Muu päätös 3803/2016
Asia Asiakirjajulkisuutta koskeva valitus
Valittaja X Oyj
Päätös, jota valitus koskee
Helsingin hallinto-oikeus 23.1.2015 nro 15/0029/5
Asian aikaisempi käsittely
Verohallinto/Konserniverokeskus on päätöksellään 27.1.2014 hylännyt X Oyj:n (jäljempänä "yhtiö") pyynnön saada tutustua verotarkastuskertomukseen Z liittyvään valmisteluaineistoon, mukaan lukien verotarkastajien muistiinpanoihin, muistioihin ja mahdolliseen muuhun vastaavanlaiseen aineistoon. Tiedustelussa on erityisesti viitattu verotarkastajien Head of Treasury E:n haastattelussa 21.8.2013 tekemiin kirjallisiin muistiinpanoihin.
Hallinto-oikeuden ratkaisu siltä osin kuin nyt on kysymys
Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään X Oyj:n valituksen johdosta palauttanut asian Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi kansainväliseen tietojenvaihtoon liittyvää lomakemateriaalia ja kirjeenvaihtoa koskevalta osalta.
Hallinto-oikeus on muutoin hylännyt yhtiön valituksen. Myös oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus on hylätty.
Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään nyt kyseessä olevilta osin seuraavasti:
Sovellettavat oikeusohjeet ja julkisuuslain esityöt
Viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetun lain (julkisuuslaki) 1 §:n 1 momentin mukaan viranomaisten asiakirjat ovat julkisia, jollei tässä tai muussa laissa erikseen toisin säädetä.
Julkisuuslain 5 §:n 1 momentin mukaan asiakirjalla tarkoitetaan tässä laissa kirjallisen ja kuvallisen esityksen lisäksi sellaista käyttönsä vuoksi yhteen kuuluviksi tarkoitetuista merkeistä muodostuvaa tiettyä kohdetta tai asiaa koskevaa viestiä, joka on saatavissa selville vain automaattisen tietojenkäsittelyn tai äänen- ja kuvantoistolaitteiden taikka muiden apuvälineiden avulla.
Julkisuuslain 5 §:n 2 momentin mukaan viranomaisen asiakirjalla tarkoitetaan viranomaisen hallussa olevaa asiakirjaa, jonka viranomainen tai sen palveluksessa oleva on laatinut taikka joka on toimitettu viranomaiselle asian käsittelyä varten tai muuten sen toimialaan tai tehtäviin kuuluvassa asiassa. Viranomaisen laatimana pidetään myös asiakirjaa, joka on laadittu viranomaisen antaman toimeksiannon johdosta, ja viranomaiselle toimitettuna asiakirjana asiakirjaa, joka on annettu viranomaisen toimeksiannosta tai muuten sen lukuun toimivalle toimeksiantotehtävän suorittamista varten.
Julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaan viranomaisen asiakirjana ei pidetä 5 momentissa säädetyin poikkeuksin viranomaisen palveluksessa olevan tai viranomaisen toimeksiannosta toimivan laatimia muistiinpanoja taikka sellaisia luonnoksia, joita laatija ei ole vielä antanut esittelyä tai muuta asian käsittelyä varten.
Julkisuuslain 5 §:n 4 momentin mukaan lakia sovelletaan viranomaisissa työskentelevien sekä viranomaisten ja niiden lukuun toimivien yksityisten ja yhteisöjen välisiä neuvotteluja, yhteydenpitoa ja muuta niihin verrattavaa viranomaisten sisäistä työskentelyä varten laadittuihin asiakirjoihin vain, jos asiakirjat sisältävät sellaisia tietoja, että ne arkistolainsäädännön mukaan on liitettävä arkistoon. Jos asiakirjat kuitenkin liitetään arkistoon, viranomainen voi määrätä, että tietoja niistä saa antaa vain viranomaisen luvalla.
Julkisuuslain 5 §:n 5 momentin mukaan mitä asiakirjan salassapidosta tämän lain 24 §:ssä tai muussa laissa säädetään, sovelletaan myös muun ohella 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettuihin asiakirjoihin.
Julkisuuslain 6 §:n 1 momentin mukaan viranomaisen laatima asiakirja tulee julkiseksi, jollei asiakirjan julkisuudesta taikka salassapidosta tai muusta tietojen saantia koskevasta rajoituksesta tässä tai muussa laissa säädetä, seuraavasti:
8) päätös, lausunto, toimituskirja ja viranomaisen sopimusosapuolena tekemä ratkaisu sekä niiden käsittelyä varten viranomaisessa laaditut muistiot, pöytäkirjat ja muut kuin 1–3 tai 5–7 kohdassa tarkoitetut asiakirjat, kun päätös, lausunto, toimituskirja tai sopimus on allekirjoitettu tai sitä vastaavalla tavalla varmennettu;
9) muu kuin 1–3 sekä 5–8 kohdassa tarkoitettu asiakirja, kun asia, jota se koskee, on siinä viranomaisessa käsitelty loppuun.
Julkisuuslain 11 §:n 1 momentin mukaan hakijalla, valittajalla sekä muulla, jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee (asianosainen), on oikeus saada asiaa käsittelevältä tai käsitelleeltä viranomaiselta tieto muunkin kuin julkisen asiakirjan sisällöstä, joka voi tai on voinut vaikuttaa hänen asiansa käsittelyyn. Pykälän 2 momentin 3 kohdan mukaan asianosaisella, hänen edustajallaan ja avustajallaan ei ole edellä 1 momentissa tarkoitettua oikeutta esittelymuistioon, ratkaisuehdotukseen ja niihin verrattavaan muuhun asian valmistelua varten viranomaisen laatimaan asiakirjaan ennen kuin asian käsittely on kysymyksessä olevassa viranomaisessa päättynyt.
Julkisuuslakia koskevan hallituksen esityksen (HE 30/1998 vp) 5 §:n 3 momenttia koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan viranomaisen asiakirjana ei pidettäisi viranomaisen palveluksessa olevan tai viranomaisen toimeksiannosta toimivan laatimia muistiinpanoja taikka sellaisia luonnoksia, joita laatija ei vielä ole antanut esittelyä tai muuta asian käsittelyä varten. Hallituksen esityksessä on todettu tavallista olevan, että asiaa käsittelevällä virkamiehellä on eriasteisia hahmotelmia, asiakysymyslistoja ja muita muistiinpanoja ja luonnoksia valmisteltavana olevasta asiasta. Näitä ei voida vielä pitää viranomaisen asiakirjoina, koska niitä ei ole tarkoitettukaan asiakirjoiksi, joihin asian käsittely perustuu. Virkamiehen luonnos tulisi lain soveltamisalan piiriin silloin, kun se on annettu esittelyä tai muuta asian käsittelyä varten. Edellytyksenä on, että asiakirja on irtaantunut valmistelijalta ja siirtynyt asiasta päättävälle tai asiaa muutoin käsittelevälle. Se, että virkamies antaa alustavan luonnoksen esimiehelle tarkemman ohjauksen saamiseksi tai asiasta käytävää keskustelua varten, ei merkitsisi vielä asiakirjan tulemista lain soveltamisalan piiriin. Virkamiehen omaan käyttöön laaditut muistiinpanot ja alustavat luonnokset jäävät siis lain soveltamisalan ulkopuolelle.
Edellä mainitun hallituksen esityksen 5 §:n 4 momenttia koskevien yk³sityiskohtaisten perustelujen mukaan viranomaisissa toimivien välistä yhteydenpitoa varten laadituilla asiakirjoilla tarkoitetaan viranomaisen sisäisiä kokouksia tai sisäistä hallintoa varten laadittuja viestejä, tiedotteita, muistioita, pöytäkirjoja ja muita sellaisia asiakirjoja. Merkittävä osa momentissa tarkoitetusta aineistosta on vapaamuotoisia tiedotteita tai muita keskusteluja korvaavia viestejä, joita ei käytännössä edes luetteloida tai arkistoida. Asiakirjat jäisivät lain soveltamisalan ulkopuolelle, jos ne eivät sisällä sellaisia tietoja, että ne tulisi arkistolainsäädännön mukaan liittää arkistoon. Hallituksen esityksen mukaan säännöstä on pidettävä välttämättömänä selkeyssyistä sekä viranomaisissa toimivien mielipiteenvaihdon ja muiden normaalien kommunikointimahdollisuuksien turvaamiseksi.
Verotusmenettelystä annetun asetuksen 2 §:n mukaan verotarkastuskertomus on laadittava viivytyksettä. Tarkastuskertomuksesta tulee käydä ilmi muun muassa tarkastuksen kulku, tarkastettu aineisto, verotukseen vaikuttavat seikat, tarkastuksella annettu ohjaus, verovelvollisen esittämä selvitys, sovellettavat säännökset sekä tarkastajan tekemät johtopäätökset ja niiden perustelut.
Arkistolain 7 §:n 2 momentin mukaan arkistotointa on hoidettava siten, että se tukee arkistonmuodostajan tehtävien suorittamista sekä yksityisten ja yhteisöjen oikeutta saada tietoja julkisista asiakirjoista, että yksityisten ja yhteisöjen oikeusturva samoin kuin tietosuoja on otettu asianmukaisesti huomioon ja että yksityisten ja yhteisöjen oikeusturvaan liittyvien asiakirjojen saatavuus on varmistettu sekä että asiakirjat palvelevat tutkimuksen tiedon lähteinä.
Oikeudellinen arviointi
Yleistä
Yhtiö on pyytänyt verohallintoa esittämään verotarkastuskertomukseen Z liittyvän valmisteluaineiston, mukaan lukien verotarkastajien muistiinpanot, muistiot ja mahdollisen muun vastaavanlaisen aineiston, erityisesti verotarkastajien E:n haastattelussa 21.8.2013 tekemät kirjalliset muistiinpanot.
Asiassa on kysymys siitä, ovatko yhtiön pyytämät asiakirjat julkisuuslain 5 §:ssä tarkoitettuja viranomaisen asiakirjoja. Riidatonta asiassa on, että yhtiö on asiassa julkisuuslain 11 §:ssä tarkoitettu asianosainen, jolla on julkisuuslain 11 §:n 2 momentissa mainituin rajoituksin oikeus saada tieto myös muun kuin julkisen asiakirjan sisällöstä.
Verohallinnon arkistonmuodostussuunnitelman kohdan 612 mukaan verotarkastuskertomusten muistiinpanot arkistoidaan ja niitä säilytetään 10 vuotta.
Kansainvälinen tietojenvaihto
Yhtiö on tietopyynnössään pyytänyt saada kaiken nyt kysymyksessä olevaan verotarkastuskertomukseen liittyvän taustamateriaalin. Verohallinnon lausunnosta ilmenee kuitenkin, että se ei ole päätöksessään arvioinut verotarkastuksen kansainväliseen tietojenvaihtoon liittyvän lomakemateriaalin ja kirjeenvaihdon luonnetta ja julkisuutta. Tämän vuoksi hallinto-oikeus ottamatta näitä asiakirjoja koskevaa vaatimusta ensi asteena tutkittavakseen palauttaa asian Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi.
E:n haastatteluun 21.8.2013 liittyvät asiakirjat
Verohallinnon mukaan E:n haastattelu 21.8.2013 on kokonaisuudessaan nauhoitettu ja siitä on toimitettu kopio yhtiölle. Myös yhtiö on valituksessaan kertonut saaneensa kyseisen nauhoitteen. Tämä nauhoite on julkisuuslain 5 §:ssä tarkoitettu asiakirja eli yhtiö on jo saanut pyytämänsä asiakirjan. Haastattelua ei Verohallinnon mukaan ole purettu nauhalta paperille, eikä viranomaisella ole julkisuuslain nojalla velvollisuutta näin tehdäkään. Hallinto-oikeudella ei ole aihetta epäillä, että vastoin verohallinnon ilmoitusta haastattelusta olisi olemassa myös ääninauhalta tekstiksi kirjoitettu versio.
Siltä osin kuin verohallinnon virkamiehet ovat ennen haastattelua suunnitelleet siinä esitettäviä kysymyksiä ja haastattelun aikana tehneet muistiinpanoja, hallinto-oikeus toteaa, että nämä muistiinpanot ovat viranomaisen sisäisen työskentelyn apuvälineeksi tarkoitettuja merkintöjä ja niitä on pidettävä julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettuina viranomaisen palveluksessa olevan muistiinpanoina eikä siis viranomaisen asiakirjoina. Yhtiöllä ei näin ollen ole julkisuuslain nojalla oikeutta saada E:n haastattelua kirjoitetussa muodossa eikä virkamiesten haastatteluun liittyviä muistiinpanoja.
Verohallinnon mukaan verotarkastuksen yhteydessä ei ole tehty muita henkilöhaastatteluja, mitä ilmoitusta hallinto-oikeudella ei ole syytä epäillä.
Muu pyydetty asiakirjamateriaali
Siltä osin kuin valituksessa on viitattu verohallinnon arkistonmuodostamissuunnitelmaan, hallinto-oikeus toteaa, että verohallinnon lausunnon mukaan arkistoon liitetään vain muistiinpanot, joita on käytetty asiaa koskevassa päätöksenteossa. Verohallinnon asiassa esittämän mukaan nyt kysymyksessä oleva asiakirja-aineisto ei ole ollut päätöksenteon perusteena verotarkastusasiassa.
Verohallinnon hallinto-oikeudelle toimittaman asiakirja-aineiston osioon A sisältyy E:n haastatteluun liittyvän aineiston, johon on otettu kantaa erikseen edellä päätöksessä, lisäksi erilaisia merkintöjä, muistiinpanoja ja Excel-taulukkoyhteenvetoja verotarkastuksen kuluessa tehdyistä havainnoista sekä tietoja julkiseen Orbis-tietokantaan tehdyistä hauista. Hallinto-oikeus katsoo, että nämä asiakirjat on selkeästi tarkoitettu viranomaisen palveluksessa olevien virkamiesten verotarkastuksen suorittamisen ja verotarkastuskertomuksen laatimisen apuvälineeksi. Nämä asiakirjat eivät sellaisenaan ole liittyneet asiaa koskevaan päätöksentekoon vaan asian valmisteluvaiheeseen siten, että näitä asiakirjoja ei voida pitää julkisuuslaissa tarkoitettuina viranomaisen asiakirjoina vaan julkisuuslain 5 §:n 4 momentin mukaisina viranomaisen sisäisen työskentelyn asiakirjoina, jotka jäävät julkisuuslain soveltamisalan ulkopuolelle ja joista yhtiöllä ei siten ole verotarkastusasian asianosaisenakaan oikeutta saada tietoa.
Asiakirja-aineiston osioon B sisältyy aineistoa, joka liittyy puheena olevaan verotarkastukseen liittyviin verohallinnon sisäisiin neuvotteluihin ja keskusteluihin. Verohallinto on tältä osin todennut, että verotarkastuksen kuluessa on pidetty useita erilaisia keskustelutilaisuuksia verohallinnon asiantuntijoiden kanssa. Näiden keskusteluiden muodollisuus ja tavoitteet vaihtelivat verotarkastuksen edistymisestä riippuen. Keskusteluista tärkeimmät käytiin alustavan ja lopullisen verotarkastuksen ratkaisuja tehtäessä. Näihin kahteen keskusteluun 6.9. ja 6.11.2013 osallistui tuloverotuksen asiantuntijoita ja konserniverokeskuksen johtoa, yhteensä 10–15 henkilöä, mistä syystä näihin keskusteluihin laadittiin PowerPoint-esitykset keskustelun alustukseksi. Asiakeskustelu ei kuitenkaan rajoittunut esitysmateriaalin sisältöön, vaan pohjautui verotarkastuskertomuksiin, jotka oli lähetetty etukäteen osallistujille.
Hallinto-oikeus toteaa osion B osalta, että siihen sisältyvä aineisto sisältää verohallinnon sisäisten neuvottelujen ja keskustelujen pohjana ja tuloksena syntynyttä materiaalia, jonka avulla on jäsennetty verotarkastuksen eri vaiheita ja ohjattu verotarkastustyötä. Verotusmenettelystä annetun asetuksen 2 §:n mukaan verotarkastuskertomuksesta on käytävä ilmi muun ohella verotukseen vaikuttavat seikat, sovellettavat säännökset sekä tarkastajan tekemät johtopäätökset ja niiden perustelut. Verohallinnon tulee näin ollen merkitä kaikki asiaan vaikuttavat ja sen ratkaisemisen kannalta merkittävät seikat ja havainnot verotarkastuskertomukseen. Tähän nähden verotarkastusmenettelyn välivaiheissa esitetyillä tiivistelmillä ja muulla vastaavalla aineistolla ei voida katsoa olevan sellaista itsenäistä merkitystä, minkä vuoksi niitä tulisi pitää julkisuuslain 5 §:ssä tarkoitettuina viranomaisen asiakirjoina. Näissä asiakirjoissa on siten kysymys julkisuuslain 5 §:n 4 momentin mukaisista asiakirjoista, jotka jäävät julkisuuslain soveltamisalan ulkopuolelle ja joista yhtiöllä ei verotarkastusasian asianosaisenakaan ole oikeutta saada tietoa. Se seikka, että yhtiö on verottajan kanssa eri mieltä verotarkastuskertomuksen sisällöstä ja johtopäätöksistä ei anna aihetta arvioida asiaa toisin.
Asiakirja-aineistoon C sisältyvät tiedotteet Verohallinnon johdolle. Näissä tiedotteissa on pyritty antamaan johdolle tietoa aikataulusta, verotarkastuksen keskeisistä havainnoista ja tarkastuksen haasteista. Näitä tiedotteita ei ole laadittu päätöksentekoa varten. Hallinto-oikeus katsoo, että myös näissä asiakirjoissa on kysymys julkisuuslain 5 §:n 4 momentissa tarkoitetuista viranomaisen sisäisen työskentelyn asiakirjoista, jotka jäävät kokonaisuudessaan julkisuuslain soveltamisalan ulkopuolelle. Yhtiöllä ei näin ollen ole oikeutta saada tietoa tästäkään aineistosta.
Aineisto D on toimitettu yhtiölle hallinto-oikeuden vastaselityspyynnön liitteenä.
Oikeudenkäyntikulut
Kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 § ja asiassa tehty ratkaisu kokonaisuudessaan, ei ole kohtuutonta, että yhtiö vastaa itse oikeudenkäyntikuluistaan. Asiassa ei ole syytä velvoittaa verohallintoa korvaamaan osaksikaan yhtiön oikeudenkäyntikuluja pelkästään siitä syytä, että asia on vähäiseltä osin palautettu Konserniverokeskukselle ensi asteena ratkaistavaksi.
Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet
Hallinto-oikeuslaki 3 §
Hallintolainkäyttölaki 51 § 2 momentti
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Markku Setälä, Taina Pyysaari ja Marja Viima, joka on myös esitellyt asian.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
X Oyj on valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen, velvoittaa Verohallinnon esittämään yhtiölle kaiken verotarkastukseen liittyvän valmisteluaineiston, mukaan lukien verotarkastajien muistiinpanot, muistiot, asiassa käydyn kirjeenvaihdon ja mahdollisen muun vastaavanlaisen aineiston, sekä velvoittaa Verohallinnon korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa lainmukaisine korkoineen.
Vaatimustensa tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:
Verohallinnon konserniverokeskus suoritti siirtohinnoittelua koskeneen verotarkastuksen yhtiön verotuksesta verovuosilta 2007–2011. Konserniverokeskus laati verovuoden 2007 sekä vuosien 2008–2011 osalta erilliset verotarkastuskertomukset. Vuotta 2007 koskeneen verotarkastuskertomuksen perusteella yhtiön veronalaiseen tuloon lisättiin verovuodelle 2007 yhteensä noin 282 miljoonaa euroa, minkä lisäksi yhtiölle määrättiin veronkorotusta noin 28 miljoonaa euroa. Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta kumosi tulonlisäyksen elokuussa 2014. Vuosien 2008–2011 verotarkastuskertomuksissa ei esitetty tulonlisäyksiä ja konserniverokeskus teki päätökset jättää oikaisematta kyseisien vuosien verotuksia.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on hakenut muutosta vuoden 2007 osalta Helsingin hallinto-oikeudelta ja vuosien 2008–2011 osalta konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnalta. Kaikkien verovuosien valitukset ovat vireillä.
Verohallinto haastatteli verotarkastuksen aikana (21.8.2013) konsernin Head of Treasury E:tä. Verohallinnon ilmoituksen mukaan haastattelu nauhoitettiin puhtaaksikirjoittamisen helpottamiseksi. Yhtiö sai haastattelunauhoitteen Verohallinnolta, mutta ei kuitenkaan ole saanut käyttöönsä haastattelusta tehtyjä muistiinpanoja, haastatteluaineistoa tai haastattelun puhtaaksikirjoitettua versiota. Näitä ei myöskään ole liitetty verotarkastuskertomuksiin, eivätkä ne siten ole eri valitusasteiden käytettävissä, kun tehtyjä valituksia käsitellään.
Yhtiön näkemyksen mukaan verotarkastuskertomuksissa esitetyt tiedot ja tehdyt johtopäätökset ovat virheellisiä. Yhtiö on verotarkastuksen kuluessa pyrkinyt oikaisemaan Verohallinnon virheellisiä tulkintoja. Verohallinto ei kuitenkaan ole korjannut virheellisiä väittämiään verotarkastuksen aikana.
Verohallinnon pääasiallinen kompetenssi liittyy vero-oikeudellisiin kysymyksiin. Tarkastuksessa on kuitenkin esitetty huomioita ja johtopäätöksiä yhtiön liiketoiminnallisista seikoista ja niiden merkityksestä yhtiön liiketoiminnalle. Yhtiölle on jäänyt epäselväksi, miten näihin johtopäätöksiin on päädytty, koska yhtiöllä on asiasta vahvasti eri näkemys. Liiketoiminnallisen rationaalisuuden ja sisäisten sääntöjen tulkintaoikeus on yhtiön käsityksen mukaan yksinomaan yhtiöllä. Vireillä olevien valitusprosessien kannalta on tärkeää ymmärtää Verohallinnon johtopäätösten taustat.
Jotta Verohallinnon toimittaman verotuksen oikaisun oikeellisuutta voidaan arvioida muutoksenhaun yhteydessä, yhtiön tulee saada arvioitavakseen Verohallinnon valmistelema verotarkastuskertomusten tausta-aineisto ja muistiinpanot kokonaisuudessaan sekä E:n haastattelun dokumentointi.
Yhtiön oikeusturvan kannalta on keskeistä, että se pääsee muutoksenhakuvaiheessa tutustumaan kattavasti verotarkastuksen valmisteluaineistoon ja selvittämään, mistä Verohallinnon asiavirheet johtuvat. Muussa tapauksessa on myös mahdollista, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä on käytettävissään aineistoa, jota yhtiöllä ei ole.
Hallintolain 42 §:n mukaan tiedot suullisesti esitetyistä vaatimuksista ja selvityksistä, jotka saattavat vaikuttaa asian ratkaisuun, on kirjattava tai muulla tavoin rekisteröitävä. Suullisten selvitysten kirjaamisvelvollisuus on tarpeen viranomaistoiminnan luotettavuuden kannalta, jotta päätöksenteon kannalta olennainen aineisto on esitettävissä asiakirjoina. Menettelytoimien kirjaaminen on tarpeen erityisesti sen vuoksi, että päätöksenteon oikeellisuutta voidaan arvioida jälkikäteen muutoksenhaun yhteydessä. Suullisten selvitysten kirjaamisvelvollisuus koskee myös viranomaisen tekemän tarkastuksen yhteydessä esitettyjä tietoja sikäli, kun suullisesti esitettyjä tietoja ei ole kirjattu sanatarkkoina lainauksina tarkastuskertomukseen. Verovelvollisen oikeusturvan kannalta on keskeistä, että päätösharkintaan vaikuttava näyttö on dokumentoitu.
Hallintolain ja hyvän hallinnon perusteiden vastaista on, että suullisesti saadut selvitykset, jotka ovat vaikuttaneet verotarkastuskertomuksen ja verotuspäätöksen sisältöön esitetään yksinomaan virkamiesten tekeminä johtopäätöksinä ja tulkintoina. Verovelvollinen ei voi ottaa kantaa tehtyihin tulkintoihin eikä muutoksenhakuviranomainen voi arvioida esitettyä näyttöä, mikäli saatua suullista selvitystä ei ole laadittu kirjalliseen muotoon.
Hyvän hallinnon periaatteisiin kuuluu myös hallinnon läpinäkyvyys. Verovelvollisen on voitava tutustua itseään koskevaan aineistoon kokonaisuudessaan mukaan lukien viranomaisten asiasta laatimat muistiot asian käsittelyn yhteydessä (verotarkastuksessa asiantuntijaorganisaatiolta pyydetyt ohjaukset) sekä asiassa käyty kirjeenvaihto (esimerkiksi Belgian veroviranomaisten kanssa käyty kirjeenvaihto) kokonaiskäsityksen saamiseksi.
Julkisuuslain mukainen julkisuusmyönteinen laintulkinta ja asianosaisen oikeus saada tieto asiansa käsittelyyn vaikuttaneista selvityksistä edellyttävät, että viranomaisessa asian käsittelyä varten hankituista selvityksistä laadittuja asiakirjoja pidetään ensisijaisesti julkisuuslain 6 §:ssä tarkoitettuina muistioina tai selvityksinä, jotka tulevat pääsääntöisesti asian valmistelun päätyttyä julkiseksi.
Eduskunnan oikeusasiamies on ratkaisussaan 10.9.2014, Dnro 5031/4/13 kiinnittänyt huomiota Verohallinnon tietopyyntöasioiden epäasianmukaiseen käsittelyyn. Ratkaisussaan oikeusasiamies kiinnitti huomiota julkisuuslain 11 §:ään, jonka mukaan hakijalla, valittajalla sekä muulla, jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee (asianosainen), on oikeus saada asiaa käsittelevältä tai käsitelleeltä viranomaiselta tieto muunkin kuin julkisen asiakirjan sisällöstä, joka voi tai on voinut vaikuttaa hänen asiansa käsittelyyn. Kynnys asianosaisen tiedonsaantiin tulisi siten olla matalalla.
Hämeenlinnan hallinto-oikeus on 3.12.2014 antanut päätöksen asiakirjajulkisuutta koskevassa asiassa verotarkastusaineiston osalta. Päätöksen mukaan verotarkastajien muistiinpanoja on pidettävä tarkastuksessa saatuina selvityksinä, kun asianosaisen ei verotarkastuskertomuksen perusteella ollut mahdollista saada selville, mitä muistiinpanot käsittelevät. Päätöksen olosuhteissa laadittuja muistiinpanoja oli pidettävä viranomaisen asiakirjoina, eikä Verohallinto siten olisi voinut kieltäytyä niiden luovuttamisesta asianosaiselle. Verohallinto ei valittanut päätöksestä ja päätös on siten saavuttanut lainvoiman. Verohallinto määrättiin korvaamaan oikeudenkäyntikulut asianosaiselle.
Verotarkastusten aikana veroviranomaiset hankkivat tietoa pääasiassa verovelvolliselta, mutta tyypillisesti myös muista lähteistä. Tämän selvityksen, usein muun kuin vero-oikeudellisten seikkojen, oikea ymmärtäminen on oleellista oikeansisältöisen verotarkastuskertomuksen laatimiseksi. Jotta voidaan varmistaa, että veroviranomainen on ymmärtänyt kaikki saadut selvitykset oikein, verovelvollisen tulisi voida nähdä myös muu verotarkastuskertomukseen liittyvä materiaali kuin tarkastuskertomus.
Yhtiö on pyytänyt Verohallinnolta materiaalia, joka on tehty ja jota on kerätty verotarkastusta koskevan asian valmistelun yhteydessä. Pyyntö on esitetty verotarkastuskertomuksen valmistumisen sekä verotuksen oikaisupäätöksen tekemisen jälkeen, jolloin on selvää, että asiakirja on irtaantunut valmistelijalta ja siirtynyt asiasta päättävälle tai asiaa muutoin käsittelevälle lain edellyttämällä tavalla ja valmisteluaineistosta on tullut julkisuuslaissa tarkoitettu viranomaisen asiakirja.
Materiaalin perusteella tehdyt johtopäätökset ja tulkinnat on esitetty verotarkastuskertomuksessa, mutta materiaalista tehtyjä havaintoja ei ole sellaisenaan ja kattavasti kirjattu verotarkastuskertomukseen. Osa johtopäätösten perusteluista on esitetty näkemyksinä ja mielipiteinä, joiden taustaa ei ole tarkastuskertomuksessa esitetty. Myöskään verotarkastuskertomuksen johtopäätöksiä vastaan puhuvia seikkoja ei ole kirjattu verotarkastuskertomukseen.
Yhtiön ei ole kyseisten tarkastuskertomusmerkintöjen perusteella ollut mahdollista saada selville, mitä kaikkea tarkastusaineistosta on selvinnyt ja mihin materiaalista saaduksi ilmoitetut tiedot perustuvat sekä mitä materiaalista selvinnyttä tietoa on mahdollisesti jäänyt puuttumaan tarkastuskertomuksesta.
Viranomaistoiminnassa, joka päätyy useiden satojen miljoonien eurojen tulonlisäyksiin, ei asian valmisteluaineistossa voi olla kyse verotarkastajien henkilökohtaisista muistiinpanoista tai luonnoksista vaan materiaalista, joka on tavalla tai toisella vaikuttanut verotarkastuksen sisältöön tai sisältää tietoa siitä, miksi jokin johtopäätös on kirjattu tarkastuskertomukseen tai jätetty siihen kirjaamatta. Verotarkastajien laatimia muistiinpanoja, Verohallinnon tekemiä siirtohinnoittelun vertailuhakuja ja muuta yhtiön vaatimaa materiaalia ei voida pitää yksinomaan kirjaukset tehneiden verotarkastajien omaan käyttöön tarkoitettuina muistiinpanoina vaan tarkastuksessa saatuina selvityksinä, jotka asianosaisen on saatava käyttöönsä. Myös verotarkastuskertomukseen päätymätön tieto tai selvitys on olennainen osa julkisuusperiaatteen edellyttämää läpinäkyvyyttä ja yksilön mahdollisuutta valvoa julkisen vallan käyttöä.
On selvää, että Verohallinnolla on ollut materiaalia, jota ei ole annettu yhtiölle. Materiaali sisältää muun muassa muistiinpanoja, yhteenvetotaulukoita havainnoista sekä Orbis-tietokannan vertailutietohakuja. Esimerkiksi muiden kuin verotarkastuskertomuksessa viitattujen vertailutietohakujen tuloksilla on kiistatta voinut ollut merkitystä kun on päädytty muokkaamaan hakuehtoja uuden haun tekemiseksi ja laadittu verotarkastuskertomusta lopulliseen muotoon. Myös tieto, johon ei nimenomaisesti viitata päätöksenteon yhteydessä, on tosiasiassa voinut vaikuttaa päätöksentekoon osoittaen Verohallinnon päättelyketjua. Mikäli asianosaisella ei ole oikeutta tutustua ja arvioida samaa materiaalia kuin mitä Verohallinnolla on ollut päätöksenteon valmistelussa, eivät asianosainen ja viranomainen ole yhdenvertaisessa asemassa.
Verohallinnon arkistonmuodostussuunnitelman mukaan verotarkastuskertomusten muistiinpanot on nimenomaisesti luokiteltu arkistoitaviksi asiakirjoiksi ja siten niiden tulisi olla asianosaisjulkisuuden perusteella verovelvollisen käytettävissä. Arkistoimisvelvollisuuden johdosta verotarkastuskertomuksen muistiinpanoista muodostuu asiakirjoja, kun ne arkistoidaan verotarkastuksen jälkeen. On epäuskottavaa, ettei Verohallinto olisi laatinut muistiinpanoja asiassa, jossa verovelvollinen on toimittanut taustamateriaalia yli 3 000 sivua.
Koska viranomaisen asianmukainen menettely edellyttää asioiden kirjaamista, on oletettavaa, että Verohallinto ja verotarkastuksen suorittaneet virkamiehet ovat virkatoimissaan toimineet lain edellyttämällä tavalla ja laatineet muistiinpanoja suorittaessaan näin laajaa ja taloudelliselta intressiltään merkittävää verotarkastusta. Verohallinnolla täytyy olla hallussaan verotarkastuskertomuksen liittyvät muistiinpanot ja muu yhtiön pyytämä aineisto.
Verohallinto on toiminut asiassa julkisuusperiaatteen vastaisesti estäessään yhtiötä saamasta kaikkea materiaalia, joka on voinut vaikuttaa asian käsittelyyn. Verohallinto on toiminut virheellisesti ja se on velvoitettava korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Myös Hämeenlinnan hallinto-oikeus katsoi edellä viitatussa ratkaisussa 14/1008/3 Verohallinnon toiminnan siinä määrin virheelliseksi, että se määräsi Verohallinnon maksamaan asianosaiselle tämän oikeudenkäyntikuluja Verohallinnon virheestä seuranneen hallintoprosessin johdosta.
Verohallinto on valituksen johdosta antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella seuraavaa:
Verohallinto on jo toimittanut yhtiölle sen verotarkastusta koskevat, julkisuuslain 5 §:n tarkoittamat asiakirjat. Näitä asiakirjoja ovat viranomaisten tietojen vaihdon kautta saadut asiakirjat, niihin liittyvä lomakeaineisto, alustava ja lopullinen verotarkastuskertomus sekä niiden liitteet. Lisäksi yhtiölle on annettu tallenne vaatimuksessa yksilöidystä haastattelusta. Yhtiön vaatimuksessaan yksilöimät muistiinpanot ovat verotarkastajien verotarkastuskertomuksen laatimista varten tehtyjä henkilökohtaisia muistiinpanoja, joita ei ole laadittu käytettäväksi asian käsittelyssä eikä niitä ole erillisenä materiaalina käytetty asian ratkaisemisessa. Muistiinpanot tulee nähdä luonnoksena tarkastushavainnoista, jotka ovat saaneet lopullisen muotonsa verotarkastuskertomuksessa, joka on toimitettu yhtiölle kommentoitavaksi. Verotarkastajien muistiinpanoissa ei siten ole kyse julkisuuslaissa tarkoitetuista viranomaisen asiakirjoista.
Hallintolain 42 §:ssä tai sen esitöissä ei ole määritelty, missä muodossa viranomaisen saama selvitys tulisi kirjata asiakirjaan tai millaiseen asiakirjaan se tulisi merkitä. Verohallinto on toteuttanut velvollisuutensa merkitsemällä asiaan vaikuttavat havainnot tarkastuskertomukseen, joka on nimenomaisesti se asiakirja, jonne Verohallinto kirjaa kaikki asian ratkaisemisen kannalta keskeiset seikat. Yhtiölle on annettu nämä merkinnät tiedoksi.
Siirtohinnoittelutarkastuksen tarkoituksena on selvittää kohdeyhtiön liiketoimintaan liittyvät toiminnot, varat ja riskit. Tarkastuksen aineistona käytetään laajaa kirjoa materiaalia. Tausta-aineisto voi sisältää muun muassa erilaisia kirjallisia lisäselvityksiä, sopimusmateriaalia, henkilöstön haastatteluja, virka-apupyyntöjen kautta saatua materiaalia, tilinpäätösmateriaalia, sijoittajaviestintää, uutisointia sekä julkisiin tietokantoihin (esimerkiksi Orbis-tietokantaan) tehtyjä hakuja. Yhtiön toiminnasta laaditaan käytettävissä olevan aineiston pohjalta toiminto- ja tosiseikkakuvaus, jonka perusteella käsillä olevasta tapauksesta tehdään verotukselliset johtopäätökset. Kohdeyhtiöllä on tarkastusprosessin vastinevaiheissa mahdollisuus kommentoida ja oikaista verotarkastajien yhtiön liiketoiminnasta muodostamia käsityksiä sekä esittää tehtyihin verotuksellisiin johtopäätöksiin omat vasta-argumenttinsa.
Nyt suoritetusta tarkastuksesta annettiin kaksi erillistä tarkastuskertomusta, joista yhtiö on saanut antaa vastineensa.
Valituksen mukaan verotarkastuskertomuksissa olisi esitetty virheellisiä tosiseikkoja ja johtopäätöksiä eikä tarkastushavaintoja olisi riittävän kattavasti kuvattu kertomuksilla. Valituksesta ei kuitenkaan käy ilmi, minkälaisiin virheellisiin ja korjaamatta jääneisiin tietoihin ja johtopäätöksiin yhtiö kommenteillaan viittaa. Epäselväksi jää myös se, miltä osin tarkastusaineistosta tehtyjä havaintoja ei yhtiön näkemyksen mukaan ole riittävän kattavasti kirjattu kertomuksille. Verohallinnon käsityksen mukaan yhtiön vastineissa ei ole esitetty sellaisia mahdollisia virheellisyyksiä tai asioiden puutteellista esille tuomista yksilöineitä argumentteja, joita ei olisi lopullisissa kertomuksissa otettu huomioon.
Verohallinto on toteuttanut hallintolain 42 §:n mukaisen kirjaamisvelvoilisuutensa merkitsemällä asiaan vaikuttavat havainnot tarkastuskertomukseen, joka on nimenomaisesti se asiakirja, jonne Verohallinto kirjaa kaikki asian ratkaisemisen kannalta keskeiset seikat. Yhtiön valituksessa on esitetty, että Verohallinnolla olisi suullisesti saatujen selvitysten osalta kirjaamisvelvollisuus, mikäli suullisesti saatuja tietoja ei ole kirjattu sanatarkkoina lainauksina tarkastuskertomukseen. Verotarkastuksen yhteydessä E:n haastattelu nauhoitettiin ja nauhoite haastattelusta toimitettiin välittömästi haastattelun jälkeen yhtiön edustajille. E:n haastattelua on tarkastuskertomuksissa referoitu siltä osin kuin haastattelussa todetulla on tarkasteltavana olleen asiakysymyksen kannalta ollut verotarkastajien arvion mukaan merkitystä. Pääosa tarkastuksen tiedonhankinnasta tapahtui muilla keinoin eikä E:n haastattelulla ollut tarkastuksen johtopäätösten kannalta olennaista merkitystä. Tämä johtui paitsi edellä kuvatuista syistä, myös siitä, että haastattelu jäi hyvin yleiselle tasolle. Haastattelu jouduttiin verotarkastajista riippumattomista syistä tekemään ilman sellaisia tietoja ja asiakirjoja, jotka olisivat mahdollistaneet syvällisemmän haastattelun.
Hallintolain 39 §:ssä säädetään tarkastuksen suorittamisessa noudatettavista menettelyllisistä kysymyksistä eli viranomaisen velvollisuuksista ja asianosaisen oikeuksista. Lainkohdan toisen momentin mukaan tarkastajan on viipymättä laadittava kirjallinen tarkastuskertomus, josta tulee käydä ilmi tarkastuksen kulku ja tarkastajan tekemät keskeiset havainnot. Tarkastuskertomuksella on näin ollen yksilöitävä vain ne tarkastajan havainnot, joilla voidaan katsoa olevan merkitystä asian ratkaisemisessa.
Verotarkastuksesta on lisäksi annettu tarkentavia säännöksiä verotusmenettelystä annetussa asetuksessa. Mainitun asetuksen 2 §:n mukaan tarkastuskertomuksesta tulee käydä ilmi muun muassa tarkastuksen kulku, tarkastettu aineisto, verotukseen vaikuttavat seikat, tarkastuksella annettu ohjaus, verovelvollisen esittämä selvitys, sovellettavat säännökset sekä tarkastajan tekemät johtopäätökset ja niiden perustelut. Tarkentavatkaan säännökset eivät siten laajenna tarkastajan kirjaamisvelvoitetta kaikkiin tarkastuksen kuluessa tehtyihin havaintoihin. Asiaan liittyvän päätöksenteon oikeellisuutta tulee muutoksenhaun yhteydessä arvioida nimenomaan tarkastuskertomuksen ja sen liitemateriaalin perusteella.
Hallintolain 39 tai 42 §:t eivät velvoita Verohallintoa esimerkiksi haastattelutilanteen litterointiin tai muutoin dokumentoimaan verotarkastajien tarkastustyötä, vaan haastatteluissa ja tarkastuksen kuluessa muutoin esiin tulleet selvitykset ja keskeiset havainnot on kirjattava tarkastuskertomukseen. Tarkastuskertomuksen laatimiseksi Verohallinnon virkailija voi tehdä muistiinpanoja työskentelystään. Väärinkäsitysten ja virheiden välttämiseksi asianosaista kuullaan ennen oikaisujen tekemistä.
Verohallinto ei ole puhtaaksikirjoittanut nyt kyseessä olevaa haastattelua.
Yhtiön viittaama eduskunnan oikeusasiamiehen ratkaisu (Dnro 5031/4/13) koski tietopyyntöön vastaamisessa tapahtuneen virheen korjaamista Verohallinnossa. Ratkaisun mukaan Verohallinto ei ollut käsitellyt kantelijan tietopyyntöä julkisuuslaissa säädetyssä määräajassa. Oikeusasiamiehen ratkaisussa ei otettu kantaa siihen, mitä aineistoa kantelijalle olisi tämän tietopyynnön perusteella pitänyt julkisuuslain 11 §:n 1 momentin mukaan antaa.
Haastattelut ovat vain yksi siirtohinnoittelutarkastusten lukuisista tiedonhankintamenetelmistä. Nyt käsillä olevassa tapauksessa viranomaisten tietojen vaihdon kautta tai yhtiöltä itseltään saatua aineistoa (mukaan lukien E:n haastattelu) lukuun ottamatta kaikki havainnot on tehty julkisista lähteistä. Yhtiön oikeusturvan näkökulmasta kaikki verotarkastajien havainnot ovat sellaisia tosiseikkoja, jotka ovat jo ennalta olleet yhtiön tiedossa, koska ne liittyvät yhtiön tai konsernin omaan liiketoimintaan.
Siirtohinnoittelutarkastukset ovat paitsi ajallisesti pitkäkestoisia (tavanomaisesti 1–3 vuotta) myös tietomäärältään erittäin laajoja (tuhansia sivuja). Siirtohinnoittelutarkastuksia suoritetaan ryhmissä, joiden kokoonpanoon kuuluu tavallisesti vähintään kolme tarkastajaa. Tarkastuksen kuluessa verotarkastajat työstävät huomattavaa määrää aineistoa, joka koostuu erilaisista tarkastajien tekemistä tosiseikkahavainnoista. Havaintoja tiivistetään ja luonnostellaan kunkin tarkastajan henkilökohtaisista työskentelytavoista riippuen eri keinoin muistiinpanoiksi, jotta tarkastuksen kuluessa kertyvä tietomassa olisi helpommin hallittavissa. Tällaisia muistiinpanoja ja luonnoksia ovat myös valituksessa mainitut kirjalliset haastattelumuistiinpanot sekä muut verotarkastajien tarkastuksen kuluessa laatimat henkilökohtaiset muistiinpanot. Käsillä olevista tapauksista saatetaan lisäksi keskustella asiantuntijajohdon kanssa, jolloin aineistosta ja luonnoksista tehdään vapaamuotoisia tiivistelmiä keskusteluja varten. Nyt käsillä olevassa tapauksessa asiantuntijajohdon mielipidettä on kysytty sekä alustavan että lopullisen kertomuksen laatimisen yhteydessä.
Tarkastuksen edetessä luonnokset kehittyvät, jolloin tarkastuksen kannalta keskeiset havainnot, päätelmät ja muistiinpanot muodostuvat osaksi tarkastuskertomusta. Osaan muistiinpanoista voidaan palata tarkastuksen eri vaiheissa. Erittäin suuresta tietomassasta seulotaan esiin tarkasteltavaan asiakysymykseen liittyvät olennaiset tosiseikat. Keskeistä asiassa on, että edellä tarkoitetut muistiinpanot on laadittu valmisteluun osallistuvien tarkastajien omaan käyttöön, eivätkä ne irtaannu tarkastajilta asian ratkaisijalle, vaan ratkaisu perustuu verotarkastuskertomukseen, sen liitteisiin sekä yhtiön antamiin vastineisiin. Usein muistiinpanoja tehdään myös suoraan verotarkastuskertomuksen muotoon. Kertomus rakentuu siten verotarkastusprosessin kuluessa lukuisten luonnosversioiden kautta sitä mukaa, kun tarkastushavaintoja tehdään. Verohallinnossa ei ole tarkemmin ohjeistettu valmistelun työskentelytapoja, jolloin luonnosten ja henkilökohtaisten muistiinpanojen tekeminen riippuu kunkin tarkastajan henkilökohtaisista mieltymyksistä. Käytännössä asian valmistelu suoraan kertomusmuotoon on monesti koettu tehokkaaksi, koska tarkastukseen liittyvät havainnot ja johtopäätökset on joka tapauksessa esitettävä tarkastuksen päätteeksi verotarkastuskertomuksen muodossa. Näin on toimittu myös nyt käsillä olevassa tapauksessa. Tarkastuksesta annetuissa kertomuksissa on siten esitetty huomattavin osa tarkastajien muistiinpanoista.
Verotarkastuskertomuksessa kuvataan kaikki tarkasteltavan asiakysymyksen kannalta keskeiset havainnot, minkä lisäksi yhtiöllä on vastinevaiheissa edellä kuvatusti mahdollisuus tuoda esiin kertomuksesta mahdollisesti puuttuvat tosiseikat ja oikaista Verohallinnon väärinkäsitykset. Tarkastuksen päätyttyä Konserniverokeskus arkistoi tarkastusmääräyksen, alustavan tarkastuskertomuksen liitteineen, alustavan kertomuksen vastineen sekä lopullisen kertomuksen liitteineen. Tarkastajien henkilökohtaiset muistiinpanot ja luonnokset jäävät vain tarkastajien omaan käyttöön. Vastine lopulliseen kertomukseen annetaan asian ratkaisijalle ja se arkistoidaan yhdessä asiasta annettavan ratkaisun kanssa.
Yhtiön valituksessaan viittaaman Verohallinnon arkistonmuodostussuunnitelman osalta voidaan todeta, että suunnitelmassa ei ole tarkemmin kuvattu, mitä "verotarkastuskertomuksen muistiinpanot" tarkoittavat. Kuten edellä on todettu arkistointiprosesseista ja tarkastajien työskentelymenetelmistä, on selvää, että tarkastajien henkilökohtaisia muistiinpanoja, luonnoksia ja muuta tarkastuskertomuksen ulkopuolista tausta-aineistoa ei arkistoida tarkastuskertomusten mukana. Verohallinnon arkistonmuodostussuunnitelmaan lisätty maininta "verotarkastuskertomuksen muistiinpanot" on jäänyt siten käytännössä vaille merkitystä. Arkistonmuodostamissuunnitelman "verotarkastuskertomuksen muistiinpanoilla" ei siis tarkoiteta verotarkastajien henkilökohtaisia muistiinpanoja.
Verotarkastajien tarkastuksen kuluessa tekemät henkilökohtaiset muistiinpanot eivät edellä kuvatuin perustein kuulu julkisuuslain asiakirja-käsitteen piiriin. Tällaiset muistiinpanot ovat verotarkastuskertomuksen laatimisprosessiin liittyviä luonnoksia eikä niillä siten ole asian ratkaisemisen kannalta itsenäistä lähdeaineiston merkitystä eikä niihin viitata asian käsittelyssä itsenäisenä näyttönä. Julkisuuslaissa tarkoitettuja ja siten asianosaisjulkisia asiakirjoja ovat alustava sekä lopullinen verotarkastuskertomus ja niiden liitteet. Nämä sisältävät kaikki sellaiset tosiseikat ja asiakirjat, jotka ovat voineet vaikuttaa asianosaisen verotukseen.
Yhtiön valitus perustuu keskeisiltä osilta siihen, että yhtiö on Verohallinnon kanssa eri mieltä tarkastuskertomukseen kirjatuista johtopäätöksistä. Verohallinnon käsityksen mukaan asianosaisen tiedonsaantioikeus sekä viranomaisen asiakirja -käsite ja se, onko verotarkastuskertomus lainmukainen, ovat kaksi erillistä oikeuskysymystä. Verotarkastuskertomusten johtopäätösten oikeellisuutta tulee arvioida varsinaisen verotuskysymyksen muutoksenhakuprosessissa, ei nyt käsillä olevan asian yhteydessä. Asian ratkaisu Verohallinnossa on perustunut tarkastuskertomuksiin, niiden liiteaineistoon sekä yhtiön vastineisiin. Verotarkastuskertomusten ulkopuolisen materiaalin puuttuminen muutoksenhakuprosessin vaiheista ei siten ole omiaan vaarantamaan yhtiön oikeusturvaa. Yhtiön vastineissa esitettyjä vasta-argumentteja on käsitelty kertomuksissa laajasti. Verohallinto on pyrkinyt ottamaan yhtiön vasta-argumentit ja selvitykset mahdollisimman kattavasti huomioon ja esittämään asiassa vain perusteltuja ja näyttöön perustuvia johtopäätöksiä.
Yhtiön viittaamassa Hämeenlinnan hallinto-oikeuden ratkaisussa oli kyse verotarkastajien laatimista kirjallisista haastattelumuistiinpanoista tapauksessa, jossa haastatteluista ei ollut käytettävissä äänitallennetta. Ratkaisun mukaan tarkastuksen kuluessa tehdyt haastattelut olivat yksi tarkastajien pääasiallisista tiedonhankintakeinoista. Haastattelumuistioille kirjattuja tarkastuksessa saatuja suullisia selvityksiä ei oltu sellaisinaan ja kattavasti merkitty verotusmenettelyn kuluessa laadittuihin muihin asiakirjoihin (toimintoanalyysin luonnosversio, alustava verotarkastuskertomus ja lopullinen verotarkastuskertomus), vaan merkinnät haastatteluista olivat pääasiassa lähdeviittauksia eivätkä kuvauksia haastattelujen sisällöstä. Ratkaisun mukaan asianosaisen ei ollut kyseisten merkintöjen perusteella mahdollista saada selville, mitä kaikkea haastateltu henkilö oli asiaan liittyen kertonut, mitä tältä oli kysytty ja millaisiin lausumiin haastateltavalta saaduksi ilmoitetut tiedot perustuivat. Näissä oloissa muistiinpanoja ei pidetty julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettuina muistiinpanoina, vaan tarkastuksen kuluessa saatuina selvityksinä. Hallinto-oikeuden ratkaisun johdosta ei voida tehdä sellaista johtopäätöstä kuin yhtiö on valituksessaan esittänyt. Hallinto-oikeuden ratkaisusta ilmenevän pääperiaatteen mukaan verotarkastuskertomuksen laatimista varten tehdyt muistiinpanot, joita ei ole laadittu asian käsittelyaineistoksi ja joita ei ole käytetty asian ratkaisemisessa, ovat julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdan tarkoittamia muistiinpanoja. Tämän periaatteen mukaisesti myös Helsingin hallinto-oikeus ratkaisi nyt käsillä olevan valituksenalaisen asian.
Verohallinto ei katso menetelleensä virheellisesti, vaan kyse on julkisuuslain asiakirja-käsitteen tulkinnasta. Selvitysvelvollisuutta ei ole laiminlyöty.
Yhtiön näkemys siitä, että Verohallinto olisi kieltäytynyt esittämästä yhtiölle materiaalia, johon sillä olisi julkisuuslain nojalla ollut oikeus, on väärä. Yhtiön tietopyyntöön on annettu kieltävä päätös, koska pyyntö on kohdistunut sellaiseen aineistoon, joka ei ole osa asian käsittelyä eikä siten kuulu julkisuuslain mukaiseen asiakirja-käsitteeseen. Toisekseen verotarkastuskertomuksessa tehdyt johtopäätökset ovat kertomukseen merkityistä lähdeviitteistä ja siihen liitetystä lähdeaineistosta aukottomasti johdettavissa. Verohallinnolla ei ole mitään syytä olla esittämättä hallussaan olevia asioiden käsittelyyn liittyviä asiakirjoja. Verohallinnon intressissä on päinvastoin saada asianosaiselta mahdollisimman kattava näkemys käsillä olevasta tapauksesta ja siihen liittyvistä olosuhteista, jotta asiaan liittyvät verotukselliset johtopäätökset voidaan tehdä todellista tilannetta vastaavien tosiseikkojen pohjalta.
Yhtiön esittämä vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta on perusteeton, koska asiassa on kyse tulkinnallisen tilanteen ratkaisemisesta eikä viranomaisen virheestä.
X Oyj on vastaselityksessään esittänyt muun ohella seuraavaa:
Asiassa ei ole kyse yhtiön ja Verohallinnon erilaisesta käsityksestä johtopäätösten oikeellisuudesta, vaan asianosaisen oikeudesta saada tutustua johtopäätösten perustana olevaan materiaaliin. Verotarkastus, johon valitus perustuu, poikkesi huomattavasti normaalista tarkastusprosessista ilman yhtiölle annettua selvitystä tai lainsäädännöllistä perustetta. Verohallinto ei arvioinut yhtiön siirtohinnoitteluun liittyviä kysymyksiä yhtiön laatiman siirtohintadokumentaation pohjalta, vaan laati verotarkastuskertomuksen muotoon oman siirtohintadokumentaationsa. Verohallinto ei ole antanut yhtiölle materiaalia, josta olisi voinut selvitä tämän poikkeuksellisen menettelyn syyt. Verohallinnon verotustoimien ja näyttökynnyksen täyttymisen arvioimiseksi on ehdottoman tärkeää voida tutustua Verohallinnon muistiinpanoihin.
Siirtohinnoitteludokumentaatio on verovelvollisen laatima kuvaus niistä tosiseikoista, joihin konserninsisäinen hinnoittelu perustuu. Asianmukaisen siirtohinnoitteludokumentaation laatiminen siirtää näyttövelvollisuuden Verohallinnolle, mikäli Verohallinto haluaa oikaista yhtiön käyttämiä siirtohintoja. Yhtiön siirtohinnoitteludokumentaation sivuuttaminen ja uuden toimintoanalyysin laatiminen edellyttää, että Verohallinto osoittaisi ensin yhtiön siirtohinnoitteludokumentaation epäluotettavaksi tai virheelliseksi.
Verotarkastuksen aikana Verohallinto on kuullut E:tä, joka vastaa konsernin rahoituksenhallinnasta (Head of Treasury Management). E on myös ollut laatimassa verotarkastuskertomuksessa keskeisenä tausta-aineistona käytettyä Treasury Guidelines -ohjetta. Tästä huolimatta E:n haastattelua ei ole asianmukaisesti hyödynnetty verotarkastuskertomuksessa, vaikka verotusmenettelystä annetun asetuksen 2 §:n mukaan verotarkastuskertomuksesta tulisi käydä ilmi muun muassa kaikki tarkastettu aineisto ja verovelvollisen esittämä selvitys. Suullisten selvitysten kirjaaminen on keskeistä sen todentamiseksi, mitä verotarkastuskertomukseen on kirjattu, mutta vastaavalla tavalla myös sen todentamiseksi, miksi asianosaisen näkökulmasta olennaiseksi katsottuja suullisia selvityksiä ei ole otettu huomioon.
Verohallinto on aiemmin ilmoittanut, että se on hävittänyt osan haastattelumuistiinpanoista. Verohallinnon päätös hävittää virkamiesten tekemiä muistiinpanoja suullisesti saaduista selvityksistä viittaa salailupyrkimyksiin. Asianosaisen oikeussuojan kannalta on välttämätöntä, että asianosainen saa tiedon myös muista asiaan mahdollisesti vaikuttaneista seikoista siitäkin huolimatta, ettei saatu selvitys Verohallinnon mukaan muuta Verohallinnon johtopäätöksiä. Verotukseen vaikuttavina seikkoina tulee kirjata myös Verohallinnon näkemystä vastaan ja verovelvollisen laatiman siirtohinnoitteludokumentaation puolesta puhuvat seikat, sillä niilläkin on vaikutusta verovelvollisen verotukseen.
On selvää, että verotarkastajien muistiinpanoissa tai luonnoksissa saattaisi olla verovelvollisen veroasian ratkaisemiselle olennaisia seikkoja, jotka virkamies katsoo paremmaksi jättää kirjaamatta tarkastuskertomukseen. Muistiinpanot ja luonnokset saattavat myös edistää asian selvittämistä ja verotarkastuskertomuksessa esitetyn kannanoton tulkintaa. On myös selvää, että virassa toimiessaan virkamies ei valmistele materiaalia "omaan käyttöön" vaan kaikki materiaali liittyy viranhoitoon, tässä tapauksessa verotarkastukseen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.
1. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
2. X Oyj:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.
Perustelut
Asiassa on X Oyj:n valituksen johdosta ratkaistavana, ovatko yhtiön Verohallinnolta pyytämät verotarkastuskertomukseen liittyvät valmisteluaineistot, mukaan lukien verotarkastajien muistiinpanot, muistiot ja mahdollinen muu vastaavanlainen aineisto, viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetussa laissa (julkisuuslaki) tarkoitettuja viranomaisen asiakirjoja, vai onko kyse aineistosta, johon ei sovelleta julkisuuslakia.
Verohallinto on toimittanut hallinto-oikeudelle tietopyynnössä tarkoitetun aineiston olennaisimmilta osiltaan. Korkein hallinto-oikeus on tutustunut tähän aineistoon.
Verohallinnon hallinto-oikeudelle toimittaman aineiston osioon A sisältyvät tarkastajien muistiinpanot, Excel-taulukot ja Orbis-hakutulokset ovat sellaisia hahmotelmia, asiakysymyslistoja ja muita muistiinpanoja ja luonnoksia valmisteltavana olevasta asiasta, joita ei julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdan perusteella, lainkohdan esityöt huomioon ottaen, ole pidettävä viranomaisen asiakirjoina. Koska näihin asiakirjoihin ei sovelleta julkisuuslakia, on Verohallinto voinut kieltäytyä luovuttamasta niitä yhtiölle.
Hallinto-oikeus on voinut palauttaa asian Konserniverokeskukselle arvioitavaksi verotarkastuksen kansainväliseen tietojenvaihtoon liittyvän lomakemateriaalin ja kirjeenvaihdon osalta, koska Verohallinnon päätöksessä ei ole arvioitu tämän aineiston luonnetta ja julkisuutta.
Muiden aineistojen osalta korkein hallinto-oikeus viittaa hallinto-oikeuden päätöksen perusteluihin ja toteaa, että aineistot eivät kuulu julkisuuslain soveltamisalaan julkisuuslain 5 §:n 4 momentin perusteella. Verohallinto on siten voinut kieltäytyä luovuttamasta niitä yhtiölle.
Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen pääasian ja oikeudenkäyntikulujen osalta ei ole perusteita.
2. Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, X Oyj:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Riitta Mutikainen, Hannu Ranta, Kari Tornikoski ja Elina Lampi-Fagerholm. Asian esittelijä Liisa Selvenius-Hurme.