KHO:2014:200

Puolisot olivat 29.4.2009 myyneet itse rakentamansa omakotitalon, jota he olivat ennen luovutusta käyttäneet omana asuntonaan noin kolmen ja puolen vuoden ajan. Aikaisemmin he olivat 29.6.2004 ja 22.11.1999 myyneet itse rakentamansa omakotitalot. Omakotitalot sijaitsivat samalla asuinalueella.

Puolisot eivät olleet työskennelleet rakennusalalla tai osallistuneet rakennusalan elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. Pelkästään sillä perusteella, että he olivat luovuttaneet kolmannen itse rakentamansa tai rakennuttamansa omakotitalon käytettyään sitä ennen luovutusta yhtäjaksoisesti yli kahden vuoden ajan omana asuntonaan, toimintaa ei pidetty elinkeinotoimintana. Kun asiassa ei ilmennyt muitakaan perusteita, joiden perusteella toimintaa olisi pidettävä elinkeinotoimintana, oman asunnon luovutuksesta saatuun voittoon sovellettiin tuloverolain säännöksiä. Luovutusvoitto ei tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla ollut puolisojen veronalaista tuloa.

Verovuosi 2009

Tuloverolaki 48 § 1 momentti 1 kohta

Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 § ja 4 §

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 27.12.2012 nro 12/0735/3

Asian aikaisempi käsittely

Satakunnan verotoimisto on toimittanut A:n ja B:n verotukset verovuodelta 2009. Puolisoiden itse rakentaman ja omana asuntonaan käyttämän omakotitalon myynti verovuonna 2009 on katsottu elinkeinotoiminnaksi. Puolisoiden muuna ansiotulona on verotettu yhteensä 45 000 euroa.

Satakunnan verotoimisto on 6.6.2011 tekemillään päätöksillä hyväksynyt puolisoiden oikaisuvaatimukset muun ansiotulon verotuksen poistamisesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksissaan Turun hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotoimiston oikaisupäätökset on kumottava. Puolisoiden rakentaman oman asunnon myynti on katsottava elinkeinotoiminnaksi eikä verovapaaksi oman asunnon luovutukseksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Turun hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvonta³yksikön valitukset ja kumonnut oikaisupäätökset.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

Puolisot A ja B ovat vuosina 1994–2009 rakentaneet ja myyneet yhteensä kolme omakotitaloa. Vuosina 2004 ja 2009 myymiään taloja he ovat käyttäneet omana vakituisena asuntonaan runsaat kolme vuotta ja vuonna 1999 myymäänsä runsaat neljä vuotta. Kaikki omakotitalot on rakennettu puolisoiden hallinnassa olleille vuokratonteille, jotka ovat sijainneet samalla asuinalueella. Jokaisen omakoti³talon pinta-ala talousrakennuksineen on ollut noin 180 m2. Rakennustöiden aikana puolisot ovat asuneet muualla kuin myymissään omakotitaloissa hieman yli vuoden kerrallaan. A on työskennellyt noin 26 vuotta siistijänä ja B noin 30 vuotta koneahtaajana. Puolisot ovat vuonna 2009 hankkineet niin ikään samalla asuinalueella sijaitsevan tontin, jolle he ovat rakentaneet omakotitalon, jonka pinta-ala on 169 m2. He ovat muuttaneet taloon 1.7.2010.

Puolisot ovat vedonneet jokaisen oikeuteen valita asuinpaikkansa, mutta he eivät ole esittäneet muita perusteita myynneille. Puolisoilla on kaksi tytärtä. Vuonna 1979 syntynyt tytär on muuttanut vanhempiensa asunnosta vuonna 2000 ja vuonna 1981 syntynyt vuonna 2002. Puolisoiden lainatiedoista ilmenee, että edellisten vuosien asuntolainoja on yleensä maksettu pois omakotitalojen myyntivuonna tai myyntiä seuraavana vuonna. B:n Verohallinnolle antaman selvityksen mukaan jokaisesta omakotitalon myynnistä on syntynyt voittoa. Puolisot ovat vuosina 2004, 2006 ja 2009 ostaneet kolmen asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet.

Oikeudellinen arviointi

Saadun selvityksen perusteella kummallakaan puolisoista ei ole ollut ammatillista tai muutakaan yhteyttä rakennusalaan. Puolisot ovat kuitenkin 15 vuoden aikana tarkasteltuna toistuvasti rakentaneet ja myyneet omakotitaloja lyhyin ja hyvin säännöllisin väliajoin. Omakotitalot ovat sijainneet samalla asuinalueella ja olleet suurin piirtein saman kokoisia. Myynnit ovat olleet voitollisia. Puolisoiden toiminta on ollut elinkeinotoiminnalle tunnusomaisella tavalla jatkuvaa, suunnitelmallista ja voittoa tavoittelevaa. Myynneille ei ole esitetty perhesuhteiden muutokseen tai perheen taloudelliseen tilanteeseen liittyviä perusteita. Puolisot ovat jälleen vuonna 2009–2010 rakentaneet omakotitalon. Luovutusvoiton verotuskohtelu ei rajoita puolisoiden oikeutta valita asuinpaikkaansa.

Esitetyissä olosuhteissa vuonna 2009 tapahtunutta omakotitalon luovutusta ei voida pitää verovapaana oman asunnon luovutuksena, vaan kyse on A:n ja B:n elinkeinotulosta. Puolisot eivät ole toimineet verotusmenettelystä annetun lain luottamuksensuojasäännöksessä tarkoitetulla tavalla veroviranomaisen antaman ohjeen tai käytännön mukaisesti, eikä asiaa silläkään perusteella siten ole syytä ratkaista heidän edukseen.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on maininnut tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan sekä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Ritva Isomoisio (eri mieltä), Kirsi Särkilä ja Hannu Raahensalo. Esittelijä Susanna Päivänsäde.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Puolisot A ja B ovat pyytäneet lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatineet, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja puolisot vapautetaan velvollisuudesta suorittaa veroa vuonna 2009 tapahtuneesta oman asunnon myynnistä.

Vaatimustensa perusteiksi puolisot ovat esittäneet muun ohella seuraavaa:

Tuloverolaissa ei ole säännöstä, josta puolisot olisivat voineet päätellä, että monta vuotta, lähes kaksinkertaisen ajan minimiaikaan nähden, heidän asuntonaan olleen omakotitalon luovutus voisi aiheuttaa heille veroseuraamuksia ja että niin sanottu myyntivoitto olisi heidän elinkeinotuloaan.

Veroilmoituksen jättövaiheessa B on kysynyt verotoimistosta, onko veroilmoitus oikein täytetty ja aiheutuuko luovutuksesta veroa, jolloin verovirkailija on ilmoittanut hänelle, että jos puolisot ovat asuneet omistamassaan kiinteistössä yli kaksi vuotta, luovutus on verovapaa. Puolisot ovat luottaneet tähän ilmoitukseen, joka perustuu voimassa olevaan oikeuteen.

Verotusmenettelystä annetun lain mukaan, jos asia on katsottava tulkinnanvaraiseksi tai epäselväksi, niin kuin tässä tapauksessa on ollut, ja verovelvolliset ovat toimineet vilpittömässä mielessä verotoimistosta saamansa ohjeen mukaisesti, asia tulee ratkaista verovelvollisten eduksi.

Kumpikaan puolisoista ei toimi mitenkään rakennusalalla, vaan B on ammatiltaan koneahtaaja ja A työskentelee siistijänä. Kaikki heidän rakentamansa talot ovat olleet perheen käytössä siten kuin lainsäätäjä on edellyttänyt ja lisäksi huomattavasti pidemmän ajan kuin vähintään on edellytetty luovutusvoittoverosta vapautumiseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen.

Puolisot ovat antaneet vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus kumoaa Turun hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa Satakunnan verotoimiston tekemät verotuksen oikaisupäätökset voimaan.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet

Suomen perustuslain 81 §:n 1 momentin mukaan valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta.

Saman lain 121 §:n 3 momentin mukaan kunnilla on verotusoikeus. Lailla säädetään verovelvollisuuden ja veron määräytymisen perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta.

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (oman asunnon luovutusvoitto).

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa. Saman lain 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot.

Tosiseikat

Puolisot A ja B ovat 29.4.2009 myyneet 180 neliömetrin suuruisen omakoti³talon, jota he ovat käyttäneet vakituisena asuntonaan 24.10.2005–11.5.2009. Asunnon kauppahinta on ollut 235 000 euroa. Asunnon myynnistä on verotuksessa katsottu syntyneen voittoa yhteensä 45 000 euroa, joka on verotettu kummallakin puolisolla puoliksi elinkeinotoiminnan ansiotulona.

Hallinto-oikeuden päätöksessä selostetulla tavalla puolisot ovat vuosina 1994–2009 rakentaneet yhteensä kolme suunnilleen samankokoista omakotitaloa samalla asuinalueella. Aikaisemmat myynnit ovat tapahtuneet 22.11.1999 ja 29.6.2004. Vuonna 2004 myytyä asuntoa puolisot ovat käyttäneet omana vakituisena asuntonaan runsaat kolme vuotta ja vuonna 1999 myytyä asuntoa runsaat neljä vuotta. Puolisot ovat lisäksi vuonna 2009 hankkineet tontin, jolle he ovat rakentaneet neljännen omakotitalon, jota on myös sittemmin ryhdytty käyttämään omana asuntona.

A on työskennellyt valituksenalaisena aikana kunnan palveluksessa siistijänä ja B koneahtaajana.

Oikeudellinen arviointi

Oman asunnon luovutusvoitto on säädetty verovapaaksi tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa siten, että verovapauden edellytyksenä on vain omistusaikaa ja asumisaikaa koskevan kahden vuoden aikarajan täyttyminen. Säännös on poikkeus tuloverolain 45 §:ssä säädetystä luovutusvoittojen yleisestä veronalaisuudesta, joka nykyisin on omistusajasta riippumaton.

Puolisoiden verottaminen elinkeinotulosta on perustunut verotus- ja oikeuskäytäntöön, joka on muodostunut vuonna 1975 voimaan tulleen tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) aikana ja jo sitä edeltäneen tulo- ja omaisuusverolain (888/1943) voimassa ollessa. Noiden lakien mukaan omaisuuden luovutuksen tuottamat voitot olivat satunnaisina luovutusvoittoina verovapaita kiinteistöjen osalta kymmenen ja arvopapereiden osalta viiden vuoden omistusajan jälkeen.

Oikeuskäytännössä on päädytty näin laajan verovapauden oloissa katsomaan, että tietyissä luovutustilanteissa kysymys ei ole ollut säädetyn omistusajan täyttymisestä huolimatta satunnaisesta luovutuksesta, vaan luonteeltaan ammattimaisesta toiminnasta, johon verovapaussäännös ei niin ollen ole soveltunut. Käytäntö on koskenut muun muassa maa-alueita omistavien henkilöiden kaavoitettujen tonttien myyntiä, jota on pidetty ammattimaisena kiinteistönmyyntinä, sekä rakennusalalla toimivien henkilöiden omistamien huoneistojen ja kiinteistöjen luovutuksia.

Vastaavasti oikeuskäytännössä on myös katsottu, että toistuvasti omakotitaloja rakentaneen ja niitä verovapaussäännöksen mukaisen asumisajan jälkeen myyneen henkilön luovutukset eivät tietyssä tilanteessa enää ole satunnaisia, eivätkä siten kuulu oman asunnon myyntivoiton verovapauden piiriin, jolloin toiminta on luonteeltaan lähinnä elinkeinotoimintaa. Tämä kysymys on ollut ratkaistavana korkeimmassa hallinto-oikeudessa tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) ollessa voimassa muun ohessa ratkaisuissa KHO 1981 II 507, KHO 1981 II 509, KHO 1982 II 553 ja KHO 3.4.1982 taltionumero 4883. Näissä tapauksissa verovelvollisten, jotka ammattinimikkeen perusteella ovat olleet rakennusalan ammattilaisia, kolmas omana asuntona käytetyn itse rakennetun omakotitalon luovutus on katsottu veronalaiseksi tuloksi, kun taas vielä toisen asunnon luovutus on ollut verovapaa.

Voimassa olevassa tuloverolaissa luovutusvoitot ovat yleisesti veronalaista pääomatuloa omistusajasta riippumatta, eikä laki enää tunne vanhempaan tuloteoriaan perustuvaa satunnaisen myyntivoiton käsitettä. Tämän myötä aikaisempi oikeuskäytäntö ammattimaisen kiinteistön myynnin ja rakennusalalla toimivien henkilöiden asunnon myyntien verotuksesta elinkeinotoimintana on suurelta osin menettänyt merkityksensä, ja näihin luovutuksiin sovelletaan luovutusvoittoa koskevaa tuloverolain säännöstä.

Oman asunnon luovutusvoiton osalta ei ole tapahtunut vastaavaa muutosta, vaan luovutusvoiton verovapauden edellytykset ovat päinvastoin laajentuneet. Verojärjestelmään liittyvät syyt, joilla on voitu perustella, ettei verovapauden tulisi koskea suunnitelmallista omaan työpanokseen perustuvaa useiden asuntojen peräkkäistä rakentamista, ovat tältä osin sinänsä edelleen olemassa. Oikeuskäytännössä on myös katsottu esimerkiksi ratkaisussa KHO 2011:79, että suunnitelmallinen toiminta asuntojen myymisessä voi täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit verovelvollisen omasta toiminnan luonnetta koskevasta käsityksestä riippumatta.

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa on säädetty yksiselitteisesti oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksistä. Vuodelta 1982 toimitetussa verotuksessa ensi kertaa sovelletun tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) 21 §:n 3 momentin muutoksen myötä luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä ei ole enää aikaisempaan tapaan asuminen luovutettavassa asunnossa välittömästi ennen luovutusta eikä uuden oman asunnon hankkiminen tietyssä määräajassa. Kun näistä edellytyksistä on luovuttu, verovelvollisella voi nykyisin olla omistuksessaan useita asuntoja, jotka täyttävät oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset. Niiden luovutusvoittoa saattavat kasvattaa myös asuntoon tehtävät parannukset, jotka voivat tapahtua omistajan omana työnä eri vaiheissa ennen luovutusta ja joilla ei ole välttämättä yhteyttä omaan asumiseen.

Näin ollen tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan säännös on kaavamaisuudesta johtuen nykyisin sen sisältöinen, että verovapauden piiriin voi tulla myös arvonnousua, joka ei kohdistu asumisaikaan. Verovapauteen ei myöskään säännöksen mukaan vaikuta, perustuuko arvonnousu omaan työhön esimerkiksi osakehuoneistoa kunnostettaessa, eikä sekään, missä määrin luovutettava omakotitalo on rakennettu omana työnä.

Asian arvioinnissa on kysymys siitä, mikä merkitys annetaan näkökohdalle, ettei luovutusvoiton verovapauden tulisi ulottua tulonhankkimistarkoituksessa tapahtuvaan toimintaan, verrattuna siihen, että oman asunnon luovutukset on nimenomaisesti kuvatulla tavalla säädetty verovapaiksi vain omistusaikaa ja asumista koskevin rajoituksin. Arvioinnissa on otettava huomioon, että Suomen perustuslain 81 §:n 1 momentin mukaan valtion veron suuruuden ja 121 §:n 3 momentin mukaan kunnallisveron määräytymisen perusteista säädetään lailla. Säännöksestä voidaan katsoa seuraavan, ettei oman asunnon luovutuksen verottamista voida perustella pelkästään sillä näkökohdalla, että toimenpiteillä on tavoiteltu oman työn arvon tai sijoituksen arvonnousun synnyttämää tuloa, vaan tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan soveltamatta jättämisen tulee perustua siihen, että kysymys on nimenomaan tulosta, jota voidaan pitää elinkeinotulon luonteisena.

Edellä mainitut vuosina 1981 ja 1982 annetut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut ovat koskeneet tilanteita, joissa verovelvollinen on ollut rakennusalan ammattilainen. Oman asunnon verovapauden on katsottu olevan ongelmallinen varsinkin, jos rakentaminen on korvannut muuta ansiotyötä. Nykyisin on verraten tavallista, että muutkin kuin rakennusalan ammattilaiset toteuttavat asuntorakennushankkeen käyttämällä asiantuntevaa ja osaavaa apua rakentamistapojen ja rakennusalan markkinoiden monimuotoistumisen myötä. Näin ollen siitä, että omakotitalo on toteutettu omana rakennushankkeena, ei välttämättä seuraa, että mahdolliseen myöhempään luovutusvoittoon sisältyisi merkittävästi oman työn arvoa ainakaan, jos rakennuttaja ei ole alan ammattilainen ja on työssä muualla.

A ja B eivät ole rakennusalan ammattilaisia. He ovat kumpikin olleet päätoimisesti ansiotyössä muualla, eikä asiassa ole väitettykään, että he olisivat harjoittaneet jossain muodossa yritystoimintaa, johon tulo liittyisi. He eivät itse ole pitäneet toimintaa elinkeinotoimintana. On myös sinänsä selvä, ettei elinkeinotoimintaan liittymätöntä toimintaa, jossa henkilö rakennuttaa asunnon omaan käyttöön, muutenkaan pidetä oikeusjärjestyksen mukaan elinkeinotoimintana, vaikka tämä asuntojen rakentaminen toistuisi muutaman vuoden välein.

Puolisoiden verottaminen elinkeinotoiminnan tulosta on tässä tapauksessa perustunut pelkästään siihen, että puolisot ovat verovuonna myyneet kolmannen omana asuntona käytetyn omakotitalon samalta alueelta asuttuaan kussakin asunnossa kolmesta neljään vuoteen, eikä muutoille ole esitetty erityistä syytä. Puolisoiden työpanoksesta rakentamisessa ei ole esitetty tarkempia tietoja, eikä asiassa ole esitetty muita sellaisia puolisoiden toimintaan liittyviä syitä, joiden vuoksi toimintaa olisi pidettävä elinkeinotoimintana tai sellaiseen liittyvänä.

Omana asuntona käytetyn kolmannen kiinteistön luovutusvoiton verottaminen ansiotulona nimenomaisesta verovapaussäännöksestä poiketen merkitsisi käytännössä sitä, että verovapaasti myytäville asunnoille asetettaisiin tulkintateitse määrällinen rajoitus, jonka sisällyttämistä lakiin ei ole pidetty tarpeellisena, luonnehtimalla toimintaa elinkeinotoiminnaksi, vaikkei se sitä taloudelliselta luonteeltaan varsinaisesti ole. Tähän nähden ja ottaen huomioon muutoinkin sen, mitä edellä on tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöksen soveltamiseen liittyvistä näkökohdista lausuttu, puolisoiden ei voida katsoa saaneen asunnon luovutuksesta elinkeinotuloa pelkästään sen vuoksi, että oman asunnon luovutusvoiton verovapaus on tullut heidän kohdallaan sovellettavaksi toistuvasti.

Puolisoiden oman asunnon luovutuksesta saamaan voittoon on siten sovellettava tuloverolain säännöksiä. Kun tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan soveltamisedellytysten ei muutoin ole väitettykään jääneen täyttymättä, kyseinen oman asunnon luovutuksesta saatu voitto ei ole puolisoiden veronalaista tuloa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja oikaisulautakunnan päätös saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Juhana Niemi.