KHO:2017:24

Ympäristönsuojelulaki – Ympäristölupa – Lupamääräys – Vakuus – Kaivostoiminta – Kaivannaisjäte – Jälkihoito – Arvonlisävero

Vuosikirjanumero: KHO:2017:24
Antopäivä: 15.2.2017
Taltionumero: 603
Diaarinumero: 522/1/16

Aluehallintoviraston päätöksen lupamääräyksessä 82 kaivostoimintaa harjoittava A Oy luvansaajana oli ympäristönsuojelulain 43 a §:n nojalla velvoitettu asettamaan elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskukselle (ELY-keskus) kaivannaisjätteen jätealuetta koskeva päätöksessä yksilöity vakuus jätehuollon varmistamiseksi. Aluehallintovirasto oli hyväksynyt luvansaajan kaivannaisjätteen jätehuoltosuunnitelmassa esitetyt laskentaperusteet jäte- ja varastoalueiden sulkemisen ja jälkihoitovaiheen aikana muodostuvan suotoveden käsittelyn varmistamiseksi asetetulle vakuudelle. Hakemuksessa vakuuden perusteena olleet sulkemisen ja jälkihoitovaiheen neliömetrihinnat oli esitetty verottomina. Päätöksessään aluehallintovirasto oli korottanut neliömetrikohtaisia yksikköhintoja siten, että niihin oli lisätty arvonlisävero (24 prosenttia).

Asiassa oli yhtiön valituksesta ratkaistavana, oliko aluehallintovirasto voinut sisällyttää vakuusmääriin arvonlisäveron osuuden. Sovellettavana olleissa ympäristönsuojelulain säännöksissä tai niiden esitöissä ei ollut otettu kantaa arvonlisäveroa koskevaan kysymykseen. Korkein hallinto-oikeus totesi, että kysymys oli avoimesta tulkintatilanteesta, jota ratkaistaessa oli otettava huomioon vakuusjärjestelmän ja arvonlisäverojärjestelmän erilaiset tavoitteet. Vakuusjärjestelyn tarkoitus huomioon ottaen lähtökohtana vakuuden määrää ratkaistaessa oli varautuminen vastaaviin kustannuksiin kuin velvoitteen hoitamisesta aiheutuisi toiminnanharjoittajalle. Ympäristönsuojelulakiin perustuva vakuus on riittävä vain, jos vakuussummasta voidaan kaikissa tapauksissa maksaa laiminlyötyjen jälkihoitotoimien suorittamisesta syntyvä ulkopuolisen yrittäjän arvonlisäverollinen lasku. Vakuus on ELY-keskuksen budjettirahoituksesta erillinen erä, joka on tarkoitettu käytettäväksi laissa ja luvassa määrättyihin jälkihoitotoimiin. Toimenpiteiden suorittamisesta aiheutuvat kustannukset, mukaan lukien arvonlisävero, on voitava kokonaan kattaa vakuudella. Vakuus ja sen käyttämisestä syntyvät laskut eivät kuulu ELY-keskuksen kirjanpitoon, eikä voida edellyttää, että ELY-keskus muista valtion varoista maksaisi laskuun sisältyvän arvonlisäveron osuuden siitä huolimatta, että vero myöhemmin tilitetään takaisin valtiolle. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulos, jolla A Oy:n valitus aluehallintoviraston päätöksestä oli hylätty, pysytettiin.

Äänestys 5–2.

Ympäristönsuojelulaki (86/2000) 43 a § (647/2011) ja 43 b § 1 momentti

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta

Ks. nyttemmin ympäristönsuojelulaki (527/2014) 59–61 §

Päätös, josta valitetaan

Vaasan hallinto-oikeus 22.1.2016 n:o 16/0009/2

Asian aikaisempi käsittely

Pohjois-Suomen aluehallintovirasto on, siltä osin kuin nyt on kysymys, päätöksellään 11.7.2014 n:o 79/2014/1 myöntänyt A Oy:lle ympäristönsuojelulain (86/2000) mukaisen ympäristöluvan Kevitsan kaivoksen toimintaan ja sen laajentamiseen. Lupa koskee, ellei toimintaa ole lupamääräyksistä ilmenevästi rajoitettu tai muutettu, hakemuksessa tarkoitettua monimetallimalmin louhintaa avolouhoksesta (enintään 10 Mt t/v malmia ja 63 Mt t/v sivukiveä), malmin murskausta, jauhatusta ja vaahdotusrikastusta, räjähdysaineiden välituotteita valmistavaa tehdasta (matriisitehdas), energian tuotantoa, tarvekiven louhintaa, toimintaan liittyviä kaivannaisjätteen jätealueita sekä muita kaivostoimintaan liittyviä aputoimintoja.

Samalla aluehallintovirasto on tarkistanut kokonaisuudessaan Kevitsan kaivokselle myönnettyjen lainvoimaisten ympäristölupien lupamääräykset sekä hyväksynyt muun ohella kaivannaisjätteen jätehuoltosuunnitelman sekä sulkemis- ja maisemointisuunnitelman.

Aluehallintoviraston päätös on muun ohella sisältänyt seuraavan lupamääräyksen:

= = =

Kaivannaisjätteen jätealuetta koskeva ja jätehuollon varmistamiseksi asetettava vakuus

82. Luvan saajan on asetettava kahden kuukauden kuluessa aluehallintoviraston päätöksen täytäntöönpanokelpoiseksi tulemisesta jätteitä ja jätteen käsittelytoimintaa sekä kaivannaisjätteen jätealueita koskeva vakuus siten, että Pohjois-Suomen ympäristölupaviraston 2.7.2009 myöntämän ympäristöluvan n:o 46/09/1 nojalla luvan saajan jätehuollon varmistamiseksi Lapin ELY-keskukselle jo asettama vakuus ja tämän mukaiset lisävakuudet ovat yhteensä 14 599 938 €.

Vakuudet muodostuvat seuraavasti:

- 11 438 938 euron suuruinen vakuus kaivannaisjätteen jätealueiden (sivukiven läjitysalue 143,25 ha, rikastushiekka-allas A 217,90 ha ja rikastushiekka-allas B 12,20 ha) sulkemisen varmistamiseksi,

- 2 111 000 euron suuruinen vakuus kaivannaisjätteiden jätealueilta toiminnan sulkemisen ja jälkihoitovaiheen aikana muodostuvan suotoveden käsittelyn varmistamiseksi,

- 50 000 euron suuruinen kiinteä vakuus nikkelipitoisuudeltaan yli 150 mg/kg moreenimaiden varastointialueen sulkemisen varmistamiseksi ja

- 1 000 000 euron suuruinen kiinteä vakuus kaivannaisjätteiden jätealueiden ja kaatopaikkojen suotovesien käsittelyjärjestelmän rakentamiseksi ja jälkihoidon aikaisen tarvittavan tarkkailun kustannusten kattamiseksi.

Laajenevien jätealueiden osalta niiden sulkemiskustannuksia ja suotovesien käsittelyä koskevaa vakuutta on vuosittain, tammikuun aikana tarkistettava seuraavan taulukon mukaisesti. Seuraava tarkistaminen on tehtävä tammikuussa 2015. Kaivannaisjätteiden jätealueiden vakuuden on vastattava käytössä olevien, mutta vielä sulkemattomien jätealueiden ja kyseisen toimintavuoden aikana suunnitelmien mukaan käyttöön otettavien kaivannaisjätteen jätealueiden pinta-alaneliömetriä kohden aiheutuvaa sulkemiskustannusta (taulukossa "Vaadittava vakuus"). Kaivannais-jätteiden jätealueelta muodostuvien suotovesien käsittelyn vakuutta on vastaavasti lisättävä käyttöönotettavien jätealueiden pinta-alan kasvun mukaan. Kunkin toimintavuoden jälkeen on lisäksi tehtävä tarpeellinen lisäys vakuuksien arvoon, mikäli käyttöön otettujen alueiden pinta-ala on ylittänyt suunnitelman mukaisen pinta-alan.

Taulukko

Määrätyt vakuudet on asetettava Lapin ELY-keskuksen hyväksi sen hyväksymällä tavalla joko

a) omavelkaisena pankkitakauksena, jonka edunsaajana on Lapin ELY-keskus,

b) takausvakuutuksena, jonka on oltava sellainen niin sanottu first demand -takuu, jonka yksilöidyn euromäärän takuun antaja on velvollinen suorittamaan edunsaajalle sen ensimmäisestä vaatimuksesta tai

c) pankkitalletuksena, josta on toimitettava Lapin ELY-keskukselle talletustodistus kuittaamattomuussitoumuksella.

Vakuuden antajan on oltava luotto-, vakuutus- tai muu ammattimainen rahoituslaitos, jolla on kotipaikka Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa.

Vakuuden on oltava voimassa yhtäjaksoisesti tai määrävälein toistuvasti uusittuna vähintään kolme kuukautta vakuuden kattamien toimien suorittamisesta ja niiden ilmoittamisesta valvontaviranomaiselle. Jos vakuuden voimassaoloa jatketaan, uusiminen on tehtävä ennen edellisen vakuutuskauden päättymistä. Kaivannaisjätealueiden vakuuden on oltava voimassa jätealueen sulkemisen jälkeisen tarkkailun ja muun jälkihoidon päättymiseen saakka.

Muutoksia vakuusjärjestelyihin ei saa tehdä ilman Lapin ELY-keskuksen hyväksymistä.

Luvan saaja voi hakea vakuuden vapauttamista aluehallintovirastolta sen jälkeen, kun luvassa säädetyt tai määrätyt velvoitteet on täytetty. Vakuus voidaan vapauttaa myös osittain.

Aluehallintovirasto on perustellut päätöstään lupamääräystä 82 nyt kysymyksessä olevalta osalta seuraavasti:

82. Kaivoksella muodostuvat kaivannaisjätteet loppusijoitetaan kaivosalueelle tai niitä hyödynnetään kaivoksen rakenteissa. Ympäristönsuojelulain 43 b §:n mukaisesti kaivannaisjätteen jätealueelle asetettavan vakuuden on katettava myös kustannukset, jotka aiheutuvat jätealueen vaikutusalueella olevan, kaivannaisjätteen jätehuoltosuunnitelmassa tarkemmin määritetyn maa-alueen kunnostamisesta tyydyttävään tilaan. Vakuus koskee kaivannaisjätteen jätealueita ja niiden jälkihoitoa ja siihen liittyvää vesien käsittelyä. Lisäksi vakuutta asetettaessa on otettu huomioon kaivannaisjätteen hyödyntämismahdollisuudet.

Aluehallintovirasto on hyväksynyt luvan saajan jätehuoltosuunnitelmassa esittämät laskentaperusteet sulkemistöiden pintarakenteita koskevalle vakuudelle. Vakuuden perusteena olevat neliöhinnat on esitetty hakemuksessa verottomina. Päätöksessä on korotettu hintoja siten, että niissä on mukana myös arvonlisävero (24 %).

= = =

Asian käsittely hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan vaatinut, että lupamääräystä 82 muutetaan siten, että vakuussummiin ei sisällytetä arvonlisäveroa.

Vaatimuksensa perusteena yhtiö on esittänyt muun muassa seuraavaa:

Lupapäätöksessä on kaivannaisjätteen jätealuetta ja jätehuollon varmistamista koskevan vakuuden osalta olennaisesti poikettu vallitsevasta ja varsin vakiintuneesta hallintokäytännöstä korottamalla riippumattoman asiantuntijan arvioon perustuvaa yhtiön esitystä vakuuden määräytymisperusteista lisäämällä summiin arvonlisävero.

Arvonlisäveron sisällyttäminen vakuussummiin johtaisi veron suuruiseen valtiolle koituvaan perusteettomaan hyötyyn. Näin ollen arvonlisäveron sisällyttäminen vakuussummiin ei perustu ympäristönsuojelulain (86/2000) tai kaivannaisjätteistä annetun valtioneuvoston asetuksen (190/2013) vakuutta koskeviin säännöksiin.

Lupapäätöksen mukaan aluehallintovirasto on hyväksynyt luvan saajan jätehuoltosuunnitelmassa esittämät laskentaperusteet sulkemistöiden pintarakenteita koskevalle vakuudelle sinänsä, mutta vakuuden perusteena olevat neliöhinnat on korotettu siten, että niissä on mukana myös arvonlisävero (24 %).

Lupapäätöksestä ei ilmene, sisältävätkö lupamääräyksessä 82 määrätyt kiinteät vakuussummat 50 000 euroa ja 1 000 000 euroa arvonlisäveroa. Koska kuitenkin muut summat on huomioitu arvonlisäverollisina, on oletettavaa, että myös kiinteiden vakuuksien on laskettu sisältävän arvonlisäveroa. Lupapäätöksen perusteella tällä hetkellä vaaditussa vakuudessa on arvonlisäveroa yhtiön laskelmien mukaan yhteensä 2 825 794,81 euroa. Kevitsan kaivoksen toiminta-ajaksi on nykyisellä kapasiteetilla ja nykyisillä malmivaroilla arvioitu 20 vuotta. Pinta-ala­perusteista vakuutta kasvatetaan vuosittain samassa suhteessa kuin jätealueita otetaan käyttöön. Olettaen, että verokanta pysyisi samana, pinta-alaperusteisen vakuuden sisältämä arvonlisävero tulisi toiminnan loppuvaiheessa olemaan nyt annetun lupamääräyksen perusteella vähintään 5 765 406 euroa.

Arvonlisäverolain 6 §:n mukaan valtio on kilpailuneutraalisuussyistä arvonlisäverovelvollinen ainoastaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta myynnistään. Hallinnollisten syiden vuoksi valtio on yksi verovelvollinen. Tähän kuuluvat valtion budjettitalouden piirissä olevat virastot ja laitokset sekä budjettitalouden piiriin kuuluvat liiketoimintaa harjoittavat nettobudjetoidut valtion virastot ja laitokset (ns. kirjanpitoyksiköt), joita ei ole erikseen arvonlisäverolain 7 §:ssä säädetty verovelvollisiksi.

Johtuen valtion erityisestä asemasta arvonlisäverolaissa, laissa on säädetty niin sanotusta hankintaneutraalisuudesta. Hankintaneutraalisuuden ajatus perustuu arvonlisäveron osuuden vaikutukseen valtion kirjanpitoyksiköiden hankinnoissa. Käytännössä hankintaneutraalisuus toteutuu siten, että kirjanpitoyksikön tehdessä hankinnan ostohintaan sisältyvä arvonlisävero kirjataan asianomaisen ministeriön hallinnonalan yleiselle arvonlisäveromenomomentille. Koska tavaran tai palvelun ostohintaan sisältyvää arvonlisäveroa ei kateta tässä tapauksessa kirjanpitoyksikön omista määrärahoista, sen ei tarvitse ottaa hankintaan sisältyvää arvonlisäveroa huomioon ostopäätöstä tehtäessä. Kirjanpitoyksikkö saa kirjata hankintojen arvonlisäveron hallinnonalansa arvonlisäveromenomomentille riippumatta siitä, koskeeko hankinta verollista vai verotuksen ulkopuolelle jäävää toimintaa. Arvonlisäveromenomomentille saadaan kirjata myös arvonlisäverolain 114 §:ssä tarkoitettuihin vähennysrajoituksen alaisiin hankintoihin sisältyvät verot. Arvonlisäveron kirjausmenettelystä ja valtion asemasta veronsaajana seuraa, että valtiolla ei ole lainkaan arvonlisäverolaissa tarkoitettua vähennysoikeutta. Tämä ilmenee arvonlisäverolain 116 §:stä, jonka mukaan valtio ei saa tehdä hankinnoistaan vähennystä.

Yhtiön käsityksen mukaan vastaavan kirjanpitomenettelyn soveltamiselle ei ole estettä silloinkaan, kun hankinnat katetaan esimerkiksi ulkopuolisen asettamasta vakuudesta. Koska ELY-keskukset ovat työ- ja elinkeinoministeriön alaisia virastoja, niiden kirjanpitokäytännössä sovelletaan edellä esitettyjä perusteita. Koska valtio on arvonlisäverotuksessa myös veronsaaja, ELY-keskuksella ei käytännössä ole vähennysoikeuksia. Kuten edellä on esitetty, arvonlisävero ei kuitenkaan rasita valtion virastojen toimintaa. Tästä syystä ELY-keskukselle asetettavaan vakuussummaan ei tulisi sisällyttää arvonlisäveron osuutta.

Jos vakuuden tarve käytännössä realisoituisi, Lapin ELY-keskus, jonka hyväksi vakuus asetetaan, teettäisi työt ulkopuolisella urakoitsijalla ja maksaisi jätealueiden sulkemiskustannukset ja muut tarvittavat toimenpiteet vakuudesta. Vaikka urakoitsijan laskut ovat arvonlisäverollisia, arvonlisävero ei edellä selostetun kirjanpitomenettelyn vuoksi käytännössä jäisi rasittamaan Lapin ELY-keskuksen budjettia.

On lisäksi huomattava, että vakuus asetetaan ELY-keskukselle poikkeuksellista tilannetta varten siltä varalta, että kaivosyhtiö jättäisi kaivannaisjätteeseen liittyvät jätehuoltotehtävät tekemättä. Kun kaivos suljetaan, toimija vastaa normaalisti itse kaivoksen sulkemisesta ja kaivannaisjätteen ja jätehuollon kustannuksista. Kun kaivosyhtiö suorittaa itse jätehuoltoon liittyvät tehtävät ja huolehtii jätealueiden sulkemiskustannuksista, sillä on arvonlisäverolain perusteella oikeus vähentää kustannuksiin sisältyvä arvonlisävero. Käytännössä jätehuollon tehtävistä huolehtiva urakoitsija veloittaa arvonlisäveron kaivosyhtiöltä, joka vähentää las-kuihin sisältyvän arvonlisäveron omalla arvonlisäveron kausiveroilmoituksellaan. Jätehuoltoon liittyvien töiden arvonlisäverovaikutus on tällöin valtiolle nolla euroa, kun kaivosyhtiö vähentää urakoitsijan veloittaman arvonlisäveron.

Kun vakuuden määrään sisällytetään arvonlisävero, vakuustarpeen realisoituessa jätehuoltokustannuksiin sisältyvä arvonlisävero katettaisiin vakuudesta. Koska kustannukset eivät tällöin tulisi kaivosyhtiön itsensä maksettavaksi, kustannuksiin sisältyvästä arvonlisäverosta ei olisi kaivosyhtiöllä eikä muullakaan toimijalla vähennysoikeutta. Tällöin valtiol-le kertyisi käytännössä normaalitilanteeseen verrattuna jätehuollon töiden teettämisestä arvonlisäveron verran lisätuloja, joita sille ei normaalisti kertyisi, kun kaivosyhtiö vähentäisi kuluihin sisältyvän arvonlisäveron teettäessään ja maksaessaan työt itse. Arvonlisäveron kattaminen vakuudesta johtaisi siten kustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron suuruisen lisätulon muodostumiseen valtiolle. Vastaavasti kaivosyhtiölle muodostuisi samansuuruinen lisäkulu. Tämä ei ole asetettavan vakuuden kannalta tarkoituksenmukaista erityisesti huomioiden arvonlisäveron verran suuremmasta vakuussummasta yhtiölle aiheutuvat lisäkustannukset, jotka ilmenevät paitsi vakuuden pääoman kasvamisena myös normaalitilannetta suurempina vakuuden järjestämiskustannuksina, joita yhtiölle aiheutuu vuosittain. Ympäristönsuojelulain vakuutta koskevan sääntelyn tavoitteena on ollut turvata asianmukaisten jätehuoltotoimenpiteiden suorittaminen kaikissa oloissa. Tavoitteena ei ole ollut lisätulon tuottaminen valtiolle.

Arvonlisäveron sisällyttäminen vakuussummaan johtaa A Oy:n kannalta epätasa-arvoiseen lopputulokseen erityisesti sen vuoksi, että jätealueiden sulkemiskustannuksiin sisältyvä arvonlisävero jäisi sille käytännössä kustannukseksi, jos vakuustarve realisoituisi. Lisäksi arvonlisäveron sisällyttäminen vakuussummaan aiheuttaisi vuosikymmeniä kestävän toiminnan aikana merkittävät lisäkustannukset sellaisellekin toimijalle, joka hoitaa jätehuoltovelvollisuutensa asianmukaisesti eikä vakuutta koskaan oteta käyttöön. Vakuussummat ovat aluehallintovirastojen aikaisemmassa käytännössä perustuneet arvonlisäverottomiin hintoihin. Arvonlisäveron sisällyttäminen vakuuden määrään asettaa A Oy:n eriarvoiseen asemaan verrattuna muihin toimijoihin.

Aluehallintoviraston päätöksen mukainen linjanmuutos tulisi toteuttaa lainsäädäntötoimin. Jos tulkinta, jonka mukaan arvonlisävero sisällyte-tään vakuussummaan, vakiintuu nyt valituksen kohteena olevan päätöksen myötä, kasvaisivat kaikkien jätteen käsittely- ja hyödyntämistoiminnan harjoittajien vakuudet 24 prosentilla ja lisäksi vakuuden järjestämisestä aiheutuvat kustannukset kasvaisivat samassa suhteessa. Näin merkittävää vallitsevan käytännön muutosta ei luottamuksensuojaperiaate huomioon ottaen voida tehdä aluehallintovirastojen yksittäisillä ratkaisuilla.

Lapin elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskuksen (ELY-keskus) ympäristö ja luonnonvarat -vastuualue on antanut A Oy:n valituksen johdosta vastineen, jossa on lausuttu muun muassa seuraavaa:

Valtion virastojen ja laitosten itse tuottamien ja ostettujen hyödykkeiden saattamiseksi verotuksellisesti samaan asemaan muiden verovelvollisten kanssa on virastojen ja laitosten toimintamenoihin ja investointeihin liittyvät arvonlisäverot budjetoitu toimintameno- ja investointimenomomenttien ulkopuolelle valtiovarainministeriön pääluokkaan arvonlisäveromomentille (niin sanottu pitkä momentti). ELY-keskus on viitannut valtiovarainministeriön työryhmämuistioon "Valtion arvonlisäverotyöryhmä 2001 – arvonlisäverotukseen liittyvistä tulkinnoista valtion virastoissa", jonka mukaan pitkä momentti on tarkoitettu kattamaan sellaiset valtion hankintoihin sisältyvät arvonlisävero-osuudet, jotka liittyvät talousarviosta rahoitettavan, viraston tai laitoksen varsinaisen toiminnan verottomina budjetoituihin hankintoihin. Pitkän momentin käyttö on budjetointitekninen kysymys. Kun eduskunta osoittaa määrärahaa viraston toimintaan, osa määrärahasta otetaan toimintamenomomentin sijasta pitkän momentin mitoituksessa huomioon. Samalla tavalla, kun eduskunta "rahoittaa" viraston hankintoja myöntämällä määrärahat verottoman osuuden lisäksi hankintoihin sisältyviin arvonlisäveromenoihin, tulee myös muiden "rahoittajien" osoittaa varat arvonlisäveroineen.

Toiminnanharjoittajalta vaaditaan kysymyksessä olevassa tapauksessa riittävä vakuus mahdollisten ympäristövahinkojen korvaamiseksi. Ympäristö- ja vesitalouslupapäätöksissä toiminnanharjoittajan on asetettava tällainen vakuus tietyn erikseen määritellyn vahingon aiheuttamisen varalta. Vakuus asetetaan ELY-keskukselle. Vakuuden asettaa toiminnanharjoittaja liikepankkiin, jonka tilille suoritettu vakuusmäärä pantataan ELY-keskukselle. Vakuus ei siis toiminnan normaalioloissa ole missään vaiheessa ELY-keskuksen käyttövaroissa ja tileillä. Mikäli toiminnanharjoittaja ei huolehdi lupavelvoitteistaan, on ELY-keskuksen käytettävä vakuutta velvoitteen alaisten töiden teettämiseksi. Töiden suorittajat ovat arvonlisäverovelvollisia toiminnastaan. Näin ollen yhtiön vaatimus arvonlisäveron osuuden poistamiseksi vakuudesta on perusteeton.

Vakuudella teetetty työ ei ole arvonlisäveromomentissa tarkoitettua valtion talousarviosta maksettavaa toimintaa. Koska ELY-keskus toimii "postilaatikkona" ympäristövakuusasioissa, sille ei synny verotettavaa tuloa tai vähennettävää veroa toiminnastaan. Ulkopuoliset toimijat, jotka suorittavat mahdollisia ympäristövahinkojen korjaamisia, ovat normaalisti verovelvollisia siten kuin arvonlisäverolaissa on säädetty. Yhteisöt tarjoavat palveluja sisältäen arvonlisäveron ja näin ollen välittäjänä oleva ELY-keskus maksaa toiminnanharjoittajan asettamasta vakuudesta työosuuden sekä arvonlisäveron suoritetusta palvelusta. Jos arvonlisä­vero-osuus poistettaisiin ympäristövakuussummasta, se tarkoittaisi ELY-keskuksen käsityksen mukaan sitä, että arvonlisäveromäärä jäisi arvon­lisäverolain vastaisesti valtion vahingoksi.

Pohjois-Suomen aluehallintovirasto on yhtiön valituksen ja ELY-keskuksen vastineen johdosta antamassaan lausunnossa yhtiön arvonlisäveroa koskevan valituksen osalta viitannut päätöksensä perusteluihin sekä Lapin ELY-keskuksen vastineessaan esiin tuomiin seikkoihin. Valitus ei anna aihetta päätöksen kumoamiseen tai muuttamiseen.

A Oy on vastaselityksessään Lapin ELY-keskuksen vastineen johdosta todennut muun ohella, että nyt käsiteltävänä oleva vakuuskysymys ei liity ELY-keskuksen liiketoimintaan vaan sen toimintaan viranomaisena. Tästä syystä kysymystä ei ole arvonlisäverolaissa tai sen esitöissä ratkaistu. Tästä seuraa, että ELY-keskuksen käsitys siitä, että arvonlisäveron poistaminen vakuussummasta olisi arvonlisäverolain vastaista, on väärä. Yhtiön käsityksen mukaan arvonlisäverokysymykseen ei ympäristölupapäätöksissä aikaisemmin ole nimenomaisesti otettu kantaa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Vaasan hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään, siltä osin kuin nyt on kysymys, hylännyt A Oy:n valituksen aluehallintoviraston päätöksestä.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään tältä osin seuraavasti:

Asiassa sovellettavan ympäristönsuojelulain (86/2000) 43 a §:n (647/2011) mukaan jätteen käsittelytoiminnan harjoittajan on asetettava vakuus asianmukaisen jätehuollon, tarkkailun ja toiminnan lopettamisessa tai sen jälkeen tarvittavien toimien varmistamiseksi. Vakuus voidaan jättää vaatimatta muuta kuin kaatopaikkatoimintaa harjoittavalta, jos vakuudella katettavat kustannukset toimintaa lopetettaessa ovat jätteen määrä, laatu ja muut seikat huomioon ottaen vähäiset.

Valtioneuvoston asetuksella voidaan antaa tarkempia säännöksiä tilanteista, joissa ja seikoista, joiden perusteella vakuus voidaan jättää vaati-matta. Saman lain 43 b §:n 1 momentin (647/2011) mukaan vakuuden on oltava riittävä 43 a §:ssä säädettyjen toimien hoitamiseksi ottaen huomioon toiminnan laajuus, luonne ja toimintaa varten annettavat määräykset. Kaivannaisjätteen jätealueen vakuuden on katettava myös kustannukset, jotka aiheutuvat jätealueen vaikutusalueella olevan, kaivannaisjätteen jätehuoltosuunnitelmassa tarkemmin määritetyn maa-alueen kunnostamisesta tyydyttävään tilaan.

Aluehallintovirasto on hyväksynyt hakijayhtiön kaivannaisjätteen jätehuoltosuunnitelmassa esittämät vakuuden laskentaperusteet sulkemistöiden pintarakenteita koskevalle vakuudelle. Vakuuden laskentaperusteiden neliöhintoja on kuitenkin korotettu arvonlisäveron määrällä eli 24 prosentilla. Samoin suotovesien käsittelyn varmistamiseksi asetettava vakuus sisältää arvonlisäveron.

Yhtiö on vaatinut, että vakuussummaan ei sisällytetä arvonlisäveroa. Yhtiön valituksessaan esittämän arvonlisäveron (yhteensä 14 599 938, oikeastaan 2 825 794,81 euroa) kirjaamismenettelyn osalta hallinto-oikeus toteaa ELY-keskuksen vastineeseen viitaten, että lupapäätöksen nojalla ELY-keskukselle asetettu vakuus ei ole ELY-keskuksen käyttövaroissa ja tileillä eikä se siten ole osa ELY-keskuksen budjettia. Yhtiön vaatimuksen perusteena olevat viittaukset valtion arvonlisäverovelvollisuusasemaan ja näkemykset siitä kuinka ELY-keskuksen tulisi kirjata arvonlisävero kirjanpidossaan arvonlisäveromomentille (niin sanotulle pitkälle momentille) eivät sovellu asiaan, koska asiassa ei ole kysymys arvonlisävero-oikeudellisesta asiasta. Arvonlisäverolaki ei tule sovellettavaksi nyt kysymyksessä olevassa asiassa yhtiön esittämällä tavalla.

Hallinto-oikeuden käsityksen mukaan asiassa on hakijayhtiön valituksen johdosta kysymys ympäristönsuojelulain 43 a §:n mukaisen vakuuden asettamisesta ja 43 b §:n mukaisesta vakuuden määrän riittävyyden arvioinnista. Valtioneuvoston asetuksessa kaivannaisjätteistä (190/2013) 10 §:ssä säädetään seikoista, jotka on sen lisäksi, mitä ympäristönsuojelulain 43 b §:ssä säädetään, otettava huomioon kaivannaisjätteen jätealuetta koskevan vakuuden määrän arvioinnissa. Vakuuden määrän on ympäristönsuojelulain 43 b §:n nojalla oltava riittävä, jotta sillä voidaan tarvittaessa kattaa asianmukainen jätehuolto ja maa-alueen kunnostamisesta tyydyttävään tilaan aiheutuvat kustannukset. Vakuuden on siten oltava riittävä kattamaan ne toimenpiteet, joita varten se on asetettu. Hallinto-oikeus toteaa, että mikäli vakuus joudutaan ottamaan käyttöön eli kattamaan asetetusta vakuudesta ulkopuolisen yrityksen suorittama jätehuoltotyö, on vakuuden katettava myös arvonlisäveron osuus laskusta, koska jätehuoltoyrityksen laskuun sisältyy arvonlisävero. Näin ollen myös vakuuden määrän laskentaperusteena on voitu käyttää arvonlisä­veron sisältävää yksikköhintaa. Laskentaperusteen arvonlisäveron osalta eikä siten myöskään vakuuden määrän muuttamiseen ei ole syytä. Aluehallintoviraston päätöksen lupamääräyksen 82 muuttamiseen yhtiön valituksesta ei ole perusteita. Yhtiön valitus on hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Reijo Hellman, Sauli Viitasaari ja Raija Uusi-Niemi, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan vaatinut, että Vaasan hallinto-oikeuden päätös kumotaan niiltä osin kuin se koskee arvonlisäveron sisällyttämistä aluehallintoviraston päätöksen lupamääräykseen 82 ja lupamääräystä muutetaan siten, että vakuussummiin ei sisällytetä arvonlisäveroa.

Vaatimuksensa tueksi yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudelle lausumansa ja lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeus on päätöksessään katsonut, että yhtiön vaatimuksen perusteena olevat viittaukset valtion arvonlisäverovelvollisuusasemaan eivät sovellu asiaan, koska asiassa ei ole kyse arvonlisävero-oikeudellisesta asiasta. Hallinto-oikeus on katsonut, että arvonlisäverolaki ei tule sovellettavaksi nyt kysymyksessä olevassa asiassa yhtiön esittämällä tavalla, ja katsonut, että vakuuden on katettava myös arvonlisäveron osuus laskusta. Hallinto-oikeus ei ole perustellut arvonlisäveron sisällyttämistä vakuuteen koskevaa ratkaisuaan muulla tavoin kuin viittaamalla ELY-keskuksen vastineessaan esiin tuomiin näkökohtiin. ELY-keskuksen lausunnon viittauksella viraston budjettikäytännöstä ei ole merkitystä arvioitaessa arvonlisäveron jäämistä valtion kustannukseksi, vaan se liittyy valtion ja sen virastojen välisiin käytännön järjestelykysymyksiin. Hallinto-oikeus on käytännössä sivuuttanut yhtiön esittämät arvonlisäverotusta koskevat tosiseikat katsomalla, että ne eivät sovellu asiaan, koska kyse ei ole arvonlisävero-oikeudellisesta kysymyksestä.

Yhtiön käsityksen mukaan arvonlisäverotuksen periaatteita koskevia näkökohtia ei voida jättää ottamatta huomioon päätöksessä, jossa on kyse arvonlisäveron sisällyttämisestä vakuuteen. Vakuuden riittävyyteen on mahdotonta ottaa kantaa, jos arvonlisäverotusta koskeville näkökohdille ei anneta merkitystä. Jos arvonlisäveron määrä sisällytetään vakuuteen, nimenomaan arvonlisäverotusta koskevat säännökset ja periaatteet määräävät, syntyykö arvonlisäverosta valtiolle lisäkulu, joka on katettava vakuuden määrästä. Ratkaisua vakuuden riittävyydestä ei voida tehdä siten, että muut seikat kuin ympäristönsuojelulain ja kaivannaisjäteasetuksen säännökset, joihin toisaalta ei sisälly arvonlisäveron huomioimista koskevaa vaatimusta, olisivat vailla merkitystä. Arvonlisäverotusta koskevien seikkojen huomioon ottamista voidaan verrata varallisuusoikeudellisia vakuusmuotoja koskeviin seikkoihin, joita tulee arvioida vakuutta koskevia ratkaisuja tehtäessä. Ympäristönsuojelulain mukaisessa vakuuden riittävyyden arvioinnissa on kyse kokonaisarvioinnista, jossa arvonlisäverotukseen liittyvät näkökohdat ovat merkityksellisiä arvioitaessa arvonlisäveron sisällyttämistä vakuussummaan. Tällöin arvonlisäverotus vaikuttaa niihin tosiseikkoihin, joilla on merkitystä vakuuden riittävyyttä arvioitaessa.

Yhtiön tiedossa on useita aluehallintovirastojen päätöksiä, joissa vakuussummiin ei ole sisällytetty arvonlisäveroa ja joissa ei ole sivuttu arvonlisäverokysymystä. Käytännössä aluehallintoviraston ja hallinto-oikeuden ratkaisut merkitsevät linjan muutosta aikaisempaan käytäntöön. Koska vakuussummaan sisällytetyn arvonlisäveron määrä on yli 2,8 miljoonaa euroa, päätöksestä aiheutuu yhtiölle merkittävä lisäkulu. Aluehallintoviraston olisi tullut perustella vallitsevasta ratkaisukäytännöstä poikkeava päätöksensä ja hallinto-oikeuden olisi tullut ratkaisussaan edellyttää sitä. Arvonlisäveron sisällyttämistä koskeva ratkaisu on perusteltava laajem-min kuin toteamalla sen olevan seurausta vakuuden riittävyyden arvioinnista ympäristönsuojelulain mukaisesti ja huomioon ottaen arvonlisäverotusta koskevat näkökohdat.

Sen lisäksi, mitä yhtiön valituksessa hallinto-oikeudelle on todettu, käytännössä vakuustarve voisi tulla kyseeseen myös sellaisessa konkurssitilanteessa, jossa konkurssipesä jatkaisi yhtiön liiketoimintaa. Jos jälkihoidon kulujen voitaisiin katsoa liittyvän konkurssipesän liiketoimintaan, sillä olisi kuluista vähennysoikeus riippumatta siitä, että kulut katetaan vakuudesta. Tällöin olisi tarkoituksenmukaista, että konkurssipesä vähentäisi laskuun sisältyvän arvonlisäveron, jolloin arvonlisäveron määrä korkeintaan hetkellisesti katettaisiin vakuudesta laskun maksamisen ja arvonlisäveron palautuksen välisenä aikana. Myöskään tällaisessa tilanteessa arvonlisäveron sisällyttämiseen vakuuden määrään ei ole perusteita, koska arvonlisävero ei jäisi valtion kustannukseksi.

Toisaalta ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan laskusta ei tulisi maksettavaksi lainkaan arvonlisäveroa arvonlisäverolain 9 §:n nojalla, jolloin arvonlisäveron osuutta ei tulisi lainkaan rahoitettavaksi. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden näkemys, jonka mukaan jälkihoitoa suorittavan yrityksen laskuun sisältyy arvonlisävero, on virheellinen niissä tilanteissa, kun jälkihoitoa suorittava yritys on ulkomainen. Jos vakuustarpeen aktualisoituessa kaikki jätehuoltoon liittyvät toimenpiteet hankittaisiin ulkomaille sijoittautuneilta toimijoilta, ei laskuihin sisältyisi lainkaan arvonlisäveroa. Käytännössä tästä seuraa, että sisällytettäessä arvonlisävero vakuusmäärään otetaan lähtökohta, jonka mukaan vakuustarpeen realisoituessa työn suorittavat palveluntarjoajat ovat Suomeen sijoittautuneita.

Yhtiön käsityksen mukaan aluehallintovirastojen määräämät vakuussummat ovat aiemmin perustuneet arvonlisäverottomiin kustannuksiin. Suurimmassa osassa lupahakemuksista ja ratkaisuista ei mainita lainkaan arvonlisäveroa. Koska yritykset tyypillisesti perustavat jälkihoitoa koskevat kululaskelmat verottomiin hintoihin samaan tapaan kuin muutkin menoarvionsa, on todennäköistä, että arvonlisävero on jäänyt hakemuksissa kokonaan huomioimatta, jolloin myös päätös on perustunut verottomiin hintoihin. Osassa hakemuksista laskelmissa on mainittu kuluarvioiden verottomuus, jolloin myös lupapäätöksen vakuussumma lienee perustunut arvonlisäverottomiin hintoihin. Yhtiön selvityksen perusteella myös aluehallintovirastojen ratkaisukäytäntö kaatopaikkoja koskevissa luvissa on vastannut kaivostoiminnassa sovellettua yleistä linjaa, eli arvonlisäveroa ei ole mainittu hakemuksissa eikä päätöksissä. Myöskään Turvallisuus- ja kemikaalivirasto ei ole sisällyttänyt arvonlisäveroa kaivoslain edellyttämiin jälkihoitovakuuksiin.

Aluehallintoviraston päätös johtaa yhtiön kannalta epätasa-arvoiseen lopputulokseen, koska jätealueiden sulkemiskustannuksiin sisältyvä arvonlisävero jäisi sille käytännössä kustannukseksi, kun muussa tilanteessa sillä olisi siitä vähennysoikeus. Lisäksi aluehallintoviraston päätös asettaa yhtiön merkittävästi muita toimijoita huonompaan asemaan siksi, että arvonlisäveron sisällyttäminen vakuussummaan aiheuttaisi vuosikymmeniä kestävän toiminnan aikana merkittävät lisäkustannukset vakuuden järjestämiskustannuksina, joita yhtiölle aiheutuu vuosittain koko vakuuden voimassaoloajan, vaikka se hoitaisi jätehuoltovelvollisuutensa asianmukaisesti eikä vakuutta koskaan otettaisi käyttöön. Edellä esitetyistä seikoista johtuen päätös on hallintolain 6 §:n yhdenvertaisuusperiaatteen vastainen.

Aluehallintoviraston olisi hallintolain 45 §:n 3 momentti huomioon ottaen tullut perustella vallitsevasta ratkaisukäytännöstä poikkeava päätös. Luottamuksensuoja huomioon ottaen päätöksen mukainen linjanmuutos tulisi toteuttaa lainsäädäntötoimin. Tällöin valmistelussa voitaisiin laajasti ottaa huomioon kaikki ratkaisuun vaikuttavat näkökohdat ja voitaisiin varmistua siitä, että kaikkia toimijoita kohdellaan yhdenmukaisesti.

Kun vakuuksia annetaan pankkitakauksina, pankki ottaa huomioon tällaisen takauksena annetun vakuuden päättäessään saman yrityksen lainoista. Pankkitakauksena annettuna vakuus vähentää siten yrityksen investointeihin käytettävissä olevaa lainalimiittiä. Käytännössä aluehallintoviraston ratkaisusta seuraisi yrityksille uusi kustannus, joka vaikeuttaa teollisten investointien rahoitusta Suomessa. Näin merkittävää vallitsevan käytännön muutosta ei voida tehdä aluehallintovirastojen yksittäisillä ratkaisuilla ja kun otetaan erityisesti huomioon, että ympäristönsuojelulaissa tai kaivannaisjäteasetuksessa ei oteta mitään kantaa arvonlisäveron sisällyttämiseen vakuussummia määritettäessä.

Euroopan unionista tehdyn sopimuksen (SEUT) 107 artiklassa on kielletty valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.

Aluehallintoviraston päätös on kielletyn valtion tuen vuoksi ongelmallinen. Koska päätös poikkeaa aluehallintovirastojen aikaisemmasta ratkaisukäytännöstä, yhtiölle aiheutuva arvonlisäveron sisällyttämistä seuraava ja edellä kuvatulla tavalla kvantifioitavissa oleva lisäkustannus on yhtiölle kilpailuhaitta. Se voisi tulla arvioitavaksi kiellettynä valtion tukena niille yrityksille, joiden vakuussummiin ei ole sisällytetty arvonlisäveron osuutta.

Toisaalta edellä kuvattu valtion kirjanpitokäytäntö ja arvonlisäveromenomomentti on olemassa valtion arvonlisäveroasemasta seuraavien kilpailuneutraliteettiin liittyvien ongelmien poistamiseksi. Jos arvonlisäveromomenttia ei voida soveltaa tilanteisiin, joissa valtio kattaa kulut toimijan asettamasta vakuudesta, vakuustarpeen realisoiduttua ELY-keskuksen päätös hankkia kiinteistön jälkihoitotoimenpiteet Suomeen sijoittautuneelta myyjältä voisi arvonlisäverolain 9 §:n vuoksi muodostua yhtiön mahdollisessa konkurssitilanteessa yhtiön velkojille Suomen arvonlisäverokannan verran kalliimmaksi kuin vastaavien palvelujen hankkiminen ulkomaille sijoittautuneelta toimijalta. Myös tällainen tilanne saattaisi johtaa EU-oikeuden vastaiseen lopputulokseen. Koska ulkomainen palveluntarjoaja olisi suomalaista palveluntarjoajaa edullisemmassa asemassa, suomalaisen palveluntarjoajan kohdalla arvonlisäveron rahoittaminen vakuudesta voisi rajoittaa SEUT 56 artiklassa tarkoitettua palvelujen vapaata liikkuvuutta. Vastaavasti kotimaiselta palveluntarjoajalta ostettavien jälkihoitotoimenpiteiden arvonlisäveron rahoittaminen vakuudesta voisi tulla arvioitavaksi myös SEUT 107 artiklassa tarkoitettuna kiellettynä valtion tukena.

B:lle on varattu tilaisuus vastineen antamiseen yhtiön valituksen johdosta. Vastinetta ei ole annettu.

Lapin elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskus (ELY-keskus) on antanut yhtiön valituksen johdosta lausunnon. ELY-keskus on ilmoittanut, ettei sillä ole lisättävää siihen, mitä se on yhtiön valituksen johdosta vastineessaan 29.9.2014 Vaasan hallinto-oikeudelle lausunut.

Pohjois-Suomen aluehallintovirasto on antanut yhtiön valituksen ja Lapin ELY-keskuksen lausunnon johdosta vastineen. Aluehallintovirasto on lausunut, että valitus ei anna aihetta aluehallintoviraston tai Vaasan hallinto-oikeuden ratkaisujen muuttamiseen. Aluehallintovirasto on viitannut asiassa päätöksensä perusteluihin ja aiemmin Vaasan hallinto-oikeudelle lausumaansa ja lisäksi lausunut muun ohella seuraavaa:

Ympäristönsuojelulain 59 §:n ja 60 §:n mukaisesti vakuuden tarkoituksena on varmistaa toiminnan lopettamiseen liittyvien ja sen jälkeen tarvittavien asianmukaisen jätehuollon edellyttäminen toimien toteutuminen. Vakuuden on vastattava mahdollisimman hyvin niitä kustannuksia, joita toiminnan lopettaminen ja jälkihoito kulloisellakin hetkellä aiheuttaisivat. Kaivannaisjätteistä annetun valtioneuvoston asetuksen (190/2013) 10 §:n mukaan vakuutta asetettaessa on otettava huomioon lisäksi, että vakuudella katettavat toimet tekee muu kuin toiminnanharjoittaja tai viranomainen. Kaivannaisjäteasetuksen liitteen 5 kohdassa 7 todetaan lisäksi, että vakuuden määrää arvioitaessa on otettava huomioon, että jätealue saatetaan joutua poistamaan käytöstä suunnittelemattomasti tai aikaistetusti. Asiassa on siten keskeistä, että vakuus on asetettu kattavasti niin, että se vastaa myös kustannuksia, jotka aiheutuvat, jos valvontaviranomainen lopulta joutuu toteuttamaan tarvittavat sulkemistoimenpiteet kolmannelta osapuolelta hankittavilla palveluilla.

Lainsäädännössä tai vakuuksia koskevissa ohjeissa ja oppaissa ei ole otettu yksiselitteisesti kantaa siihen, onko vakuus asetettava arvonlisä­verollisina vai -verottomana. Ensimmäisen asteen lupaviranomaisissa ei ole asiassa siten yhtenäistä ratkaisukäytäntöä. Asia ei ole aluehallinto­viraston tietojen mukaan ollut myöskään aiemmin ratkaistavana valitustuomioistuimissa. Yleisesti jätehuollon järjestämisen varmistamiseksi määrättyä vakuutta koskevissa päätöksissä vakuuksia on määrätty sekä arvonlisäverollisina että ilman arvonlisäveroa. Muun muassa tavanomaisissa jätteenkäsittelytoiminnoissa vakuudet perustuvat usein jätekeskuksissa, joihin jätteet on toimitettava esimerkiksi mahdollisessa konkurssitilanteessa, perittäviin käsittelymaksuihin, jotka sisältävät sekä jäteveron että arvonlisäveron. Kaivostoiminnan ympäristölupapäätöksissä määrätyt vakuudet ovat perustuneet paljolti hakijoiden esittämiin yksikköhintoihin eikä esityksistä ole aina käynyt tarkoin ilmi, onko niissä arvonlisävero mukana vai ei.

Kevitsan kaivoksen lupa-asiassa on ensimmäisen kerran aluehallintoviraston kaivostoimintaa koskevassa luparatkaisussa harkittu arvonlisäveron tosiasiallista merkitystä vakuuden kattavuudessa ja päädytty tehtyyn ratkaisuun perusteluineen. Aluehallintovirasto ei siten yhdy valituksessa esitettyyn näkemykseen, että vakuudet olisi tähän asti määrätty aina ilman arvonlisäveroa ja että kyseessä olisi vakiintuneesta ratkaisukäytännöstä poikkeaminen.

Aluehallintoviraston näkemyksen mukaan kyseessä olevan valitusasian ratkaisulla on laaja valtakunnallinen merkitys niin lainsäädännön soveltamisen kuin toiminnanharjoittajien yhdenvertaisen kohtelun kannalta.

A Oy on antanut vastaselityksen Lapin ELY-keskuksen lausunnon ja Pohjois-Suomen aluehallintoviraston vastineen johdosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. A Oy:n valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Ratkaistava oikeuskysymys

Aluehallintoviraston päätöksen lupamääräyksessä 82 yhtiö luvansaajana on velvoitettu asettamaan kaivannaisjätteen jätealuetta koskeva päätöksessä yksilöity vakuus jätehuollon varmistamiseksi. Päätöksen perusteluista ilmenee, että aluehallintovirasto on hyväksynyt luvansaajan kaivannaisjätteen jätehuoltosuunnitelmassa esitetyt laskentaperusteet jäte- ja varastoalueiden sulkemisen ja jälkihoitovaiheen aikana muodostuvan suotoveden käsittelyn varmistamiseksi asetetulle vakuudelle. Hakemuksessa vakuuden perusteena olevat neliömetrihinnat oli esitetty verottomina. Päätöksessään aluehallintovirasto on korottanut neliömetrikohtaisia yksikköhintoja siten, että niihin on lisätty arvonlisävero (24 prosenttia).

Asiassa on yhtiön valituksesta ratkaistavana, onko aluehallintovirasto voinut sisällyttää vakuusmääriin arvonlisäveron osuuden.

Sovellettavat säännökset ja niiden tulkinta-aineistoa

Asiassa sovellettavana olevan ympäristönsuojelulain (86/2000) 43 a §:n (647/2011) ensimmäisen virkkeen mukaan jätteen käsittelytoiminnan harjoittajan on asetettava vakuus asianmukaisen jätehuollon, tarkkailun ja toiminnan lopettamisessa tai sen jälkeen tarvittavien toimien varmistamiseksi. Mainitun lain 43 b §:n (647/2011) 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan vakuuden on oltava riittävä 43 a §:ssä säädettyjen toimien hoitamiseksi ottaen huomioon toiminnan laajuus, luonne ja toimintaa varten annettavat määräykset.

Hallituksen esityksen jätelaiksi ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi (HE 199/2010 vp) mainittuja pykäliä koskeviin yksityiskohtaisiin perusteluihin ei sisälly arvonlisäveroon liittyviä kannanottoja.

Vastaavat säännökset ovat nykyisin ympäristönsuojelulain (527/2014) 59 §:n ensimmäisessä virkkeessä ja 60 §:n 1 momentin ensimmäisessä virkkeessä. Hallituksen esityksessä ympäristönsuojelulaiksi ja laeiksi eräiden siihen liittyvien lakien muuttamisesta (HE 214/2013 vp) viitataan mainittujen pykälien perusteluissa aiempiin säännöksiin.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin mainitussa laissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Ympäristöministeriön julkaisemassa jätevakuusoppaassa (ympäristöministeriön ohjeita 5/2012) on käsitelty jätehuollon toimijoilta vaadittavia hyväksyttäviä vakuuksia, vakuuden määrän määrittämistä ja vakuuden realisointia. Oppaassa, joka ei ole oikeudellisesti sitova, on esimerkein kuvattu vakuuden määrään liittyviä tekijöitä ja laskentaa yksikkökustannusten avulla. Yksikkökustannukset pyritään esimerkkien avulla arvioimaan todellisten kustannusten mukaan. Oppaassa ei ole kuitenkaan otettu kantaa siihen, onko yksikkökustannuksia käytettäessä laskennassa otettava huomioon arvonlisäverollinen hinta työn suorittamisesta.

Ympäristölainsäädännössä on useita säännöksiä, joiden nojalla määrätään asetettavaksi vakuus erilaisissa tilanteissa (esimerkiksi toiminnan lopettamisen jälkeisten toimien laiminlyönnin varalta tai sallittaessa toiminnan aloittaminen ennen lupapäätöksen tulemista lainvoimaiseksi). Missään näistä säännöksistä ei säädetä siitä, otetaanko vakuuden suuruutta määritettäessä huomioon arvonlisäveron osuus. Myöskään lakien esitöissä ei käsitellä tätä kysymystä.

Oikeudellinen arviointi ja lopputulos

Tarkastelun rajaus ja lähtökohdat

Asiassa ei ole kysymys itse vakuusmäärien laskentaperusteista tai määristä sellaisenaan. Vakuussumman määrittäminen ennalta on väistämättä arvionvaraista ja likimääräistä muun ohella sen vuoksi, että kustannusten yksityiskohtainen ennakointi vakuuden realisointitilanteessa ei ole kaikilta osin mahdollista. Lupamääräyksessä tai sen perusteluissa tulee kuitenkin ilmoittaa ne seikat, joihin vakuuden määrä perustuu. Päätöksestä tulee käydä ilmi, sisältävätkö vakuussummat arvonlisäveron. Näin valituksen kohteena olevassa aluehallintoviraston päätöksessä onkin tehty. Näin ollen asiassa on kysymys siitä, onko laskennassa käytettyä yksikkökustannusta voitu korottaa arvonlisäveron määrällä.

Sovellettavan säännöksen mukaan nyt kysymyksessä olevan vakuuden tulee olla riittävä asianmukaisen jätehuollon, tarkkailun ja toiminnan lopettamisessa tai sen jälkeen tarvittavien toimien varmistamiseksi ottaen huomioon toiminnan laajuus, luonne ja toimintaa varten annettavat määräykset. Vakuuden tarkoituksena on toisin sanoen varmistaa, että toiminnan päätyttyä erinäiset jälkihoitotoimet voidaan suorittaa aiheuttamatta julkisyhteisöille kustannuksia siinä tapauksessa, että toiminnanharjoittaja ei kykene huolehtimaan näistä velvoitteista. Tarkoituksena on asettaa toiminnanharjoittajalle taloudellinen vastuu sen varmistamiseksi, että jälkihoitotoimet eivät esimerkiksi maksukyvyttömyystilanteissa jää yhteiskunnan maksettaviksi.

Jos toiminnanharjoittaja ei tarpeellisia toimenpiteitä tee, toimenpiteet maksetaan vakuudesta. Vakuuden realisointi edellyttää normaalisti lainvoimaista hallintopakkopäätöstä, jossa on yksilöity velvoite sellaisen toimenpiteen suorittamiseen, jonka toiminnanharjoittaja on laiminlyönyt. Vakuutta käytetään siten, että sillä katetaan kaikki velvoitteen täyttämiseksi tarpeellisista toimenpiteistä aiheutuvat kustannukset.

Käytännössä viranomainen, jonka hyväksi vakuus on asetettu, tilaa työn ulkopuoliselta urakoitsijalta. Viranomainen hyväksyy tehdyt työt laskua vastaavaksi ja lasku maksetaan suoraan vakuudesta. Kuvattu vakuuden käyttötilanne on otettava huomioon arvioitaessa, onko arvonlisäveron määrän sisällyttäminen vakuussummaan perusteltua.

Lupamääräyksessä 82 on ympäristönsuojelulain 43 c §:n 1 momentin nojalla määrätty hyväksyttävistä vakuuden lajeista. Vakuuden lajilla ei ole käytännössä merkitystä vakuuden realisointitilanteessa. Vakuudella katetaan toiminnanharjoittajalle kuuluvien velvoitteiden hoitamisesta aiheutuneet kustannukset. Vakuuden lajilla ei siten ole merkitystä arvioitaessa, onko arvonlisävero sisällytettävä vakuussummaan.

Eri näkökohtien punnintaa

Sovellettavana olevissa ympäristönsuojelulain säännöksissä tai niiden esitöissä ei ole otettu kantaa arvonlisäveroa koskevaan kysymykseen. Muustakaan rinnasteisesta lainsäädännöstä ei ole löydettävissä analogiatukea. Myöskään ympäristöministeriön oppaassa asiaan ei ole otettu kantaa. Kysymys on avoimesta tulkintatilanteesta, jota ratkaistaessa on otettava huomioon vakuusjärjestelmän ja arvonlisäverojärjestelmän erilaiset tavoitteet.

Vakuusjärjestelyn tarkoitus huomioon ottaen lähtökohtana vakuuden määrää ratkaistaessa on varautuminen vastaaviin kustannuksiin kuin velvoitteen hoitamisesta aiheutuisi toiminnanharjoittajalle. Toiminnanharjoittajaa ei tähän nähden tulisi velvoittaa varautumaan vakuusjärjestelyllä suurempiin kustannuksiin kuin tilanteessa, jossa se itse huolehtisi velvoitteen täyttämisestä tai tilaisi työn ulkopuoliselta työn suorittajalta. Vakuussumman noustessa myös vakuuksiin liittyvien rahoitus- ja luottolaitosten perimien provisioiden määrä lisääntyy.

Arvonlisävero on kulutusvero, jonka myyjä lisää tavaran tai palvelun myyntihintaan. Myyjä perii veron ostajalta myynnin yhteydessä ja tilittää sen valtiolle. Jos valtion valvontaviranomainen tilaa toimintamäärärahoillaan tavaroita tai palveluja arvonlisäverovelvolliselta, laskuun sisältyvä arvonlisävero ei valtion ollessa veronsaajana lopulta jää sen maksettavaksi. Viranomaisten menomäärärahoihin ei tämän vuoksi myöskään sisälly arvonlisäveron määrää.

Tilanne on toinen silloin, kun ELY-keskus valtion valvontaviranomaisena tilaa ulkopuoliselta työn suorittajalta vakuudella katettavia toimenpiteitä. Velvollisuus huolehtia sulkemis- tai vastaavista töistä on aina toiminnanharjoittajalla. Vakuuden realisointitilanteessakaan velvoite ei siirry viranomaiselle. Viranomainen hoitaa velvoitteessa tarkoitetut toimenpiteet toiminnanharjoittajan lukuun. Tällaisessa tilanteessa ulkopuolelta ostettavasta työstä maksetaan pääsäännön mukaan arvonlisävero valtiolle.

Realisoitava vakuus ei ole viranomaiselle tuloa eikä se lisää määrärahoja. Realisoitava vakuus on valtion kirjanpidossa viraston kirjanpidon ulkopuolinen erä, joka ilmoitetaan erikseen tilinpäätöksen liitetiedoissa. Tilatusta, velvoitteen täyttämiseksi tarpeellisesta työstä syntyvä lasku maksetaan vakuustarkoitukseen erotetulla rahasummalla, kuten pankkitalletuksella. Jos toimenpiteen suorittaa esimerkiksi suomalainen yritys ELY-keskuksen toimeksiannosta, sen lasku sisältää myös arvonlisäveron osuuden, joka näin ollen on maksettava vakuutena käytettävissä olevista varoista.

Asiassa on viime kädessä kysymys siitä, tuleeko ELY-keskuksen voida maksaa jälkihoitotoimiin liittyvä arvonlisäverollinen lasku tuohon tarkoitukseen erotetulla rahamäärällä. Jos esimerkiksi pankkitalletus on tarkalleen oikein mitoitettu arvonlisäverottomana summana kattamaan syntyvän jälkihoitokustannuksen, laskuun sisältyvä arvonlisävero on kuitenkin tuossa yhteydessä maksettava. Vakuusjärjestelmän tarkoitus ei ole, että arvonlisäveron osuus maksettaisiin viranomaisen toimintamäärä­rahoista. Tätä näkökohtaa ei voi syrjäyttää se arvonlisäverojärjestelmän ominaisuus, että arvonlisäverovelvollinen toiminnanharjoittaja voisi ulkopuolisen yrittäjän laskun maksettuaan verotuksessaan vähentää maksetun arvonlisäveron. Vakuuden käyttötilanteessa toiminnanharjoittaja ei enää toimi itse aktiivisena maksuvelvollisena, vaikka vastuu velvoitteesta onkin edelleen sillä.

Näin ollen ympäristönsuojelulakiin perustuva vakuus on riittävä vain, jos vakuussummasta voidaan kaikissa tapauksissa maksaa laiminlyötyjen jälkihoitotoimien suorittamisesta syntyvä ulkopuolisen yrittäjän arvonlisäverollinen lasku. Vakuus on ELY-keskuksen budjettirahoituksesta erillinen erä, joka on tarkoitettu käytettäväksi laissa ja luvassa määrättyihin jälkihoitotoimiin. Toimenpiteiden suorittamisesta aiheutuvat kustannukset, mukaan lukien arvonlisävero, on voitava kokonaan kattaa vakuudella. Vakuus ja sen käyttämisestä syntyvät laskut eivät kuulu ELY-keskuksen kirjanpitoon, eikä voida edellyttää, että ELY-keskus muista valtion varoista maksaisi laskuun sisältyvän arvonlisäveron osuuden siitä huolimatta, että vero myöhemmin tilitetään takaisin valtiolle.

Lopputulos

Edellä lausutuilla perusteilla ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Korkein hallinto-oikeus toteaa selvyyden vuoksi, että aluehallintoviraston päätöksen määräystä 82 on tulkittava siten, että siinä asetetut kiinteiksi ilmoitetut vakuudet (50 000 euroa ja 1 000 000 euroa) tarkoittavat vakuutta, johon on sisällytetty arvonlisävero. Mainittuja vakuussummia ei ole laskettu päätöksessä mainituilla yksikkökustannuksilla, vaan ne on arvioitu omina kokonaisuuksina. Kun vakuutta koskevaa lupamääräystä on tulkittava yhtenä kokonaisuutena, ei määräyksen toisessa kappaleessa tarkoitettuja vakuuksia voida arvioida eri tavoin sen suhteen, onko niihin sisällytetty arvonlisäveron määrä. Mainittujen vakuuksien laskentaperusteet eivät ole asiassa olleet muutoin muutoksenhaun kohteena.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Kari Kuusiniemi, Hannu Ranta, Tuomas Lehtonen, Mika Seppälä ja Leena Äärilä sekä ympäristöasiantuntijaneuvokset Janne Hukkinen ja Rauno Pääkkönen. Asian esittelijä Irene Mäenpää. Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Hannu Ranta yhtyi:

"Hyväksyn yhtiön valituksen ja kumoan hallinto-oikeuden ja Pohjois-Suomen aluehallintoviraston päätökset siltä osin kuin asiassa kysymyksessä olevat vakuudet on määrätty asetettavaksi siten, että arvioidut kustannukset sisältävät arvonlisäveron osuuden.

Sovellettavien säännösten osalta viittaan enemmistön perusteluihin ja esitän muutoin perusteluina seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, onko aluehallintovirasto voinut päättäessään tarvittavan vakuuden määrästä lisätä vakuuden perusteena oleviin euromääräisiin neliömetrihintoihin arvonlisäveron ja määrittää asetetut kiinteät vakuudet arvonlisäveron sisältävinä. Lupamääräyksen mukaan määrätyt vakuudet on asetettava ELY-keskuksen hyväksi joko omavelkaisena pankkitakauksena, takausvakuutuksena tai pankkitalletuksena.

Vakuuden tulee olla määrältään riittävä, jotta sen avulla voidaan esimerkiksi toiminnanharjoittajan maksukyvyttömyystilanteessa hoitaa ne jälkihoito- ja muut työt, jotka vakuudella on tarkoitus kattaa. Vakuuden riittävyyttä arvioitaessa on otettava huomioon, että arvonlisäverolain 1 §:n mukaisesti töistä suoritettavan arvonlisäveron veronsaajana on valtio sekä se, että arvonlisäverotuksessa valtiota käsitellään kaikkine virastoineen ja laitoksineen yhtenä kokonaisuutena. Valtion tilatessa vakuuden kohteena olevat työt kotimaiselta urakoitsijalta tämä lisää veloituksiinsa arvonlisäveron, mutta on velvollinen suorittamaan tämän veron valtiolle. Vaikka valtion on ensi vaiheessa suoritettava urakoitsijalle myös hintaan lisätty arvonlisävero, tämä vero ei siis jää valtion kustannukseksi.

Jos vakuus edellytetään asettavaksi siten, että vakuuden määrä käsittää myös arvioituihin kustannuksiin lisättävän tai sisältyvän arvonlisäveron, tämä merkitsee sitä, että toiminnanharjoittajaa vaaditaan asettamaan vakuus myös määrästä, joka ei jää valtion kustannukseksi. Tähän johtopäätökseen ei vaikuta se, millä aluehallintoviraston päätöksessä edellytetyistä tavoista vakuus asetetaan eikä se, miten ELY-keskuksen maksettavaksi mahdollisesti jäävää arvonlisäveron osuutta käsitellään ELY-keskuksen kirjanpidossa kuten ei myöskään se, miltä momentilta valtion maksettavaksi mahdollisesti jäävä arvonlisäveron osuus rahoitetaan.

Ympäristönsuojelulain 43 b §:n säännöksen siitä, että vakuuden on oltava riittävä, on katsottava tarkoittavan myös, että vakuutta ei saa määrätä asetettavaksi suuremmalle kuin sille määrälle, mikä on katsottava riittäväksi valtiolle mahdollisesti aiheutuvien kustannusten kattamiseen. Koska kustannusten arvonlisävero ei edellä esitetyn mukaisesti jää valtiolle kustannukseksi, sen sisällyttäminen vakuuden määrään tarkoittaa, että vakuutta vaaditaan enemmän kuin valtiolle arviolta syntyvien kustannusten määrä. Tätä menettelyä on pidettävä ympäristönsuojelulain 43 b §:n säännöksen ja sen tarkoituksen vastaisena.

Edellä esitetyillä perusteilla kumoan hallinto-oikeuden ja aluehallinto­viraston päätöksen valituksenalaisilta osin ja palautan asian aluehallintovirastolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten."

 
Julkaistu 15.2.2017