KHO:2017:60

Henkilökohtaisen tulon verotus – Henkilökuntaetu – Työnantajan järjestämä työterveyshuolto – Ryhmäsairauskuluvakuutus – Johtoryhmän kattavampi vakuutus – Veronalaisen edun määrä

Vuosikirjanumero: KHO:2017:60
Antopäivä: 19.4.2017
Taltionumero: 1768
Diaarinumero: 3753/2/16

B Oy oli aiemmin ottanut koko noin 400 henkilön henkilökunnalleen X-ryhmäsairauskuluvakuutuksen täydentämään lakisääteistä työterveyshuoltoa. Vakuutus kattoi tiettyjen palveluntarjoajien toimipisteissä annetun sairauksien ja tapaturmien hoidon kustannuksia. Vakuutus ei kattanut lääkkeitä tai fysioterapiaa, ja vakuutuksen käyttämisen edellytyksenä oli työterveyshuollon lähete. B Oy oli suunnitellut ottavansa seitsemän henkilöä käsittävälle johtoryhmälleen X-ryhmäsairauskuluvakuutusta laajemman Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen. Tämä vakuutus kattaisi sairauksien ja tapaturmien hoidon lisäksi lääkekulut, fysioterapian sekä psyko- ja muiden terapioiden kuluja. Vakuutettu voisi hakeutua erikseen määriteltyyn erikoislääkärihoitoon ilman lähetettä työterveyshuollosta.

B Oy:n johtoryhmän jäsen A oli pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siitä, muodostuuko hänelle Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen perusteella veronalaista etua ja mikä olisi veronalaisen edun määrä. Keskusverolautakunta oli katsonut, että B Oy:n Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksesta A:n osalta suorittama vakuutusmaksu oli kokonaan A:n verotettavaa tuloa.

Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa kyse vain A:n Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen perusteella saaman veronalaisen edun määrästä. Korkein hallinto-oikeus totesi, että suunnitellun laajemman vakuutuksen perusteella A saisi edelleen samat edut kuin koko muu B Oy:n henkilökunta ja sen lisäksi Y-ryhmäsairauskuluvakuutukseen sisältyvät muut edut. Näin ollen A:n veronalaiseksi tuloksi ei ollut katsottava sitä osaa häntä koskevasta Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksusta, joka vastaa sen vakuutusmaksun määrää, joka A:han kohdistuisi, jos B Oy järjestäisi hänelle saman tavanomaisen ja kohtuullisen työterveyshuollon, jonka se oli järjestänyt koko muulle henkilökunnalle. Tämän vuoksi A:n veronalaista ansiotuloa oli vain se osa häntä koskevasta ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksusta, joka ylitti tavanomaisen ja kohtuullisen tason mukaisen vakuutusturvan A:ta koskevan vakuutusmaksun määrän. Ennakkoratkaisu verovuosille 2016 ja 2017.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti, 61 § 2 momentti ja 69 § 1 momentti 1 kohta

Ennakkoperintälaki 13 § 3 momentti

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 16.9.2016 nro 40/2016

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua muun ohella seuraaviin kysymyksiin:

Jos A:n työnantaja B Oy ottaa eri henkilöstöryhmilleen eritasoiset työterveyshuoltoa täydentävät ryhmäsairausvakuutukset, muodostuuko verotettavaa tuloa

---

B) ainoastaan korkeampitasoista vakuutusturvaa saavalle A:lle hänen vakuutusmaksunsa koko määrästä tai

C) ainoastaan korkeampitasoista vakuutusturvaa saavalle A:lle siitä vakuutusmaksun määrästä, joka ylittää perustasoisen turvan keskimaksun tason

1) verraten kattavammalla tuotteella vakuutetun ryhmän maksuja perustasoisella tuotteella vakuutettujen keskimaksuun tai

2) verraten kattavammalla tuotteella vakuutetun ryhmän maksuja siihen, mitä samalla henkilöjoukolla maksaisi perustasoisen turvan järjestäminen?

A on siltä osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys perustellut hakemustaan muun ohella seuraavasti:

B Oy työllistää noin 400 henkilöä. A toimii B Oy:n varatoimitusjohtajana ja johtoryhmän jäsenenä.

B Oy on ottanut kaikille työntekijöilleen ryhmäsairauskuluvakuutuksen. Koko henkilökuntaa koskeva ryhmäsairauskuluvakuutus täydentää yhtiön työterveyshuoltoa – vakuutuksen ottamisen edellytyksenä on, että yhtiö on sopinut erikoislääkäritasoisesta työterveyshuoltosopimuksesta terveydenhuollon palveluntarjoajan kanssa. Vakuutus kattaa kyseisen ja muiden erikseen sovittujen palveluntarjoajien toimipisteissä annettua sairauksien ja tapaturmien hoitoa vakuutusehtojen mukaisesti. Vakuutus täydentää lakisääteistä ennaltaehkäisevää ja yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa erikoislääkärin palveluin.

X-ryhmäsairauskuluvakuutus on koko B Oy:n henkilökunnan käytettävissä muun muassa seuraavin ehdoin: vakuutus ei korvaa lääkkeitä tai fysioterapiaa ja vakuutuksen käyttämisen edellytyksenä on työterveyshuollon lähete. Nämä seikat erottavat sen B Oy:n suunnittelemasta Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen laajimmasta vakuutuksenottajan valittavissa olevasta korvauspiiristä, joka korvaa muun muassa leikkaushoitoon liittyvää fysioterapiaa, lääkkeet, ja joka ei edellytä lähetettä vaan työntekijä saa hakeutua suoraan haluamaansa tai vakuutusyhtiön ja vakuutuksenottajan sopimaan hoitolaitokseen. Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen voi ottaa vakuutuksenottajan koko henkilökunnalle tai rajatulle henkilöpiirille.

B Oy suunnittelee ottavansa koko henkilökuntaa (noin 450 henkilöä, vakuutuksen keskimaksu alle 400 euroa) koskevan X-ryhmäsairauskuluvakuutuksen lisäksi seitsemän henkilöä käsittävälle johtoryhmälleen laajemman Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen. Ryhmälle suunnitellun Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen keskihinta on noin 700 euroa. Merkittävimmät korvauspiirin erot X-ryhmäsairauskuluvakuutuksen ja Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen välillä ovat, että viimeksi mainittuun sisältyy X-ryhmäsairauskuluvakuutuksen keskeisen korvauspiirin lisäksi lääke- ja terapiaturva. Toisin kuin X-ryhmäsairauskuluvakuutus, Y-ryhmäsairauskuluvakuutus korvaa tässä laajuudessaan sekä lääkkeitä että fysio-, psyko- ja muita terapioita. Vakuutuksen korvauspiirin erojen lisäksi Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen keskihintaa nostaa tässä tapauksessa se, että Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksella vakuutettavat ovat keskimäärin X-ryhmäsairauskuluvakuutuksena vakuutettua muuta henkilökuntaa iäkkäämpiä henkilöitä. Vakuutuksen hinta nousee merkittävästi samalla kun vakuutettavien ikä nousee, koska kaikki vakuutuksenantajan käytettävissä olevat tilastot osoittavat, että iäkkäämmät henkilöt käyttävät keskimäärin enemmän ja kalliimpia terveyden- ja sairaanhoidon palveluita kuin nuoremmat vakuutetut.

Vakuutetuilla ei ole mahdollisuutta valita kahden vakuutustuotteen välillä. Mahdollisia vakuutuksista kieltäytymisiä ei kompensoida työntekijälle.

B Oy:n henkilökunnalla on ollut samantasoinen X-ryhmäsairauskuluvakuutus voimassa vuodesta 2009 alkaen. Työnantajalla on ja se varaa myös jatkossa oikeuden päättää vakuutuksen voimassaolosta, eikä vakuutus ole työsuhteen ehto vaan työnantajan toistaiseksi yksipuoliseksi tarjoama laajalti hyödyllinen etu.

A:n asema parantuisi muutoksessa. Hän kuuluu tällä hetkellä X-ryhmäsairauskuluvakuutuksella vakuutettuihin henkilöihin. Jatkossa sekä hänen saamansa edun laajuus (vakuutuksen korvauspiiri) että siitä johdettava rahallinen etu (vakuutuksen keskimaksu) poikkeaisi muusta henkilökunnasta. Vakuutukset ovat kuitenkin suurelta osin yhteneväiset: molemmat korvaavat lääkärin suorittamia ja määräämiä tutkimuksia ja hoitoa. Molempien vakuutusten keskeisen korvauspiirin muodostavat esimerkiksi lääkärinpalkkiot, laboratoriotutkimukset, röntgen- ja magneettikuvaukset, leikkaukset ja niiden jälkitarkastukset. Tämän lisäksi A saa edellä kuvatut lääkkeitä ja terapioita koskevat laajennukset vakuutuksen korvauspiiriin. Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksella vakuutettavat päätyisivät vakuutusedun laajuudessa kiistatta muuta henkilökuntaa parempaan asemaan.

A on keskusverolautakunnan pyynnöstä antanut seuraavan lisäselvityksen:

Y-ryhmäsairauskuluvakuutus voidaan ottaa vähintään viiden henkilön ryhmille, ja se on tarkoitettu johtoryhmille. Vakuutusten hintaan per henkilö vaikuttaa vakuutetun ikä ja sukupuoli. X-ryhmäsairauskuluvakuutuksen vuosihinta on tällä hetkellä 172–970 euroa vakuutetulta. Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen vuosihinta tulisi olemaan 483–2 720 euroa vakuutetulta.

X-ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutuskorvauksen enimmäismäärä on 10 000 euroa per sairaus tai tapaturma. Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen enimmäiskorvausmäärät ovat vakuutuksen hoitokuluturvassa 75 000 euroa, lääketurvassa 15 000 euroa, fysioturvassa 10 000 euroa ja terapiaturvassa 15 000 euroa vakuutuskaudessa vakuutettua kohden vakuutuksen voimassaoloaikana. Fysio- ja terapiakulujen korvaus on lisäksi rajoitettu 15 kertaan vakuutuskaudessa vakuutettua kohden.

A on syntynyt vuonna 1967 ja hänen osaltaan Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen maksu vuonna 2016 olisi 868,39 euroa. Samanikäisen, henkilökuntaan kuuluvan miehen, joka kuuluisi koko henkilöstön vakuutukseen, maksu olisi 309,78 euroa.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Jos A:n työnantaja ottaa yhtiön johtoryhmälle hakemuksessa tarkoitetun Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen, on työantajan A:n osalta tästä vakuutuksesta suorittama vakuutusmaksu kokonaan hänen verotettavaa tuloaan.

Hakemuksessa ei ole kysytty ja keskusverolautakunta ei ole tällä päätöksellään ottanut kantaa siihen, tuleeko hakijoiden nykyisestä X-ryhmäsairauskuluvakuutuksesta saamaa etua sinällään pitää tavanomaisena ja kohtuullisena.

Ennakkoratkaisu on annettu verovuosille 2016 ja 2017.

Keskusverolautakunta on selostettuaan tuloverolain 29 §:n 1 momentin, 61 §:n 2 momentin ja 69 §:n 1 momentin 1 kohdan säännökset perustellut päätöstään siltä osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kyse seuraavasti:

A työskentelee B Oy:ssä, jossa on noin 400 työntekijää. A on yhtiön johtoryhmän jäsen.

A:n työnantaja on ottanut vuonna 2009 X-ryhmäsairauskuluvakuutuksen kaikille työntekijöilleen täydentämään lakisääteistä työterveyshuoltoa. Vakuutus kattaa tiettyjen palveluntarjoajien toimipisteissä annettua sairauksien ja tapaturmien hoidon kustannuksia. Vakuutus ei kata lääkkeitä tai fysioterapiaa, ja vakuutuksen käyttämisen edellytyksenä on työterveyshuollon lähete. Kuluja korvataan enintään 10 000 euroa sairautta tai tapaturmaa kohden. Keskimääräinen työntekijäkohtainen vakuutusmaksu on alle 400 euroa.

A:n työnantaja suunnittelee ottavansa seitsemän henkilöä käsittävälle johtoryhmälleen koko henkilökunnan vakuutusta laajemman Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen. Vakuutus kattaisi sairauksien ja tapaturmien hoidon lisäksi lääkekulut, fysioterapian sekä psyko- ja muiden terapioiden kuluja. Vakuutettu voi hakeutua erikseen määriteltyyn erikoislääkärihoitoon ilman lähetettä työterveyshuollosta.

Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksessa enimmäiskorvausmäärä olisi sairauksien ja vammojen hoidossa 75 000 euroa, lääkekuluissa 15 000 euroa, fysioterapiassa 10 000 euroa ja muissa terapioissa 15 000 euroa vakuutuskaudessa vakuutettua kohden vakuutuksen voimassaoloaikana. Terapiakulujen korvaus on lisäksi rajoitettu 15 kertaan vakuutuskaudessa vakuutettua kohden.

Koko johtoryhmän osalta vuotuinen vakuutusmaksu olisi 483–2 720 euroa vakuutetulta, jolloin työntekijäkohtainen keskihinta olisi noin 700 euroa. A:n osalta vakuutusmaksu olisi 868,39 euroa vuonna 2016. Hänen nykyisen X-ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksu on 309,78 euroa.

A:n työnantaja on ottanut koko henkilökuntaa koskevan ryhmäsairauskuluvakuutuksen. Nyt tarkoituksena on ottaa nykyistä vakuutusta kattavampi Y-ryhmäsairauskuluvakuutus vain yhtiön johtoryhmälle. Kun otetaan tämän lisäksi huomioon Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen kattamat sairaanhoito-, lääkekulu- ja terapiakustannusten enimmäismäärät, ilman lähetettä korvattavat erikoislääkärihoidot sekä työnantajalle tästä vakuutuksesta aiheutuvien kustannusten määrä, ei yhtiön johtoryhmään kuuluvan A:n työnantajan maksamien vakuutusmaksujen johdosta näin saamaa etua voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena. Tämän vuoksi hänelle syntyy ansiotulona verotettavaa etua työnantajan tästä vakuutuksesta suorittamasta vakuutusmaksusta.

A:n työnantajaltaan saaman edun määrä on työnantajan Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksesta maksama vakuutusmaksu. Ottaen huomioon, että nyt on tarkoitus ottaa yhtiön johtoryhmälle kokonaan eri vakuutus, joka on eduiltaan ja maksuiltaan eri kokonaisuus kuin muulle henkilökunnalle otettu vakuutus sekä tähän nähden tuloverolain 29 §:n 1 momentin sanamuoto sekä 69 §:n 1 momentin 1 kohta, on mainittua vakuutusmaksua pidettävä kokonaisuudessaan A:n tulona, eikä siitä voida vähentää ilman nimenomaista lainsäännöstä tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun tavanomaisena ja kohtuullisena pidettävän edun määrää.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on valittanut keskusverolautakunnan päätöksestä ja vaatinut, että ennakkoratkaisua muutetaan siten, että hänen veronalaiseksi tulokseen katsotaan ainoastaan hänelle otettavan laajennetun ryhmäsairauskuluvakuutuksen (Y-ryhmäsairauskuluvakuutus) vakuutusmaksun sekä hänen ikäiselleen työntekijälle otettavasta, yhtiön koko henkilöstölle hankittavasta X-ryhmäsairauskuluvakuutuksesta perittävän vakuutusmaksun erotus.

A on perustellut vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

Erilaisten työnantajan työntekijöilleen antamien henkilökunta-alennusten tai henkilöstöetujen kohdalla on vakiintuneesti tulkittu, että työntekijän saaman edun arvon ylittäessä verovapaaksi määritellyn edun määrän hänen veronalaiseksi tulokseen lasketaan ainoastaan se määrä, jolla hänen saamansa edun arvo ylittää verovapaan edun arvon, ei työntekijän saaman edun arvoa kokonaisuudessaan.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin mukaan veronalaiseksi ei katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta. Kun tällainen koko henkilöstölle samantasaisena annettava ja sisällöltään kohtuullinen työterveydenhuolto on saajilleen verovapaata, tulisi mainittua lainkohtaa soveltaa keskusverolautakunnan vähemmistöön jääneiden jäsenten mielipiteen mukaisesti niin, että valittajan katsotaan saavan veronalaista etua ainoastaan siltä osin kuin hänelle otettavan vakuutuksen vakuutusmaksu ylittää sen maksun, joka hänen kohdallaan perittäisiin perusmuotoisesta X-ryhmäsairauskuluvakuutuksesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään.

Oikeudenvalvontayksikkö on todennut muun ohella, että Y-ryhmäsairauskuluvakuutus ei ole tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu verovapaa henkilökuntaetu, vaikka se otettaisiin koko henkilökunnalle. Täten mainittu säännös ei tule nyt käsillä olevassa asiassa lainkaan sovellettavaksi.

Päätöksessä KHO 9.5.2016 taltio 2002 selostetussa tilanteessa sekä erikoislääkäritasoinen työterveyshuolto että yleislääkäritasoinen työterveyshuolto olivat molemmat kustannuksiltaan tavanomaisia ja kohtuullisia. Nyt käsillä oleva tapaus poikkeaa sanotusta päätöksestä tältä osin. Valittajan tapauksessa on lisäksi kysymys ryhmäsairauskuluvakuutuksen verokohtelusta, toisin kuin mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa. Täten päätöksessä tarkoitetun ennakkoperinnän ennakkoratkaisussa lausuttu kanta siitä, että yhtiön tuli toimittaa ennakonpidätys edun arvosta vain siltä osin kuin se ylitti koko henkilökunnalle samantasoisena järjestetyn työterveyshuollon arvon, ei tule käsillä olevassa tapauksessa sovellettavaksi. Valituksenalainen keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisujen KHO 1991 B 558 ja KHO 1988 B 584 mukainen. Lisäksi ennakkoratkaisu vastaa Verohallinnon ohjetta.

Käsillä oleva asia eli se, mikä määrä Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksusta tulee katsoa valittajan veronalaiseksi ansiotuloksi, tulee ratkaista tuloverolain 29 §:n 1 momentin ja tuloverolain 61 §:n 2 momentin normaalin lain sanamuodon mukaisen tulkinnan perusteella. Näiden säännösten perusteella valittajan veronalaiseksi ansiotuloksi tulee katsoa työnantajan Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksesta maksama vakuutusmaksu kokonaisuudessaan.

Asiassa on riidatonta, että valittajan työnantajaltaan saaman edun määrä olisi juuri työnantajan Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksesta maksaman vakuutusmaksun suuruinen. Tämäkin näkökohta puoltaa sitä, että valittajan veronalaiseksi ansiotuloksi tulee katsoa työnantajan Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksesta maksama vakuutusmaksu kokonaisuudessaan.

Valituksessa viitatulla erilaisia henkilökunta-alennuksia tai henkilökuntaetuuksia koskevalla käytännöllä ei ole merkitystä, kun nyt käsillä oleva asia ratkaistaan. Henkilökunta-alennuksien ja -etuuksienkin kohdalla edun tulisi koskea koko henkilökuntaa, jotta työntekijän veronalaiseksi tuloksi voitaisiin katsoa ainoastaan myönnetyn alennuksen ja tavanomaisena pidettävän alennuksen välinen erotus. Vastaava periaate ei voi tulla nyt käsillä olevassa tapauksessa sovellettavaksi, koska Y-ryhmäsairauskuluvakuutusta ei otettaisi koko henkilökunnalle. Valittajan vaatimuksen tueksi ei ole olemassa nimenomaista säännöstä tai oikeuskäytäntöä.

A on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. A:n valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan A:lle kertyvän veronalaisen edun määrän osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:n veronalaista ansiotuloa on vain se osa häntä koskevasta ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksusta, joka ylittää tavanomaisen ja kohtuullisen vakuutusturvan A:ta koskevan vakuutusmaksun määrän, jos A:n työnantaja ottaa hänelle ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2016 ja 2017 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista.

Ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Palkaksi katsotaan myös tuloverolain 66–68 §:ssä tarkoitetut edut sekä 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Tosiseikat

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A:n osalta ryhmäsairauskuluvakuutus on tällä hetkellä samantasoinen kuin muilla hänen työnantajansa henkilökunnan jäsenillä. A:n ja hänen työnantajanaan olevan yhtiön johtoryhmään kuuluvan kuuden muun henkilön vakuutusturvaa on tarkoitus muuttaa siten, että jatkossa A:n ja muiden johtoryhmän jäsenten Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen perusteella saaman edun laajuus sekä siitä johdettava rahallinen etu poikkeaisi muun henkilökunnan X-ryhmäsairauskuluvakuutuksen perusteella saamasta vakuutusturvasta. Vakuutukset olisivat suurelta osin yhteneväiset. Kumpikin vakuutus korvaa lääkärin suorittamia ja määräämiä tutkimuksia ja hoitoa. Kummankin vakuutuksen keskeisen korvauspiirin muodostavat esimerkiksi lääkärinpalkkiot, laboratoriotutkimukset, röntgen- ja magneettikuvaukset sekä leikkaukset ja niiden jälkitarkastukset. Tämän lisäksi A ja kuusi muuta johtoryhmän jäsentä saisivat lääkkeitä ja terapioita koskevat laajennukset vakuutuksen korvauspiiriin.

A:lle ja muille johtoryhmän jäsenille otettavan Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen keskihinta olisi muun henkilökunnan vakuutuksen keskihintaa suurempi. Johtoryhmän jäsenten vakuutuksen keskihintaa nostaa se, että tällä vakuutuksella vakuutettavat henkilöt ovat keskimäärin muuta henkilökuntaa iäkkäämpiä henkilöitä. Vakuutuksen hinta nousee samalla kun vakuutettavien ikä nousee, koska iäkkäämmät henkilöt käyttävät keskimäärin enemmän ja kalliimpia terveyden- ja sairaanhoidon palveluita kuin nuoremmat vakuutetut. A:n osalta Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen maksu vuonna 2016 olisi 868,39 euroa. Samanikäisen, henkilökuntaan kuuluvan miehen, joka kuuluisi vain X-ryhmäsairauskuluvakuutuksen piiriin, maksu olisi 309,78 euroa.

Oikeudellinen arvio

Asiassa on kyse siitä, minkä suuruinen veronalainen etu A:lle kertyy, kun hänen työnantajansa ottaa hänelle ja johtoryhmän kuudelle muulle jäsenelle ryhmäsairauskuluvakuutuksen, jonka vakuutusturva on laajempi kuin yhtiön muulle henkilökunnalleen ottaman ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusturva. A ei ole hakenut ennakkoratkaisua siitä, onko hänen nykyisestä X-ryhmäsairauskuluvakuutuksesta saamaansa etua sinällään pidettävä tavanomaisena ja kohtuullisena etuutena. A:n ennakkoratkaisuhakemuksen lähtökohdaksi on kuitenkin katsottava, että hän on pitänyt nykyisin saamaansa etua tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna tavanomaisena ja kohtuullisena henkilökuntaetuna.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla A:n veronalaiseksi tuloksi ei ole katsottava sitä tavanomaista ja kohtuullista etua, joka hänelle kertyy, kun hänen työnantajansa järjestää terveydenhuollon koko henkilökunnalle. Vastaavasti ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin nojalla A:n ennakonpidätyksen alaiseksi palkaksi katsotaan tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia. Näin ollen A:n ennakkoperinnässä hänen palkakseen on katsottava vain tavanomaisen ja kohtuullisen ylittävä osa tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta edusta.

Vaikka lopullista verotusta koskevia ratkaisuja ei lähtökohtaisesti tehdä ennakkoperintää koskevien säännösten perusteella, ennakkoperintälain palkkaa koskeva säännös on erityissäännöksenä esillä olevassa asiassa merkityksellinen. Ennakonpidätystä koskeva säännös, jonka mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa terveydenhuoltoa koskevasta henkilökuntaedusta vain tavanomaisen ja kohtuullisen edun ylittävän edun osuus, on johdonmukainen osa tuloverojärjestelmän kokonaisuutta vain, jos A:n lopullisessa verotuksessa hänen palkkanaan pidetään myös vain vastaavaa osaa koko hänen saamastaan henkilökuntaedusta.

Jos A:n työnantaja ottaa hänelle ja muille johtoryhmän jäsenille Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen, A ja muut johtoryhmän jäsenet saisivat edelleen hyväkseen nykyisen X-ryhmäsairauskuluvakuutuksen mukaiset edut sekä näiden etujen lisäksi edellä selostettuja muita etuja. Siten työnantajan koko henkilökunta olisi edelleen oikeutettu X-ryhmäsairauskuluvakuutuksen mukaisiin etuihin. Näin ollen A:n veronalaiseksi tuloksi ei ole katsottava sitä osaa häntä koskevasta Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksusta, joka vastaa sen vakuutusmaksun määrää, joka A:han kohdistuisi, jos hänen työnantajansa järjestäisi hänelle saman tavanomaisen ja kohtuullisen työterveyshuollon, jonka työnantaja oli järjestänyt koko muulle henkilökunnalle. A:n ilmoituksen mukaan vuonna 2016 sanottu tavanomaiseen ja kohtuulliseen työterveyshuoltoon kohdistuvan vakuutusmaksun määrä olisi ollut 309,78 euroa.

Edellä esitetyillä perusteilla A:n valitus on hyväksyttävä. Uutena, A:lle kertyvän veronalaisen edun määrän laskemista koskevana ennakkoratkaisuna on lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Jaana Mikkola.

 
Julkaistu 19.4.2017