KHO:2017:127

Elinkeinotulon verotus – Yritysjärjestely – Asiantuntijakustannukset – Vähennyskelpoisuus – Vuosikulu – Aktivointi

Vuosikirjanumero: KHO:2017:127
Antopäivä: 11.8.2017
Taltionumero: 3825
Diaarinumero: 433/2/16

A Oyj muodosti toisen yhtiön kanssa yhteisyrityksen. Yhteisyritys muodostettiin A Oyj:n puolelta eriyttämällä ensin liiketoimintasiirrolla A Oyj:n harjoittama kyseessä oleva liiketoiminta A Oyj:stä yhtiön täysin omistamalle B Oy:lle. Liiketoimintasiirron jälkeen B Oy:n kaikki osakkeet siirrettiin osakevaihdolla yhteisyritykselle (ABC B.V.), jonka osakkeista A Oyj omisti 49,9 prosenttia ja äänivallasta 50,1 prosenttia osakevaihdon jälkeen. Yhteisyritykseen mukaan tullut toinen yhtiö omisti loput yhteisyrityksen osakkeista.

A Oyj:n järjestelyihin käyttämät asiantuntijakustannukset liittyivät yhtiön yhden liiketoiminta-alueen strategiseen suunnitteluun ja sitä seuranneeseen konsernin rakenteelliseen muokkaamiseen. Toteutuneissa järjestelyissä, joissa A Oyj ei ollut hankkinut uutta liikeomaisuutta kaupalla tai siihen verrattavalla muulla toimenpiteellä, vaan se oli käyttänyt yritysjärjestelydirektiivissä ja elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettuja yritysjärjestelyjä, ei osaakaan asiantuntijakustannuksista voitu lukea ABC B.V:n osakkeiden hankintamenoon elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 §:n 1 momentin perusteella. Valituksessa tarkoitetut kustannukset olivat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:ssä ja 8 §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitettuja yhtiön elinkeinotoiminnassaan käyttämiä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Verovuosi 2007.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 § ja 8 § 1 momentti 7 kohta

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 16.12.2015 nro 15/1365/6

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto oli päätöksellään 15.11.2013 oikaissut A Oyj:n verotusta verovuodelta 2007 verovelvollisen vahingoksi. Yhtiön elinkeinotoiminnan tuloon on lisätty yhteisyritystä koskevaan järjestelyyn liittyneitä asiantuntijakuluja, ja ne on aktivoitu ABC B.V:n osakkeiden hankintamenoon. Aktivoitujen asiantuntijakulujen osalta veronkorotusta on määrätty verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin (myöhemmin myös VML) nojalla noin 3 prosenttia lisätyn tulon määrästä. Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on perustunut verotarkastuskertomukseen.

Verotuksen oikaisulautakunta on tekemällään päätöksellä hylännyt A Oyj:n vaatimuksen osakkeiden hankintamenoon aktivoitujen asiantuntijakulujen käsittelemisestä vähennyskelpoisina elinkeinotoiminnan vuosikuluina kokonaisuudessaan tai edes osaksikaan ja myös vaatimuksen määrätyn veronkorotuksen poistamisesta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (myöhemmin myös EVL) 7 §:n, 8 §:n 1 momentin 7 kohdan ja 14 §:n 1 momentin (511/1998), 42 §:n 2 momentin, kirjanpitolain (1336/1997) 4 luvun 5 §:n sekä verotusmenettelystä annetun lain 32 § 2 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatua selvitystä

A Oyj ja ulkomainen C-yhtiö julkistivat vuonna 2006 suunnitelman yhdistää A Oyj:n yhden toimialaryhmän ja C-konsernin tietyt toiminnot uudeksi yhtiöksi. Tämä yhtiö ABC B.V. aloitti toimintansa vuonna 2007. Suomen liiketoimintojen siirtämistä varten A Oyj perusti ensin kyseistä liiketoimintaa jatkamaan uuden 100-prosenttisesti omistamansa yhtiön B Oy:n, jolle yhtiö siirsi liiketoimintasiirrolla yhdistettäväksi tarkoitetun toimintansa. Liiketoimintasiirto kuului osana yhteistoimintayrityksen perustamiseen ja sen avulla yhteistoimintayritykselle siirrettävä liiketoiminta eriytettiin ensin uudelle yhtiölle. Liiketoimintasiirron jälkeen B Oy:n osakkeet siirrettiin osakevaihdolla ABC B.V:lle, josta tuli B Oy:n osakekannan omistaja. A Oyj on tämän jälkeen omistanut 49,9 prosenttia ABC B.V:n osakkeista ja 50,1 prosenttia äänivallasta. ABC B.V. on konsolidoitu A Oyj:n konsernitilinpäätökseen, mutta C-yhtiön omistusosuutta vastaava 50,1 prosenttia ABC B.V:n tuloksesta on näytetty C-yhtiön konsernitilinpäätöksessä.

ABC B.V:n perustamiseen liittyen on A Oyj:n kirjanpidossa kirjattu yhtiön verovuoden 2007 tulosta rasittaen kuluiksi asiantuntijamenoja. Näiden on yhtiön verotarkastuksen yhteydessä esittämän selvityksen perusteella katsottu osittain liittyneen yhteisyrityksen ja alakonsernin perustamiseen ja ollen sen vuoksi tältä osin osa osakkeiden hankintamenoa.

Oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätös

Asiassa on kyse siitä, ovatko yritysjärjestelystä syntyneet pääosin rahoituksen järjestämiseen liittyneet asiantuntijakulut sellaisia kuluja, jotka on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 §:n 1 momentin mukaan aktivoitava ABC B.V:n hankintamenoon vai voidaanko kuluja pitää sanotun lain 8 §:n 7 kohdan tarkoittamina menoina, jotka vähennetään vuosikuluina.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 7 kohdassa tarkoitetut menot koskevat perustettavan yhteisön maksamia, sen omia perustamis- ja uudelleenjärjestelymenoja. Yhteisön osakkaan, jäsenen tai muun omistajan suorittamia perustamis- ja vastaavia menoja on sen sijaan pidettävä esimerkiksi osakeyhtiön osakkeen hankintamenoon luettavana eränä.

Yritysjärjestelyssä A Oyj ja C-yhtiö ovat perustaneet uuden yhteisyrityksen ABC B.V:n, jolle on siirretty eri maissa harjoitettuja liiketoimintoja. Suomen A Oyj:n liiketoimintojen siirtämistä varten A Oyj on ensin perustanut liiketoimintaa jatkamaan uuden yhtiön B Oy:n liiketoimintasiirrolla. Liiketoimintasiirto on kuulunut osana yhteistoimintayrityksen perustamiseen ja sen avulla yhteistoimintayritykselle siirrettävä liiketoiminta on eriytetty ensin uudelle yhtiölle. Liiketoimintasiirron jälkeen B Oy:n osakkeet on siirretty osakevaihdolla ABC B.V:lle. Kysymyksessä olevat asiantuntijapalkkiot ovat liittyneet edellä esitetyn yritysjärjestelyn toteuttamiseen.

Yritysjärjestelyssä on tosiasiassa ollut kysymys uuden alakonsernin perustamisesta. Näissä olosuhteissa yritysjärjestelyssä syntyneissä asiantuntijakuluissa on katsottava olleen kyse ABC B.V:n perustamiseen liittyvistä kuluista, eikä niitä siten voida pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 7 kohdassa tarkoitettuina A Oyj:n omina uudelleenjärjestelykuluina. Menoja ei näin ollen voida vähentää yhtiön tulosta vuosikuluina, vaan ne on aktivoitava ABC B.V:n osakkeiden hankintamenoon. Koska osakkeita ei ole luovutettu verovuoden 2007 aikana, osakkeiden hankintameno ei ole osaksikaan vähennyskelpoista kyseisenä verovuotena. Verotuksessa hankintamenojen vähennyskelpoisuus ratkaistaan itsenäisesti riippumatta verovelvollisen kirjanpidossaan tekemistä ratkaisuista. Tähän nähden merkitystä ei ole sillä, miten yhtiö on käsitellyt kulut kirjanpidossaan.

Kun A Oyj on verotusmenettelystä annetun lain 56 §:ssä tarkoitetusta syystä jäänyt verotusta verovuodelta 2007 toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, Verohallinnolla on ollut oikeus oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi ja määrätä saman lain 57 §:n nojalla veronkorotus. Tuloon lisättyä määrää ei ole näytetty liian suureksi. Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla määrättyä veronkorotusta, joka on kolme prosenttia lisätyn tulon määrästä, ei ole pidettävä liian suurena.

Oikaisulautakunnan päätöstä ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Anja Talja ja Jouko Valonen. Esittelijä Juuso Peltonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oyj on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että sen liiketoimintaan kohdistuneeseen uudelleenjärjestelyyn liittyviä asiantuntijakuluja on käsiteltävä kokonaisuudessaan verovuoden 2007 vähennyskelpoisina elinkeinotoiminnan kuluina elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n ja 8 §:n l momentin 7 kohdan nojalla, eikä niitä tule miltään osin aktivoida ABC B.V:n osakkeiden hankintamenoon.

Toissijaisesti yhtiö on vaatinut, että 50,1 prosenttia kuluista on kohdistettava yhtiön liiketoiminnan luovutukseen ja kuluja on näiltä osin käsiteltävä verovuoden 2007 vähennyskelpoisina elinkeinotoiminnan kuluina EVL 7 §:n nojalla, eikä kuluja tule tältä osin aktivoida osakkeiden hankintamenoon.

Yhtiö on lisäksi vaatinut, että osakkeiden hankintamenoon lisättyjen järjestelyyn liittyvien asiantuntijakulujen osalta määrätty veronkorotus tulee poistaa, koska yhtiö ei ole VML 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta johtuen antanut olennaisesti väärää veroilmoitusta. Toissijaisesti yhtiö on vaatinut, että veronkorotuksen määrää kohtuullistetaan vastaamaan VML 32 §:n 1 tai 2 momentin mukaista veronkorotusta.

Yhtiö on perustellut vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

Hallinto-oikeus on valituksenalaisen ratkaisunsa perusteluissa todennut, että toimintojen uudelleenjärjestelyssä olisi tosiasiassa ollut kysymys uuden alakonsernin perustamisesta. Vaikuttaakin siltä, että hallinto-oikeuden mielestä yhtiön ensisijaisena tarkoituksena olisi ollut perustaa uusi ulkomainen osakeyhtiö. Tämä ei luonnollisestikaan pidä paikkaansa, vaan uuden yhtiön muodostuminen on ollut pelkkä loppukuriositeetti siinä strategisessa toiminnan uudelleenjärjestelyprojektissa, jonka seurauksena A Oyj:n ja C-yhtiön liiketoiminnot on päädytty yhdistämään. Asiantuntijapalveluiden tarve olisi ollut olemassa, vaikka A Oyj:n ja C:n yhteisyritys olisi järjestetty juridisesti toisenlaiseen rakenteeseen. Palvelut olisi hankittu, vaikka yhteisyritykseen siirrettävät varat olisi esimerkiksi myyty liiketoimintakaupalla, tai jos A Oyj olisi jakautunut.

Aiheutuneita kuluja ei siten voida pitää EVL 14 §:n mukaisina osakkeiden hankintaan liittyvinä muuttuvina kuluina, sillä niiden määrä ei riipu nimenomaan yhtiön hankinnasta tai perustamisesta. Sen sijaan palvelut liittyvät läheisemmin rahoitukseen ja yhtiön toiminnan uudelleenjärjestelyyn.

ABC-konsernin rahoitus on kokonaisuudessaan ollut yhteisyrityksen osapuolten vastuulla, sillä nämä ovat olleet osakkeenomistajina viime kädessä vastuussa omistamansa yhtiön rahoituksesta ja riittävyydestä sekä rahoitusrakenteen liiketoiminnallisesta järkevyydestä. ABC B.V:n rahoitusrakennetta ei ole toteutettu itsenäisesti sijoittamalla yhtiöön omaa tai vierasta pääomaa rahana, vaan yhtiön rahoitusrakenne on ollut välitön seuraus siitä, minkälaisen rahoitusrakenteen yhteisyrityksen osapuolet ovat katsoneet tarkoituksenmukaiseksi omalle siirtyvälle liiketoiminnalleen. Tämä on siksi vaikuttanut suoraan myös A Oyj:n rahoitusrakenteeseen.

Näin ollen nyt esillä olevat kulut eivät ole luonteeltaan sellaisia, joita voitaisiin edes lukea osakkeiden hankintamenoon, ellei verovelvollinen ole menetellyt näin kirjanpidossaan. Todettakoon selvyyden vuoksi, että yhtiö ei ole lukenut kirjanpidossa kyseisiä kuluja osakkeiden hankintamenoon. Hankitut palvelut eivät sisältäneet vero-, laki- tai kirjanpidollisia neuvontapalveluita eikä myöskään due diligence -tyyppisiä palveluita, jotka olisivat luonteeltaan lähtökohtaisesti yrityksen hankintaan liittyviä kuluja ja siten aktivoitavia.

Jos kyseessä olevia asiantuntijakuluja ei jo edellä olevan perusteella katsota yhtiön verotuksessa vuosikuluna vähennyskelpoiseksi, johtaa toteutetun yritysjärjestelyn tosiasiallinen luonne joka tapauksessa väistämättä vuosikuluna tehtävään vähennykseen. Tämä koskee asiantuntijakuluja kokonaisuudessaan.

Valituksen kohteena olevassa A-konsernin liiketoiminnan uudelleenjärjestelyssä on suunnitelmien teknisinä toteuttamisliiketoimina käytetty EU:n yritysjärjestelydirektiivin mukaista liiketoimintasiirtoa ja osakevaihtoa. Kumpikaan järjestelytoimi ei saa direktiivin perusteella aiheuttaa tuloveroseuraamuksia järjestelyssä osapuolina oleville yrityksille.

Yhtiön näkemyksen mukaan näitä liiketoimia tulee tarkastella erikseen, erillisinä kokonaisuuksina.

Liiketoimintasiirto

Liiketoimintasiirrolla voidaan kehittää konsernirakennetta ja järjestellä harjoitettavaa toimintaa uuteen, liiketoiminnan kannalta tarkoituksenmukaisempaan muotoon. Sen avulla konsernin liiketoimintakokonaisuuksista voidaan esimerkiksi luoda juridisesti itsenäisiä yksikköjä, jotka voivat olla liiketoiminnan ohjaamisen ja kehittämisen kannalta tehokkaampia kuin yksi suuri toimintayksikkö. Liiketoimintasiirto ei voi luonteensa perusteella mitenkään olla konsernin liiketoimintoja muokattaessa yrityksen perustamista tai hankintaa koskeva liiketoimi, mihin valituksenalainen hallinto-oikeuden ratkaisu kuitenkin johtaisi.

A Oyj on kyseessä olevassa asiassa siirtänyt liiketoimintasiirrolla erään liiketoimintansa B Oy -nimiseen yhtiöön tarkoituksenaan perustaa yhteisyritys C-yhtiön kanssa. Kyseinen järjestely on ollut merkittävä toimialan uudelleenjärjestely. A Oyj:n kannalta kyseessä on ollut perustavanlaatuinen strateginen liiketoiminnan suunnittelu ja järjestely, johon on liittynyt lukuisia juridisia ja rahoituksellisia yksityiskohtia. Järjestelyssä yhtiö on lähtenyt kehittämään liiketoimintaansa yhdessä toisen alan toimijan kanssa. Yhteistoiminnan mahdollistaminen on vaatinut juridisen omistusrakenteen muuttamista, jotta muun muassa yhteisyrityksen rahoitus, toisistaan riippumattomien osapuolten väliset vastuut sekä muut vastaavat seikat on pystytty järjestämään asianmukaisella tavalla.

Kyse on siis ensisijassa ollut A Oyj :n harjoittaman liiketoiminnan uudelleenorganisoinnista eikä verotuksellisesti järjestelyn käsittelylle osakkeiden hankintana tai luovutuksena ole näin ollen mitään perusteita. Edelleen on todettava, että liiketoimintasiirrossa yhtiö ei ole hankkinut uutta omaisuutta.

Jakautuminen ja liiketoimintasiirto ovat molemmat yritysjärjestelydirektiivin kattamia yritysjärjestelyjä, joiden osalta on määrätty edellä kuvatusta verojatkuvuudesta eli siitä, etteivät järjestelyt saa yritysjärjestelydirektiivin perusteella aiheuttaa tuloveroseuraamuksia järjestelyssä osapuolina oleville yrityksille. Jakautuminen ja liiketoimintasiirto ovat monissa tilanteissa myös toisilleen vaihtoehtoisia tapoja eriyttää liiketoimintoja konsernissa. Tähän nähden ei ole perusteita asettaa yritysjärjestelydirektiivin mukaisesti toteutettuja jakautumista ja liiketoimintasiirtoa eri asemaan sen suhteen, miten järjestelyjä edeltävät kulut tulee verotuksessa vähentää.

Osakevaihto

Myös osakevaihdolla on mahdollista muokata konsernirakennetta esimerkiksi siirtämällä välittömästi omistettu tytäryhtiö rakenteessa välillisesti omistetuksi yhtiöksi. Käsillä olevassa tilanteessa kysymys on selkeästi ollut tällaisesta liiketoimintojen ja konsernirakenteen uudelleenjärjestelystä. Siirtävänä yhtiönä ollut A Oyj ei ole menettänyt määräysvaltaansa B Oy:ssä osakevaihdon perusteella, vaan on vaihdosta huolimatta edelleen säilyttänyt sen ABC B.V:n kautta osakassopimuksessa tarkemmin määritellyn sisältöisenä. Tällaisia toimintojen uudelleenjärjestelytilanteita ei siksi ole perusteltua katsoa osakkeiden hankinnaksi. Kysymys on sen sijaan A Oyj:n kannalta ennen järjestelyä omistettujen B Oy:n osakkeiden vaihtamisesta toisen nimisiin, saman yhtiön omistusoikeuden välillisesti tuottaviin ABC B.V:n osakkeisiin. Tämän osoittaa myös se, että A Oyj konsolidoi B Oy:n tilinpäätöksen omaan konsernitilinpäätökseensä kokonaisuudessaan rivi riviltä.

Huomionarvoista asiassa on edelleen se, että korkeimman hallinto-oikeuden osakevaihtoa koskevassa asiassa antama ratkaisu KHO 2004:93 ei sovellu yhtiön tapaukseen. Ratkaisun tapauksessa oli kyse puhtaasti toisen yhtiön osakekannan hankkimisesta osakevaihdolla. Se koski lisäksi osakevaihdossa hankkivana yhtiönä olevalle yhtiölle aiheutuneiden asiantuntijakulujen jaksotusta tämän verotuksessa.

Nyt käsillä olevassa tapauksessa on viitatusta ratkaisusta poiketen kyse osakevaihdossa vastikeosakkeita saavalle yhtiölle aiheutuneista asiantuntijakuluista. Lisäksi yhtiön kohdalla on viitatusta ratkaisusta poiketen ollut kyse konsernin sisäisestä liiketoimintojen uudelleenjärjestelystä ja sen edellyttämästä rakennejärjestelystä, ja sitä seuraavasta yhteisyrityksen perustamisesta.

EVL 14 §:n sanamuoto estää asiantuntijakulujen aktivoinnin

Erityisesti on huomattava, että kyseessä ei ole ollut hankinta EVL 52 f §:n sanamuodonkaan perusteella. Lainkohdassa tarkoitetussa veroneutraalissa osakevaihdossa osakkeita luovuttaneen osakkeenomistajan (kuten tapauksessa yhtiön) verotuksessa osakevaihdossa syntynyttä voittoa ei lainkohdan sanamuodon mukaan katsota tämän veronalaiseksi tuloksi eikä tappiota tämän vähennyskelpoiseksi menoksi. Vaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa. Toisin

sanoen osakevaihdossa noudatetaan aiemmin omistettujen osakkeiden osalta verotuksen arvojatkuvuutta, eikä järjestelyn yhteydessä suoritettua yhtiön osakkeiden vaihtamista toisen yhtiön osakkeisiin pidetä EVL:n nojalla miltään osin luovutuksena. Koska kyse ei näin ollen ole aiemmin omistettujen osakkeiden luovutuksesta, ei järjestelyssä voi myöskään olla kyse vastikkeena saatujen osakkeiden hankkimisesta.

Koska kyseessä ei ole ollut osakkeiden hankinta, ei kulujen aktivoinnille valituksenalaisen päätöksen mukaisesti ole myöskään lainsäädännöstä löytyvää perustaa. Tällaista EVL:n sanamuodon ja tarkoituksen vastaista tulkintaa ei voida pitää verotuksessa noudatettavan legaliteettíperiaatteen mukaisena. Näin ollen asiantuntijakulujen aktivointi estyy tapauksessa EVL 14 §:n 1 momentin sanamuodon perusteella.

Mikäli vastoin yhtiön käsitystä kysymyksessä katsotaan olevan osittainen yrityshankinta tai yrityksen perustaminen, tulee kuitenkin C-yhtiön omistusosuutta ABC B.V:ssä vastaava 50,1 prosenttia nyt kyseessä olevista uudelleenjärjestelyyn liittyneistä asiantuntijakustannuksista johdonmukaisesti kohdistaa liiketoiminnan luovuttamiseen yhteisyritykselle. Näitä luovutukseen liittyviä asiantuntijakustannuksia tulee tällöin käsitellä kokonaisuudessaan verotuksessa vähennyskelpoisina elinkeinotoiminnan kuluina, jotka A Oyj:n tulee voida vähentää kuvatuissa olosuhteissa vuosikuluina.

Määrätty veronkorotus on joka tapauksessa aiheeton.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut, että verotus toimitetaan tosiasiallisten olosuhteiden mukaan. Järjestelyä, jonka yhtiö toteutti yhdessä C-yhtiön kanssa, on arvioitava kokonaisuutena. Yhtiö toteutti kaksi peräkkäistä yritysjärjestelytointa,

joiden tavoitteena oli siirtää tietty liiketoiminta tarkoitusta varten C-yhtiön kanssa perustettuun yhteisyritykseen ABC B.V:hen. Yhtiö toteutti järjestelyn vaiheittain liiketoimintasiirron ja osakevaihdon yhdistelmänä.

Valituksen perusteluissa yhtiö katsoo, että osakevaihto rinnastuu kauppaan vain, kun hankkiva yhtiö hankkii konsernin ulkopuolisen kohdeyhtiön osakekannan tai sen määräenemmistön. Osakevaihto on vero-oikeudellinen käsite ja järjestely, joka voidaan tietyin reunaehdoin toteuttaa veroneutraalisti. Osakeyhtiöoikeudellisesti ja tosiasiallisesti osakevaihto on kuitenkin kauppa, jossa kauppahinta tai sen osa maksetaan apporttina. Osakevaihtoa käytetään osakekaupan sijaan tyypillisesti käsillä olevan asian kaltaisissa toimialajärjestelyissä, joissa tavoitellaan synergiaetuja yhdistämällä saman alan yhtiöitä.

Yhtiö vetoaa valituksen perusteluissa siihen, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain menokäsite on laaja ja EVL 8 §:n luettelo ei ole tyhjentävä. Kuten yhtiö esittää, asiantuntijakuluja ei ole säädetty nimenomaisesti verotuksessa vähennyskelpoisiksi. EVL 8 §:n 7 kohta koskee kuitenkin perustettavan yhteisön itse maksamia perustamis- ja uudelleenjärjestelymenoja. Yhteisön osakkaan, jäsenen tai muun omistajan suorittamia perustamismenot on oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan luettava EVL 14 §:n 1 momentin nojalla osakkeen hankintamenoon.

Asiantuntijakulut syntyivät uuden yhteisyrityksen perustamiseen ja sen osakekannan hankkimiseen liittyneen kokonaisjärjestelyn valmistelusta. Kokonaisjärjestelyssä ei ollut oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kysymys konsernin sisäisestä liiketoimintojen uudelleenjärjestelys-tä, vaan uuden yhtiön perustamisesta ja sen osakekannan hankkimisesta osakevaihdolla. Liiketoimintasiirto oli osa tätä kokonaisjärjestelyä. Asiantuntijakulut on siten tullut aktivoida EVL 14 §:n nojalla. Tämä on lain normaalitulkinta, eivätkä Verohallinto, verotuksen oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus ole tulkinneet lainsäädäntöä laajentavasti yhtiön vahingoksi.

Toteutettua järjestelyä tulee tarkastella verotuksessa kokonaisuutena siten kuin edellä on esitetty. Verotus toimitetaan tosiasiallisten olosuhteiden perusteella ja kokonaisjärjestelyä ei voida pilkkoa osiin. Jos C -yhtiön omistusosuutta ABC B.V. -yhtiössä vastaava 50,1 prosenttia asiantuntijakuluista kohdistettaisiin siten kuin yhtiö valituksen perusteluissa esittää, järjestely pilkottaisiin verotuksessa osiin vakiintuneen verotuskäytännön vastaisesti.

Valituksenalainen päätös on veronkorotuksen osalta oikeuskäytännön ja -kirjallisuuden mukainen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä Verohallinnon toimittama verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi kumotaan valituksenalaiselta osaltaan. Yhtiön verovuoden 2007 veronalaisen tuloksen vähennykseksi hyväksytään vaaditut asiantuntijakustannukset ja tämän erän osalta määrätty veronkorotus poistetaan.

Perustelut

Sovelletut oikeusohjeet

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.

Lain 8 §:n 1 momentin 7 kohdan mukaan lain 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa liiketoimintaa harjoittamaan perustetun yhteisön sekä liikkeen perustamisesta ja uudelleen järjestämisestä ynnä muusta sellaisesta johtuneet menot.

Lain 14 §:n 1 momentin (511/1998) mukaan vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä.

Asiassa saatu selvitys

A Oyj on lausunut, että se on pyrkinyt strategiassaan löytämään keinoja parantaa erään toimialansa maailmanlaajuista kilpailukykyä ja kannattavuutta. Yhtenä mahdollisena keinona strategiatyössä tuli esiin yhteisyrityksen muodostaminen jonkin alan toisen merkittävän toimijan kanssa muun muassa kulujen alentamiseksi mittakaavaetujen myötä sekä optimaalisen tuotevalikoiman saavuttamiseksi. Tämän strategian toimeenpanemiseksi yhtiö päätti aloittaa C-yhtiön kanssa neuvottelut yhteisyrityksen muodostamisesta. Neuvottelujen lopputuloksena A Oyj ja C-yhtiö yhdistivät eräät toimialansa yhtiöön, jonka nimeksi tuli ABC B.V. Yhteisyritys muodostettiin A Oyj:n puolelta eriyttämällä ensin liiketoimintasiirrolla toiminta A Oyj:stä yhtiön täysin omistamalle B Oy:lle. Liiketoimintasiirron jälkeen B Oy:n kaikki osakkeet siirrettiin osakevaihdolla ABC B.V:lle, jonka osakkeista A Oyj omisti 49,9 prosenttia ja äänivallasta 50,1 prosenttia osakevaihdon jälkeen. (ABC B.V. konsolidoitiin A Oyj:n konsernitilinpäätökseen sen perustamisesta lähtien).

A Oyj on ennen liiketoimintansa uudelleenjärjestelyä käyttänyt ulkopuolisia asiantuntijapalveluita. Näistä asiantuntijakustannuksista pääosa on yhtiön antaman selvityksen mukaan koostunut kolmesta laajemmasta palvelukokonaisuudesta:

1. A Oyj:n liiketoiminnan strateginen analyysi. Analyysissä arvioitiin A Oyj:n liiketoiminnan tulevaisuuden vaihtoehtoja.

2. Uudelleenjärjestelyyn liittyvät rahoitusneuvontapalvelut. Merkittävimmän osan hankituista palveluista muodosti transaktion ja muodostettavan yhteisyrityksen rahoitussuunnitelman laatiminen. Rahoitusneuvontapalvelut käsittivät muun muassa yhteisyrityksen käyttöpääomatarpeen arviointia, rahoitusrakenteen suunnittelua sekä avustamista rahoituksen järjestämisessä.

3. Uudelleenjärjestelyyn liittyvä tiedottaminen. Tiedottamiseen liittyvät palvelut käsittivät muun muassa viestintästrategian laatimisen ja osallistumisen sijoittajatapaamisiin.

Oikeudellinen arvio ja johtopäätös

Asiassa saadun selvityksen mukaan kysymyksessä olevat asiantuntijakulut liittyvät yhtiön toiminnan strategiseen suunnitteluun ja sitä seuranneeseen konsernin rakenteelliseen muokkaamiseen. Toteutuneissa järjestelyissä, joissa yhtiö ei ole hankkinut uutta liikeomaisuutta kaupalla tai siihen verrattavalla muulla toimenpiteellä, vaan se on käyttänyt yritysjärjestelydirektiivissä ja elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettuja yritysjärjestelyjä, ei osaakaan liiketoiminnan strategiseen suunnitteluun ja sitä seuranneeseen konsernin rakenteelliseen muokkaamiseen liittyvistä asiantuntijakustannuksista voida lukea ABC B.V:n osakkeiden hankintamenoon elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 §:n 1 momentin perusteella. Valituksessa tarkoitetut kustannukset ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:ssä ja 8 §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitettuja yhtiön elinkeinotoiminnassaan käyttämiä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä Verohallinnon toimittama verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi veronkorotuksineen on kumottava.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 11.8.2017