KHO:2017:143

Arvonlisävero – Rakentamispalvelun oma käyttö – Perustajarakentaminen – Veron peruste – Välillisten kustannusten osuuden laskeminen – Neljän vuoden liukuva keskiarvo

Vuosikirjanumero: KHO:2017:143
Antopäivä: 4.9.2017
Taltionumero: 4208
Diaarinumero: 144/2/16

Rakennustoimintaa harjoittava A Oy myi rakentamispalveluja ulkopuolisten tahojen lisäksi perustamilleen asunto-osakeyhtiöille arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla, jolloin veron perusteena arvonlisäverolain 75 §:n 2 kohdan mukaan oli rakentamispalvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. A Oy oli tilikauden aikana kirjannut kuukausittain oman käytön veron perusteeseen arvion mukaisen määrän välillisiä kustannuksia ja tilikauden lopussa täsmentänyt tätä määrää. Tällöin A Oy oli laskenut perustajarakentamiseen kohdistettavat oman käytön arvonlisäveroon luettavat välilliset kustannukset osuutena yhtiön kaikista välillisistä kustannuksista ulkopuolisille suoritettujen rakentamispalvelujen ja perustajarakentamisen liikevaihtojen suhteessa. Kunakin tilikautena liikevaihtojen suhteena oli käytetty neljän vuoden liikevaihtojen suhteen liukuvaa keskiarvoa. A Oy perusteli tämän laskentatavan käyttämistä muun ohella Rakennusteollisuus RT ry:n arvonlisävero-oppaassa annetulla suosituksella. Verohallinto oli suoritettuun verotarkastukseen perustuen toimittanut A Oy:n arvonlisäveron maksuunpanot tilikausilta 2010–2012 tilikausikohtaisten liikevaihtojen suhteiden perusteella.

Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei arvonlisäverolaissa ole säännöksiä siitä, miten perustajarakentamiselle kohdistettavien välillisten kustannusten osuus on laskettava. A Oy:n käyttämä liikevaihtojen neljän vuoden liukuvaan keskiarvoon perustuva laskentatapa, jota A Oy oli käyttänyt johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen, johti pidemmällä aikavälillä A Oy:n harjoittaman toiminnan kustannusrakennetta vastaavaan lopputulokseen. Verohallinto ei ollut näyttänyt, että A Oy käyttäessään mainittua laskentatapaa olisi ilmoittanut veroa liian vähän maksettavaksi arvonlisäverolain 176 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Kun lisäksi otettiin huomioon saman pykälän 3 momentin säännös, Verohallinnon toimittamille maksuunpanoille ei ollut perusteita.

Arvonlisäveron maksuunpanot ja niiden oikaisut tilikausilta 1.1.–31.12.2010, 1.1.–31.12.2011 ja 1.1.–31.12.2012.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 16 § 1 kohta, 20 §, 23 §, 31 § 1 momentti 2 kohta, 75 § sekä 176 § 1 ja 3 momentti

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 16.11.2015 nro 15/1036/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon Sisä-Suomen yritysverotoimistoon 30.12.2013 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäveron maksuunpanot tilikausien 1.1.–31.12.2010, 1.1.–31.12.2011 ja 1.1.–31.12.2012 kohdekausilta 12/2010, 12/2011 ja 12/2012 verotarkastuskertomuksen perusteella.

Päätösten perustelujen mukaan yhtiö on kirjannut kirjanpitoonsa kuukausittain rakentamispalvelun oman käytön osuutena arvonlisäveron materiaalien ja ulkopuolisten palvelujen sekä palkkojen ja sosiaalikulujen yhteismäärästä. Kiinteistä kuluista on kirjattu marraskuun 2011 arvonlisäveroon arviolta 3 000 euroa kuukaudessa eli 36 000 euroa. Vuonna 2012 kiinteistä kuluista on kirjattu arviolta 6 000 euroa kuukaudessa eli 66 000 euroa (11 kuukautta). Rakentamispalvelujen kiinteiden kulujen oikaistun osuuden yhtiö on laskenut ja kirjannut tilikauden lopussa kiinteiden ja muuttuvien kulujen suhteessa. Tämä suhdeluku on laskettu liikevaihdon jakaantumisen rakentamispalvelun ja rakennuttamispalvelun suhteessa neljän vuoden seurantajaksolla. Käytetty suhdeluku oli 48 prosenttia vuonna 2010, 60,25 prosenttia vuonna 2011 ja 70,80 prosenttia vuonna 2012. Verotarkastuksessa on kuitenkin havaittu, että perustajaurakoinnin osuus liikevaihdosta on ollut 84 prosenttia vuonna 2010, 92 prosenttia vuonna 2011 ja 95 prosenttia vuonna 2012.

Verotarkastuskertomuksessa olevan rakentamispalvelujen oman käytön laskelman mukaan yhtiöltä on muun muassa jäänyt tilittämättä arvonlisäveroa 32 722,82 euroa (38 955,74/84 %) tilikaudelta 1.1.–31.12.2010, 39 951,10 euroa (42 053,79/92 %) tilikaudelta 1.1.–31.12.2011 ja 25 689,98 euroa (27 923,89/95 %) tilikaudelta 1.1.–31.12 2012. Veroja on korotettu 10 prosentilla arvonlisäverolain 182 §:n perusteella.

Verohallinto on 10.4.2014 tekemillään päätöksillä oikaissut aikaisemmin toimittamiaan maksuunpanoja niissä havaittujen laskuvirheiden johdosta perustajaurakoinnin oman käytön arvonlisäveron laskennassa arvonlisäverolain 192 §:n perusteella. Veronkorotukset on kohtuullistettu 10 prosentista 5 prosenttiin.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätökset kumotaan siltä osin kuin on kyse välillisten kustannusten prosenttiosuuksien laskemisesta, ja että yhtiön rakentamispalvelujen oman käytön arvonlisäverona maksuunpannut määrät poistetaan. Yhtiö on toissijaisesti vaatinut, että maksuunpanoa koskevat laskelmat korjataan ja niistä poistetaan teknisestä laskentavirheestä johtuva arvonlisäveron määrä 10 578,37 euroa. Yhtiö on lisäksi vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista. Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan seuraavasti:

Verohallinnon tulkinnan mukaan yhtiön käyttämä, alan yleiseen käytäntöön ja Rakennusteollisuus RT ry:n arvonlisävero-oppaaseen perustuva tapa laskea oman käytön arvonlisäveroon luettavien perustajaurakoinnin välillisten kustannusten osuus koko toiminnan välillisistä kustannuksista pidemmän aikavälin (neljä vuotta) liukuvana keskiarvona on väärä, vaikka tällä tavoin saadaan luotettavimmin määriteltyä perustajaurakoinnin todellinen osuus ja eliminoitua hetkelliset, suhdetta vääristävät kausivaihtelut.

Verohallinnon päätökset eivät vastaa arvonlisäverolain ja -direktiivin säännöksiä eivätkä verojärjestelmän tavoitteita. Lisäksi päätökset asettavat yhtiön eriarvoiseen asemaan suhteessa muihin alan toimijoihin, jotka laskevat välillisten kustannusten kohdistumisen perustajaurakointiin ja siten oman käytön veron perusteeseen samoin kuin yhtiö on tehnyt, liukuvana keskiarvona. Näin myös Rakennusteollisuus RT ry neuvoo ohjeistuksessaan tekemään eikä yhtiön tiedossa ole, että Verohallinto olisi esittänyt ohjeistuksessaan eriävää kantaa kyseiseen asiaan. Yhtiöllä on kuitenkin tiedossa, että monien Verohallinnon yksiköiden mielestä juuri tällainen laskentatapa on nimenomaisesti suositeltava.

Olosuhteissa, joissa voidaan havaita Verohallinnon toiminnassa hyvän hallintotavan vastaisia piirteitä, olisi kohtuutonta, mikäli yhtiö joutuisi pitämään asian oikaisemisesta aiheutuvat oikeudenkäyntikulut omana tappionaan.

Yhtiö harjoittaa sekä avoimella verolla veloitettavaa rakentamispalvelun myyntiä että arvonlisäverolain 31 §:n mukaista perustajaurakointitoimintaa, jossa arvonlisäverotus tapahtuu rakentamispalvelun omana käyttönä.

Yhtiö, joka harjoittaa sekä omana käyttönä verotettavaa perustajaurakointia että avoimella verolla verotettavaa rakentamispalvelun myyntiä, josta aiheutuneet kustannukset jäävät oman käytön verotuksen ulkopuolelle, joutuu laskemaan sen, mikä osuus yhtiön kustannuksista tulee kohdistaa perustajaurakoinnille ja siten oman käytön veron perusteeseen ja mikä muuhun toimintaan.

Eri toimintoihin kohdistuva laskennallinen osuus kiinteistä kuluista ja muun muassa poistoista tai edes laskukaava eivät kuitenkaan ole yleispätevästi määriteltävissä. Arvonlisäverolaki, sen esityöt tai Verohallinnon ohjeet eivät puutu siihen, miten tämä laskentatekninen suoritus tehdään, mutta sen sijaan ne edellyttävät yleisesti, että sovellettua laskentatapaa käytetään systemaattisesti, jotta arvonlisäveroa voidaan objektiivisesti tarkastellen katsoa kertyneen rakentamisen todellisia kustannuksia vastaavalla osuudella.

Ongelmana yleiskustannusten kohdistamisessa on, että yleiskustannusosuutta ei voida etukäteen selvittää, vaan jotta voitaisiin päästä mahdollisimman objektiiviseen veronmaksajan ja veronsaajan kannalta oikeaan lopputulokseen sekä valtiolle kertyvien arvonlisäverotuottojen oikea-aikaiseen kertymiseen, välilliset kustannukset on laskettava historiallisten tietojen ja lukujen, kuten edellisen vuoden toteutuneet tiedot, perusteella.

Erot verotarkastajien ja yhtiön laskelmien välillä johtuvat edellä mainituista erilaisista laskutavoista. Yhtiö on soveltanut pidemmän aikavälin seurantaan (neljä vuotta) perustuvaa keskimääräistä prosenttiosuutta laskiessaan välillisten kustannusten oman käytön veron perusteeseen kohdennettavaa osuutta eliminoidakseen hetkelliset kausivaihtelut, jotka muutoin vääristäisivät suhdetta.

Yhtiön käyttämä laskentatapa on johtanut siihen, että vuonna 2009, jolloin perustajaurakoinnin osuus jäi pieneksi, oman käytön veron perusteeseen lukeutui laskentajakson edellisten vuosien perusteella huomattavasti enemmän kustannuksia kuin vain tuon yksittäisen tilikauden volyymin perusteella olisi kuulunut. Veronsaaja on todellisuudessa saanut arvonlisäverot käyttöönsä jo aiemmin ja tilanteessa on ollut häviävänä osapuolena korkotappioiden johdosta nimenomaisesti yhtiö. Oman käytön veron perusteeseen on siis luettu oikea määrä kustannuksia, joita vastaavat verotulot ovat vain kertyneet valtiolle aikaisemmin.

Mikäli yhtiö määrättäisiin maksuunpanoesityksen mukaisesti maksamaan sama vero käytännössä toiseen kertaan, olisi se arvonlisäverolain perusperiaatteiden mukaan virheellinen lopputulos. Olisi myös oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteiden vastaista, mikäli yhtiö velvoitettaisiin maksamaan tosiasiallisesti uudestaan kyseiset arvonlisäverot sen takia, että yhtiö on soveltanut alalla vakiintunutta laskentamenetelmää yrittäessään päästä kaikkien osapuolten kannalta mahdollisimman objektiiviseen lopputulokseen. Oikeusvarmuuden nojalla ei ole mahdollista, että alan vakiintuneiden käytäntöjen mukaan toimivaa yritystä verotetaan takautuvasti sellaisista veroista, jotka se on jo aikaisemmin maksanut ja että maksuunpanon perusteena on verotarkastajien henkilökohtainen mielipide laskentateknisissä asioissa. Hallintolain 6 §:n mukaan viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden. Verohallinnon päätökset ovat tämän lainkohdan vastaisia.

Verohallinto on antanut valituksen johdosta lausunnon.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Lausunnon antaminen yhtiön toissijaisen vaatimuksen osalta on rauennut. Hallinto-oikeus on muilta osin hylännyt yhtiön valituksen ja vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Toissijainen vaatimus

Verohallinto on 10.4.2014 tekemillään päätöksillä oikaissut yhtiölle maksuunpantuja veroja 5 454,12 eurolla tilikaudelta 2010, 2 201,43 eurolla tilikaudelta 2011 ja 2 922,82 eurolla tilikaudelta 2012 yhtiön toissijaisen vaatimuksen mukaisesti. Yhtiöllä ei siten ole asiassa enää oikeussuojan tarvetta näiltä osin.

Ensisijainen vaatimus

Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa säännökset lausunut seuraavaa:

Verotarkastuksessa saatu selvitys

A Oy:n toiminta on tarkastettuna aikana 1.1.2010–31.12.2012 käsittänyt urakkatöitä (30 prosenttia) ja perustajaurakointia (70 prosenttia). Yhtiö on harjoittanut perustajaurakointia rakentamalla rivitaloja eri paikkakunnille. Yhtiön osakkeenomistajia ovat X (63 prosenttia) ja Y (37 prosenttia). Yhtiön palveluksessa on ollut kahden omistajan lisäksi noin 30 työntekijää. Osa rakennustöistä on teetetty alihankkijoilla. Asunto-osakkeiden myynnin on hoitanut kiinteistönvälitysliike.

Yhtiö on suorittanut arvonlisäveron rakentamispalvelujen myynnistä. Asunto-osakkeiden ja kiinteistöjen myyntihinnoista veroa ei ole suoritettu. Perustajaurakointiin ja muuhun omaan lukuun rakentamiseen yhtiö on soveltanut rakentamispalvelujen oman käytön säännöksiä. Yhtiö on kirjannut kirjanpidossaan kuukausittain rakentamispalvelun oman käytön osuutena arvonlisäveron materiaalien ja ulkopuolisten palvelujen sekä palkkojen ja sosiaalikulujen yhteismäärästä. Kiinteistä kuluista on marraskuussa 2011 (1.1.–30.11.2011) kirjattu perustajaurakoinnin arvonlisäveroon arviolta 3 000 euroa kuukaudessa eli 36 000 euroa ja vuonna 2012 (1.1.–30.11.2012) 6 000 euroa kuukaudessa eli 66 000 euroa. Rakentamispalvelujen kiinteiden kulujen oikaistun osuuden yhtiö on laskenut ja kirjannut tilikauden lopussa kiinteiden ja muuttuvien kustannusten suhteessa. Tämä suhdeluku on laskettu liikevaihdon jakaantumisen rakentamispalvelun ja rakennuttamispalvelun suhteessa neljän vuoden seurantajaksolla. Tarkastettuna aikana käytetty suhdeluku oli 48 prosenttia vuonna 2010, 60,25 prosenttia vuonna 2011 ja 70,80 prosenttia vuonna 2012.

Verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiön liikevaihdosta oli perustajaurakoinnin osuus 84 prosenttia vuonna 2010, 92 prosenttia vuonna 2011 ja 95 prosenttia vuonna 2012.

Verotarkastuskertomuksen mukaan välillisten kustannusten perustajaurakointiin kohdistuvat prosenttiosuudet on laskettu Verohallinnon käytännön mukaan tilikausikohtaisesti tarkastuskertomuksesta tarkemmin ilmenevällä tavalla siten, että laskelmiin on lisäyksenä huomioitu takausprovisiot.

Verotarkastuksessa yhtiölle on esitetty maksuunpantavaksi välillisistä rakennuskustannuksista suorittamatta jäänyttä oman käytön arvonlisäveroa 32 722,82 euroa tilikaudelta 2010, 39 951,10 euroa tilikaudelta 2011 ja 25 689,98 euroa tilikaudelta 2012. Maksuunpanot on toimitettu verotarkastuksessa esitetyn mukaisesti.

Hallinto-oikeuden arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kiistanalaista se, miten oman käytön veron peruste on laskettava. Yhtiön mukaan perustajaurakoinnin ja oman käytön veron peruste on laskettava liikevaihdon jakaantumisen rakentamispalvelun ja rakennuttamispalvelun suhteessa neljän vuoden seurantajaksolla, jolloin myös vuosi 2009 tulee otetuksi huomioon. Verohallinto on laskenut perustajaurakoinnin ja oman käytön veron perusteen tilikausikohtaisesti ottaen huomioon yhtiön kirjanpitoon kirjattujen perustajaurakoinnista saatujen tulojen suhteen liikevaihtoon.

Rakentamispalvelun oman käytön veron perusteena ovat rakennettavan kohteen välittömien ja välillisten kustannusten yhteismäärä. Tässä asiassa välittömien kustannusten osalta ei ole ristiriitaa yhtiön ja veronsaajan välillä.

Rakentamisen välilliset kustannukset muodostuvat projektille suoraan kohdistuvista välillisistä kuluista sekä laskennallisesta osuudesta kiinteistä kuluista ja poistoista. Rakennuskohteen välillisiä kustannuksia ovat muun ohella rakennusliikkeen hallinto- ja projektinjohtohenkilökunnalle maksetut palkat henkilösivukuluineen ja vapaaehtoisine sosiaalikuluineen, kiinteistökulut ja koneiden ja laitteiden poistot.

Oman käytön arvonlisävero tilitetään kuukausittain sitä mukaan kuin rakentamispalvelu valmistuu. Tällöin välillisten kustannusten osuus voidaan käytännössä laskea edellisen vuoden toteutuneiden tietojen perusteella (prosenttiosuus välittömistä kustannuksista).

Verotarkastuskertomuksen mukaan Projektien tuotot -tilille on kirjattu tulot perustajaurakoinnista ja tämän perusteella on laskettu perustajaurakoinnin osuus liikevaihdosta tilikausittain. Näin laskien perustajaurakoinnin osuus on ollut 84–95 prosenttia tilikausilla 2010–2012. Hallinto-oikeus katsoo, että tilikausikohtainen tarkastelu antaa oikeamman kuvan perustajaurakoinnin määrästä. Näin ollen hallinto-oikeus katsoo, että perustajaurakoinnin oman käytön veron peruste on ollut laskettava tarkastuskertomuksesta ilmenevällä tavalla tilikausikohtaisten lukujen perusteella eikä yhtiön esittämällä tavalla neljän vuoden laskentajaksoa soveltaen. Kun otetaan huomioon lisäksi, että yhtiö on käyttänyt kiinteistönvälittäjän palveluja asunto-osakkeiden myynnissä ja yhtiön toiminta on ollut lähes yksinomaan perustajaurakointia, hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön hallintoon liittyvien kustannusten on katsottava kohdistuneen lähes yksinomaan perustajaurakointiin.

Hallinto-oikeus toteaa, että asiassa ei ole ilmennyt tai muutoin osoitettu, että veron perusteen laskennassa olisi käytössä jokin yleinen käytäntö tai ohjeistus, jonka perusteella asiassa olisi rikottu hallintolain 6 §:ssä tarkoitettuja hallintotoiminnassa noudatettavia oikeusperiaatteita. Saadun selvityksen perusteella asiaa Verohallinnossa käsiteltäessä ei ole tapahtunut menettelyvirhettä, eikä Verohallinnon päätöksiä näin ollen ole syytä tämän vuoksi kumota.

Kun yhtiö on jäänyt osasta tulojaan verottamatta, Verohallinnolla on ollut oikeus määrätä puuttuvat oman käytön verot ja veronkorotukset. Verojen ja verokorotusten määriä ei ole osoitettu liian suuriksi.

Oikeudenkäyntikulut

Verohallinto on päätöksillään 10.4.2014 yhtiön valituksen johdosta oikaissut valituksenalaisia päätöksiä ilmenneiden laskuvirheiden osalta. Kun valitus kuitenkin hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevalta osin hylätään, hallinto-oikeus katsoo, että ei ole kohtuutonta, että yhtiö joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa kokonaan vahinkonaan.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Merja Tarvainen ja Taina Hakkarainen. Esittelijä Heidi Kärkiö.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset kumotaan kysymyksessä olevilta osin. Yhtiö on lisäksi vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Yhtiö on valituksessaan vedonnut erityisesti siihen, että se on noudattanut välillisten kustannusten määrittämisessä Rakennusteollisuus RT ry:n julkaiseman arvonlisävero-oppaan suositusta. Yhtiö on vedonnut oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteisiin ja todennut soveltaneensa alalla vakiintunutta laskentamenetelmää yrittäessään päästä kaikkien osapuolten kannalta mahdollisimman objektiiviseen lopputulokseen.

Oikeudenkäyntikulujen korvaamisen osalta yhtiö on todennut osoittaneensa jo vastineessaan alustavaan verotarkastuskertomukseen verotarkastajien tekemät laskentavirheet jälkiveroja laskettaessa. Kyseiset laskelmat ovat olleet puhtaasti teknisesti virheellisiä ja tämä on osoitettu myös Verohallinnolle annetussa vastineessa lopulliseen tarkastuskertomukseen. Kumpikaan vastine ei saanut aikaan sitä, että kyseiset virheet olisi oikaistu. Verohallinto on oikaissut kyseiset virheet vasta sen jälkeen, kun yhtiö on tehnyt asiasta valituksen Helsingin hallinto-oikeuteen. Asian korjaaminen näin pitkän menettelyn kautta tarkoittaa, että juuri Verohallinnon tekemät virheet ovat aiheuttaneet yhtiölle välittömästi ylimääräisiä kuluja hallintolainkäyttölain 74 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö päättelee hallinto-oikeuden päätöksen perusteella, että välillisten kustannusten määrittämisen suhteen on olemassa erilaisia laskentatapoja. Yhtiön viittaamassa arvonlisävero-oppaassa mainittu tapa ei ole sellainen laskentatapa, johon Verohallinto olisi sitoutunut omana kantanaan eikä oppaassa tällaista myöskään väitetä. Oikeudenvalvontayksikkö on kuitenkin yhtiön kanssa samaa mieltä siitä, että tämä opas on merkityksellinen muun ohella rakennusalan yrityksille.

Oikeudenvalvontayksikön mukaan sääntelyn tavoite on, että omaan lukuun rakentamisessa suoritetaan veroa käyttäen veron perusteena rakentamisen välittömiä ja välillisiä kustannuksia, jotka muodostavat omakustannushinnan/aiheutuneet kustannukset. Kun veron suorittamisessa merkitystä on myös verotettavalla tapahtumalla, tulisi tulkinnan johtaa siten siihen, että rakentamisen kustannuksia seurataan ajantasaisesti ja veroa suoritetaan tämän ajantasaisen seurannan perusteella. Verovelvollista ei voida vaatia huomioimaan veron perusteessa muita kuin perustajarakentamisesta tosiasiallisesti aiheutuvia välillisiä kustannuksia. Useammalle vuodelle ulottuva tarkastelujakso kustannusten määrittämiseksi on ristiriidassa tällaiseen tulkintaan nähden.

Kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin edellyttämä omakustannushinta/aiheutuneiden kustannusten määrä, johon arvonlisäverolain edellytys välittömistä ja välillisistä kustannuksista on tarkoituksensa puolesta yhdistettävissä, lähtökohtana on ottaa huomioon kaikki omakustannushinnan arvon muodostamisessa vaikuttavat seikat tai, samaan lopputulokseen johtaen, kaikki aiheutuneet kustannukset. Valituksen kohteena oleva hallinto-oikeuden päätös on siten linjassa sääntelyn tarkoituksen kanssa. Sääntelyn mukaisena hallinto-oikeuden päätöstä on pidettävä myös oikeusperiaatteiden, kuten oikeusvarmuuden mukaisena. Sillä seikalla, että Verohallinto ei ole antanut julkaistua ohjeistusta asiasta, ei ole merkitystä.

Luottamuksensuojan osalta oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että arvonlisäverolain 176 §:ssä säädetään luottamuksensuojan soveltamisedellytyksistä. Asia on ratkaistava verovelvollisen eduksi, jos asiassa täyttyvät seuraavat edellytykset yhtäaikaisesti:

- asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä,

- verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä, ja

- verovelvollinen on toiminut joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että yhtiö ei ole toiminut joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti.

Oman käytön verotuksen tavoite on kantaa arvonlisäveroa rakentamisesta aiheutuvista kustannuksista, mikä johtaa siihen, että veron peruste on aiheutuneet kustannukset, joista muodostuu omakustannushinta. Tämä sama tavoite ilmenee sekä arvonlisäverolaista että -direktiivistä. Välillisten kustannusten määrittäminen pitkän aikavälin seurannassa on ristiriidassa ajallisen kohdistamisen sääntelyn kanssa. Verohallinto ei voi sopia verovelvollisen kanssa siitä, että sovellettavasta seurantajaksosta johtuen tiettynä tilikautena välillisistä kustannuksista suoritetaan enemmän veroa kuin mitä välillisiä kuluja rakentamiseen liittyy tai toisaalta, että veroa suoritetaan vähemmän kuin mitä välillisiä kuluja kyseiselle tilikaudelle kohdistuu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylkäämistä.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kanssa samaa mieltä siitä, että Verohallinnon ohjeen puuttuessa verovelvolliset joutuvat käytännössä tukeutumaan yhtiön valituksessaan viittamaan arvonlisävero-oppaaseen ja luottamaan siihen, että oppaassa muodostetut kannat ovat myös Verohallinnon kannan mukaisia. Mainittu ohje on Verohallinnolle tuttu ja muun muassa verotarkastuksissa sen laskentatapoihin on yleisesti nojauduttu. Verohallinto ei myöskään ole itse antanut julkaistua ohjetta, jossa olisi tästä ohjeesta eriävä tulkinta välillisten kustannusten kohdentamisen suhteen, vaikka se on tietoinen tämän ohjeen sisällöstä.

Asiassa on verotusoikeuden osalta kysymys siitä, onko Verohallinto selvittänyt yhtiön soveltaman laskentamallin olleen siinä määrin virheellinen tai "vähemmän oikein", että vallitsevissa olosuhteissa Verohallinto on ollut oikeutettu suorittamaan maksuunpanon. Sen sijaan, toisin kuin oikeudenvalvontayksikkö esittää, kyse ei ole siitä, että yhtiön pitäisi näyttää Verohallinnon käyttämän laskentatavan olleen olennaisesti "vähemmän oikein" kuin yhtiön alun perin itse soveltama.

Arvonlisäverolain säännökset eivät määrittele sitä, miten välillisten kustannusten osuus tulisi laskea. Kyse on näin ollen paikoin haastavasta kustannuspaikkalaskennasta, jossa joudutaan arvioimaan, mikä laskentatapa kuvaisi parhaiten omakustannushinnan muodostumista. Rakennusteollisuus RT ry on katsonut, että välillisten kustannusten voidaan katsoa kohdistuvan perustajaurakointiin samassa suhteessa kuin rakennusliikkeen välittömät kustannukset koko toiminnan välittömistä kustannuksista. Ohjeessa on lisäksi todettu, että nimenomaan pidempi tarkasteluvälillisten kustannusten kohdentamisessa johtaa oikeaan lopputulokseen, koska se tasaa rakennusalalla tyypilliset kausivaihtelut. Tämä onkin johdonmukaista myös siksi, että välillisten kulujenkin laskennassa koetetaan selvittää, missä määrin kukin rakennushanke "kuluttaa" verovelvollisen välillisiä kuluja eli niitä resursseja, joita ei voida kohdistaa suoraan tiettyyn hankkeeseen. Tällöin "historiaton" tilikausi-kohtainen laskentamalli johtaa usein perusteettoman voimakkaaseen välillisten kulujen prosentin heiluntaan.

Koska rakennusliikkeen on katettava toiminnallaan myös toiminnastaan aiheutuvat välilliset kustannukset, on myös arvonlisäverotuksessa oikeampaa tarkastella välillisten kustannusten osuutta pidemmällä aikavälillä, jolloin saadaan tasattua yksittäisten vuosien kustannusvaihtelut ja samanlaiset kohteet saadaan verorasitteen puolesta mahdollisimman samalle tasolle.

Luottamuksensuojan osalta yhtiö on esittänyt, että myös luottamuksensuojaa koskevat edellytykset täyttyvät. Arvonlisäverolaissa rinnastetaan viranomaisen ohje ja viranomaisen käytäntö luottamuksensuojaa tuovana elementtinä. On selvää, että Verohallinto on antanut vähintään hiljaisen hyväksyntänsä rakennusalan yleiselle käytännölle ja ohjeistukselle. Tätä osoittaa osaltaan myös se, että Verohallinto ei ole antanut verovelvollisille omaa ohjeistustaan, vaikka rakennusalalla toimivien verovelvollisten yleisesti noudattaman käytännön on tiedetty perustuvan alan keskusjärjestön ohjeeseen eikä vastaavasta asiasta ole lainkaan julkaistua oikeuskäytäntöä. Verohallinto on siten tietoisesti katsonut, ettei sen ohjeistukselle ole ollut välitöntä tarvetta.

Yhtiö on ilmoittanut korvattavaksi vaadittavien oikeudenkäyntikulujen määräksi hallinto-oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden osalta yhteensä 6 000 euroa.

Yhtiön vastaselitys ja selvitys oikeudenkäyntikulujen määrästä on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset kumotaan valituksenalaisilta osin ja asia palautetaan Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

2. Verohallinto määrätään korvaamaan A Oy:n oikeudenkäyntikulut asiassa vaatimuksen mukaisella 6 000 eurolla.

Perustelut

1. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 20 §:n mukaan myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön siten kuin 21–26 §:ssä säädetään.

Arvonlisäverolain 23 §:n mukaan eräiden kiinteistöön liittyvien palvelujen ottamisesta omaan käyttöön säädetään muun ohella 31 §:ssä.

Arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä.

Arvonlisäverolain 75 §:n mukaan otettaessa palvelu omaan käyttöön veron peruste on:

1) ostetun palvelun ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta;

2) itse suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Arvonlisäverolain 16 §:n 1 kohdan mukaan velvollisuus suorittaa vero rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön syntyy sitä mukaa kuin itse suoritettu rakentamispalvelu valmistuu.

Arvonlisäverolain 176 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto määrää veroilmoituksella annetuista tiedoista poiketen tai veroilmoituksen puuttuessa verovelvollisen maksettavaksi veron, jota on ilmoitettu liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautettavaksi. Saman pykälän 3 momentin mukaan veron määräämisessä on tunnollisesti sekä valtion että verovelvollisen etua silmällä pitäen harkittava, mitä verovelvollisen liiketoimista sekä muista asiaan vaikuttavista seikoista on ilmoituksista tai muutoin käynyt selville taikka muulla perusteella on katsottava oikeaksi.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 75 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan välillisillä kustannuksilla ymmärrettäisiin kaikkia muita kuin välittömiä rakentamispalveluun kohdistuvia kustannuksia, sekä muuttuvia että kiinteitä välillisiä kustannuksia. Tällaisia olisivat muun muassa hallinto- ja varastohenkilöstölle maksetut palkat, rakennustutkimus- ja muut tutkimuskustannukset, kustannukset omista kuljetuksista, koneiden ja laitteiden poistot ja huoltokustannukset, työkalukustannukset ja vakuutuskustannukset. Välilliset kustannukset voitaisiin käytännössä kohdistaa tiettyihin hankkeisiin laskemalla ne kaavamaisena osuutena hankkeen välittömien kustannusten määrästä.

Tosiseikat

Asiakirjojen mukaan A Oy harjoittaa sekä rakennusurakointia ulkopuolisille tahoille että perustajarakentamista. Perustajarakentamisessa yhtiö on myynyt rakentamispalveluja perustamilleen asunto-osakeyhtiöille arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla, jolloin veron perusteena lain 75 §:n 2 kohdan mukaan on rakentamispalvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Yhtiö on kuukausittain kirjannut arvonlisäverolaskelmaansa perustajarakentamisen välillisiä kustannuksia arvion mukaan ja täsmentänyt tätä määrää tilikauden lopussa. Tällöin yhtiö on laskenut perustajarakentamiseen kohdistettavat oman käytön arvonlisäveroon luettavat välilliset kustannukset osuutena yhtiön kaikista välillisistä kustannuksista ulkopuolisille suoritettujen rakentamispalvelujen ja perustajarakentamisen liikevaihtojen suhteessa. Kunakin tilikautena liikevaihtojen suhteena on käytetty neljän vuoden liikevaihtojen suhteen liukuvaa keskiarvoa. Yhtiö on perustellut tämän laskentatavan käyttämistä muun ohella Rakennusteollisuus RT ry:n arvonlisävero-oppaassa annetulla suosituksella.

Verohallinto on suoritettuun verotarkastukseen perustuen katsonut, että yhtiön käyttämä laskentatapa ei ole hyväksyttävä. Maksuunpanot on toimitettu tilikausilta 2010–2012 tilikausikohtaisten liikevaihtojen suhteiden perusteella. Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön Verohallinnon maksuunpanopäätöksistä tekemän valituksen.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön katsottava ilmoittaneen liian vähän veroa maksettavaksi arvonlisäverolain 176 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Arvonlisäverolaissa ei ole säännöksiä verovelvolliselle syntyneiden välillisten kustannusten kohdistamisesta perustajarakentamiselle silloin, kun näitä kustannuksia on aiheutunut myös muusta toiminnasta kuin perustajarakentamisesta. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että välilliset kustannukset on sikäli kuin mahdollista kohdistettava suoraan niille kohteille, joille ne kuuluvat. Silloin, kun tämä ei ole mahdollista, välillisten kustannusten perustajarakentamiselle kohdistettava osuus on arvioitava käyttäen mahdollisimman oikeaan lopputulokseen johtavaa menetelmää. Vaikka arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) verovelvolliselle annetaan mahdollisuus laskea välillisten kustannusten osuus nimenomaan välittömien kustannusten mukaisessa suhteessa, myös muunlainen laskentamalli on mahdollinen. Oleellista on, että laskelma perustuu verovelvollisen kirjanpidosta saatuihin lukuihin ja että laskelma vastaa mahdollisimman hyvin välillisten kustannusten aiheuttamisperustetta ja verovelvollisen harjoittaman toiminnan kustannusrakennetta. Lisäksi on edellytettävä, että verovelvollisen käyttämää laskentatapaa voidaan käyttää ja käytetään tilikausittain jatkuvasti ja johdonmukaisesti.

Verohallinnon toimittamat maksuunpanot ovat perustuneet siihen, että yhtiön olisi tullut laskea perustajarakentamiselle kohdistettava välillisten kustannusten osuus tilikausittaisten liikevaihtojen suhteiden perusteella. Yhtiön käyttämä neljän vuoden liikevaihtojen keskiarvoon perustuva laskentatapa johtaa kuitenkin johdonmukaisesti käytettynä pitkällä aikavälillä verovelvollisen harjoittaman toiminnan kustannusrakennetta vastaavaan lopputulokseen. Asiassa saadun selvityksen mukaan yhtiö on soveltanut käyttämäänsä laskentatapaa johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen.

Edellä esitetty huomioon ottaen Verohallinto ei ole näyttänyt, että yhtiö on tilikausina 2010–2012 ilmoittanut veroa liian vähän maksettavaksi arvonlisäverolain 176 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, kun lisäksi otetaan huomioon saman pykälän 3 momentti, jonka mukaan veron määräämisessä on tunnollisesti sekä valtion että verovelvollisen etua silmällä pitäen harkittava, mitä verovelvollisen liiketoimista sekä muista asiaan vaikuttavista seikoista on ilmoituksista tai muutoin käynyt selville taikka muulla perusteella on katsottava oikeaksi.

Näin ollen hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset on kumottava valituksenalaisilta osin.

2. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä mainitussa pykälässä ja 75 §:ssä säädetään asianosaisesta, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Korkein hallinto-oikeus on harkitessaan oikeudenkäyntikulujen korvausvelvollisuutta ottanut huomioon, että Verohallinnon 30.12.2013 tekemissä maksuunpanopäätöksissä on ollut yhteensä 10 578,37 euron suuruinen laskuvirhe, jonka Verohallinto on yhtiön hallinto-oikeudelle tekemän valituksen johdosta oikaissut 10.4.2014 tekemillään päätöksillä. Vaikka lausuminen asiasta on hallinto-oikeudessa tältä osin pääasian osalta rauennut, asia ei ole rauenut oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen osalta.

Kun lisäksi otetaan huomioon korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos sekä ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on tähän lopputulokseen päätynyt ja erityisesti arvonlisäverolain 176 §:n 3 momentin säännös, olisi kohtuutonta, jos yhtiö joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa asiassa vahinkonaan. Tämän vuoksi Verohallinto on hallintolainkäyttölain 74 §:n nojalla määrättävä korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 4.9.2017