KHO:2017:146

Elinkeinotulon verotus – Siirtohinnoittelu – Konserni – Kotimainen emoyhtiö – Palvelumaksu – Voittolisä – Kustannusvoittolisämenetelmä – Vertailukelpoinen yhtiö

Vuosikirjanumero: KHO:2017:146
Antopäivä: 13.9.2017
Taltionumero: 4381
Diaarinumero: 243/2/16

A Oyj oli tuottanut tytäryhtiöilleen toimitusketjuja koskevia palveluita, markkinointi- ja tuotemerkkien hallinnointipalveluja sekä henkilöstö- ja atk-palveluja. A Oyj:n tarjoamat palvelut olivat pääosin käsittäneet konserniyhtiöiden toimintojen koordinointia ja yhdenmukaistamista. A Oyj:n liikevaihto oli koostunut lähes yksinomaan näiden hallintopalvelujen myynnistä saaduista palvelumaksuista. Palvelumaksuina A Oyj oli veloittanut palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavan määrän ilman voittolisää.

Verohallinto oli verotarkastushavaintojen perusteella lisännyt A Oyj:n verotettaviin tuloihin jälkiverotuksin ja verotuksen oikaisuin verovelvollisen vahingoksi seitsemän prosentin voittolisiä vastaavat määrät. Voittolisien määrät oli vahvistettu verotarkastuksen yhteydessä Bureau van Dijkin Amadeus-tietokannasta tehdyn vertailuhaun perusteella. Vertailuyhtiöinä oli tällöin ollut yhdeksän konsultointia harjoittavaa itsenäistä yhtiötä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oyj:n olisi tullut veloittaa konserniyhtiöiltään palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavan määrän lisäksi voittolisä, jotta sen perimät palvelumaksut olisivat olleet markkinaehtoiset. A Oyj:n perimien palvelumaksujen markkinaehtoista voittolisää ei kuitenkaan ole tullut määrittää ulkopuolisten vertailuyritysten voiton tason perusteella, koska itsenäisten konsultointiyhtiöiden ja konsernien emoyhtiöiden tarjoamat palvelut eroavat siten, että erot vaikuttavat merkittävästi voittolisän määrään vapailla markkinoilla, ja koska eroja ei ole mahdollista eliminoida kohtuullisen tarkoilla korjauksilla. Markkinaehtoinen voittolisä oli sen sijaan määritettävä ottaen huomioon se hyöty, jota A Oyj:n tarjoamat hallintopalvelut olivat voineet konserniyhtiöille tuottaa. Kun otettiin huomioon A Oyj:n tarjoamien palveluiden luonteesta saatu selvitys, yhtiön verotettaviin tuloihin lisättyjen voittolisien määriä alennettiin vastaamaan kolmen prosentin voittolisää. Verovuodet 2005–2007.

Laki verotusmenettelystä 31 § (1558/1995) ja (1041/2006)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 19.11.2015 nro 15/1073/4

Asian aikaisempi käsittely

Konserniverokeskus on toimittanut A Oyj:ssä verovuosia 2005–2007 koskeneen verotarkastuksen, jossa on havaittu, että yhtiö oli tehnyt konserniyhtiöidensä kanssa palveluiden tuottamista koskevia sopimuksia (Cost Sharing Agreements of Group Admistrative Services). Palvelusopimusten mukaan A Oyj oli harjoittanut konsernin sisäisiä keskitettyjä toimintoja, kuten toimitusketjuja koskevia palveluja (supply chain), markkinointi- ja tuotemerkkien hallinnointipalveluja (marketing and brand management), henkilöstöpalveluita (human resources) ja atk-palveluita (information technology). Yhtiön liikevaihto oli koostunut lähes yksinomaan hallintopalvelujen myynnistä. Yhtiön palveluveloitukseen ei ollut lisätty voittomarginaalia, vaan veloitukset olivat perustuneet kuluperusteiseen veloitusjärjestelmään.

Verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että kyse on ollut jatkuvaluonteisesta palvelukokonaisuuden tarjoamisesta ja että konsernin hallintopalvelut ovat muodostaneet olennaisen osan yhtiön toiminnasta. Tämän vuoksi veloitukset eivät ole voineet koostua pelkästään kustannuksista. Tarkastuskertomuksessa on pidetty voittomarginaalin veloittamista markkinaehtoperiaatteen mukaisena, koska myös riippumattomien osapuolten välisessä tilanteessa ulkopuolinen palveluntarjoaja odottaisi saavansa toiminnastaan voittoa.

Markkinaehtoisen voittolisän määrittämiseksi hallintopalveluille on verotarkastuksen aikana laadittu vertailuhaku Bureau van Dijkin Amadeus-tietokantaa käyttäen. Tällöin vertailukohteiden valinnassa on käytetty seuraavia hakukriteerejä: 1) hakualue Pohjoismaat, 2) toimialana business and other management consultancy activities, 3) itsenäiset yhtiöt eli yhtiöt, joissa ei ole osakkaita, joilla olisi yli 50 prosentin omistusosuus, tai joiden osakastietoa ei ole käytettävissä, 4) palkkakustannukset vähintään 50 prosenttia liikevaihdosta vuosina 2005–2007, 5) liikevaihto vuosina 2005–2007 välillä 1 MEUR–20 MEUR ja 6) yhtiöt, joilla ei ole vaihto-omaisuutta. Hakutuloksena on valikoitunut 24 hakukriteerit täyttävää vertailukohdetta. Vertailukohteeksi ei ole hyväksytty yhtiöitä, jotka eivät ole olleet itsenäisiä tai joiden toiminnasta ei ole ollut riittäviä tietoa tai joiden liiketoiminta ei ole vastannut A Oyj:n hallintopalveluiden tarjontaa. Vertailukohteeksi ei ole myöskään valittu yhtiöitä, jotka olivat olleet tappiollisia vähintään kahtena vuotena tarkastelujakson aikana. Tämän jälkeen jäljelle on jäänyt yhdeksän vertailuyhtiötä, joiden voittolisäprosenttien kvartiiliväliksi on muodostunut 5,72–13,20 prosenttia. A Oyj:n markkinaehtoiseksi voittolisäksi on määritetty kvartiilivälin mediaani eli seitsemän prosenttia.

Verohallinto on 22.12.2011 toimittamassaan verovuoden 2005 jälkiverotuksessa, 29.12.2011 toimittamassaan verovuoden 2006 verotuksen oikaisussa ja 30.12.2011 toimittamassaan verovuoden 2007 verotuksen oikaisussa lisännyt yhtiön verotettaviin tuloihin seitsemän prosentin voittolisää vastaavat määrät eli 408 590 euroa verovuonna 2005, 417 106 euroa verovuonna 2006 ja 501 789 euroa verovuonna 2007. Lisäksi yhtiölle on määrätty veronkorotusta 20 000 euroa verovuosina 2005 ja 2006 sekä 25 000 euroa verovuonna 2007.

Verotuksen oikaisulautakunta on 6.6.2013 hyväksynyt yhtiön oikaisuvaatimukset verovuosilta 2005–2007 siltä osin kuin tuloon on lisätty voittolisä läpilaskutettavien kulujen ja osakkeenomistajakulujen osalta. Palvelumaksujen määrään lisätyn perimättä jätetyn voittomarginaalin määrä on alennettu 155 989,55 euroon verovuonna 2005, 179 662,78 euroon verovuonna 2006 ja 197 119,54 euroon verovuonna 2007. Veronkorotus on alennettu 8 300 euroon verovuodelle 2005, 8 900 euroon verovuodelle 2006 ja 9 800 euroon verovuodelle 2007.

Oikaisulautakunta on perustellut päätöstään siltä osin, kuin oikaisuvaatimus on hylätty, toteamalla, että kulujen perimistä ilman voittolisää ei voida pitää A Oyj:n tapauksessa markkinaehtoisena, koska merkittävä osa yhtiön liikevaihdosta on koostunut hallintopalveluiden myynnistä. Kysymys on ollut jatkuvaluontoisesta palvelukokonaisuuden tarjoamisesta, joka on muodostanut olennaisen osan yhtiön toiminnasta, joten veloitukset eivät ole voineet koostua pelkästään kustannuksista.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oyj:n valituksen oikaisulautakunnan päätöksestä.

Hallinto-oikeus on selostettuaan verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n säännöksen ja sen esityöt perustellut päätöstään seuraavasti:

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n (1558/1995) mukaan, jos Suomessa elinkeino tai muuta tulonhankkimistoimintaa harjoittava verovelvollinen on jollekulle, joka taloudellisesti osallistuu hänen yritykseensä tai jolla on vaikutusvaltaa sen johtoon taikka jonka yritykseen hän taloudellisesti osallistuu tai jonka yrityksen johtoon hän voi vaikuttaa, myynyt tavaroita käypää alempaan hintaan tai häneltä ostanut tavaroita käypää korkeampaan hintaan taikka muutoin hänen kanssaan sopinut taloudellisista ehdoista, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, ja jos elinkeinosta saatu tulo tämän johdosta on jäänyt pienemmäksi kuin se muuten olisi ollut eikä se, jolle tulo on siirtynyt, ole Suomessa yleisesti verovelvollinen, on verotusta toimitettaessa elinkeinon tai muun tulonhankkimistoiminnan tuottamaksi tuloksi luettava määrä, johon sen voidaan katsoa nousseen, jollei sanotunlaisiin toimenpiteisiin olisi ryhdytty (Kansainvälinen peitelty voitonsiirto). Säännös on ollut voimassa tämän sisältöisenä vuosilta 2005 ja 2006 toimitettavissa verotuksissa.

Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin (1041/2006, jota sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2007 toimitettavassa verotuksessa) mukaan jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu (Siirtohinnoitteluoikaisu).

Hallituksen esityksessä tuloverotuksen siirtohinnoittelua koskevaksi lainsäädännöksi (HE 107/2006 vp) verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälässä ehdotetaan säädettäväksi veroviranomaisen oikeudesta oikaista verotusta, jos etuyhteyssuhteessa olevien osapuolten välisessä liiketoimessa on sovittu tai määrätty ehdoista, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verotettava tulo on tästä syystä jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se olisi ollut, jos hinnoittelu olisi ollut markkinaehtoista. Veroviranomainen voisi tällöin toimittaa verotuksen niin kuin markkinaehtoperiaatetta olisi noudatettu. Tulon lisääminen säännöksen nojalla verotuksen päättymisen jälkeen edellyttäisi lisäksi verotuksen oikaisemista verovelvollisen vahingoksi koskevan 56 §:n edellytysten täyttymistä. Pykälän 1 momentti vastaisi sisällöltään pitkälti nykyistä 31 §:ää.

Mainitun hallituksen esityksen mukaan liiketoimella tarkoitettaisiin ehdotetussa säännöksessä kaikkia elinkeinotoiminnassa tai muussa taloudellisessa toiminnassa suoritettuja liiketaloudellisia toimenpiteitä. Säännöksen soveltamisala olisi tarkoitettu samalla tavoin laajaksi kuin nykyisen säännöksen sanonta "myynyt tavaroita käypää alempaan hintaan tai ostanut tavaroita käypää korkeampaan hintaan taikka muutoin sopinut taloudellisista ehdoista". Liiketoimeksi katsottaisiin tyypillisten kaupallisten osto- ja myyntitoimien lisäksi myös esimerkiksi kaikki rahoitustoimet, aineettoman omaisuuden luovutukset ja muut vastikkeelliset tai ilman vastasuoritusta tehdyt järjestelyt. Esimerkiksi konserniyhtiön vastikkeettomasti muiden konserniyhtiöiden puolesta suorittamat palvelut kuuluisivat säännöksen piiriin.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet

Konsernin sisäistä palveluveloitusjärjestelmää on käsitelty OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (2010) luvussa VII. Tällaisessa järjestelmässä tyypillisesti yksi keskitetty palveluyhtiö tarjoaa muille konserniyhtiöille sellaisia palveluja, joista myös riippumattomat yritykset olisivat valmiita maksamaan. Konsernin sisäiseen palveluveloitusjärjestelmään kuuluvia palveluita ovat muun ohella erilaiset hallintopalvelut (OECD:n siirtohinnoitteluohjeet kohdat 7.1, 7.2 ja 7.6). OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kohdassa 7.14 todetaan, että koko ryhmää koskevia palvelutoimintoja ovat ryhmän emoyhtiöön tai palvelukeskukseen keskitetyt toiminnot, jotka ovat ryhmän käytettävissä. Esimerkkeinä ryhmän sisäisistä keskitetyistä palveluista OECD:n ohjeissa mainitaan hallinnolliset palvelut, kuten suunnittelu, koordinointi, budjettivalvonta, rahoitusneuvonta, laskenta, lakiasiat, tietokonepalvelut; avustaminen tuotannon, oston, jakelun ja markkinoinnin aloilla; palvelut henkilöstöasioissa kuten rekrytoinnissa ja koulutuksessa. Ryhmän palvelukeskukset suorittavat usein myös tutkimusta ja kehitystä sekä hallinnoivat aineetonta omaisuutta kansainvälisen konsernin lukuun.

Konsernin sisäisessä palveluveloitusjärjestelmässä lähtökohtana on palvelusta vastaanottajalle koituva hyöty sekä hinta, jonka riippumaton osapuoli maksaisi vastaavasta palvelusta. Markkinaehtoinen hinnoittelu edellyttää yleensä voittolisän maksamista. Kun markkinaehtoista veloitusta määritetään, on myös otettava huomioon palvelun vastaanottajalle tarjolla olevat taloudelliset vaihtoehdot. Poikkeuksellisesti palveluyhtiö voi tyytyä kustannuksiaan vastaavaan palkkioon esimerkiksi silloin, kun palveluyhtiön kustannukset ylittävät markkinahinnan, mutta palveluyhtiö haluaa lisätä kannattavuuttaan ehkä toimintavalikoimaansa täydentämällä. Palvelun markkinahinta voi vastata palvelun tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia esimerkiksi silloin, kun palvelun tarjoaminen ei tapahdu jatkuvasti, vaan on luonteeltaan satunnaista konserniyhtiöiden hyväksi tapahtuvaa toimintaa. Määritettäessä sitä, edustavatko ryhmän sisäiset palvelut samaa rahallista arvoa, joka voitaisiin saada riippumattomalta yritykseltä, toimintojen ja odotettujen hyötyjen vertailu on liiketoimien vertailukelpoisuuden arvioinnin kannalta olennaista. Monikansallinen yritysryhmä saattaa monien syiden kuten ryhmän sisäisten etujen vuoksi päättää suorittaa palvelun mieluummin ryhmän sisäisenä kuin käyttää palvelun suorittamisessa kolmatta osapuolta. Silloin ei olisi tarkoituksenmukaista, pelkästään sen varmistamiseksi, että etupiiriyritys saa voittoa, korottaa palvelun hintaa yli hinnan, joka markkinahintavertailumenetelmällä asetettaisiin. Tällainen tulos olisi markkinaehtoperiaatteen vastainen (OECD:n siirtohinnoitteluohjeet kohdat 7.29, 7.33 ja 7.34).

Kustannustenjakojärjestelmiä on käsitelty OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (2010) luvussa VIII. Ehkä tavallisin kustannustenjakojärjestelyn muoto on järjestely, joissa ryhmä kehittää aineettomia oikeuksia. Kaikilla ryhmän jäsenillä on tällöin oikeus hyödyntää kehittämistyön tuloksia. Kustannustenjakojärjestelmien puitteissa on kuitenkin mahdollista myös hankkia konserniyhtiöille esimerkiksi keskitettyjä hallinto- tai muita palveluita. Kustannustenjakojärjestelmässä kaikki osallistuvat yhtiöt ovat alusta alkaen taloudellisesti yhteisomistajia ja kaikilla osallistuvilla yhtiöillä on hankkeeseen liittyviä tehokkaita omistajuusintressejä. Kun tällaisessa järjestelyssä kunkin kustannustenjakojärjestelmään osallistuvan panos on määritetty oikeudenmukaisesti, hankkeeseen osallistuvien ei tarvitse maksaa erillistä rojaltia tai muuta korvausta saavutetuista tuloksista. Kustannustenjakojärjestelmälle on tyypillistä, että järjestelyyn osallistuvilla yhtiöillä on yhteinen tarve luoda tiettyjä toimintoja ja ne tässä tarkoituksessa päättävät keskittää tai yhdistää toimintojaan kustannusten ja riskien vähentämiseksi, mikä hyödyttää kaikkia osallisia (OECD:n ohje kohdat 8.4, 8.6, 8.7 ja 8.8).

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa määritetään kohdassa 8.10 ketkä ovat kustannuspanossopimukseen osallistujia. Tämän kohdan mukaan osallistujalla pitää olla riittävä todennäköisyys siitä, että se hyötyy kustannustenjakosopimuksen kohteena olevasta omaisuudesta tai palveluista. Tällainen hyöty voi kertyä esimerkiksi siitä, että osallistuja voi tehdä lisenssi- tai myyntisopimuksen kustannustenjakosopimuksen kohteena olevasta omaisuudesta tai palvelusta joko riippumattoman tai intressiyhteydessä olevan yrityksen kanssa.

Koska kustannustenjakojärjestelmään kuuluvilla yhtiöillä on oikeus kaikkiin toiminnan tuloksiin, kuuluu järjestelmään liittymiseen ja siitä vetäytymiseen olennaisena osana myös niin sanotut osallistumis- ja lunastusmaksut (OECD:n ohjeet kohdat 8.31–8.39). Kuten OECD:n ohjeiden kohdassa 8.38 on todettu osallistumis- ja lunastusmaksuja koskevien sopimusmääräysten puuttuminen ei vielä yksistään estä pitämästä järjestelyä kustannustenjakojärjestelmänä, jos osapuolet muutoin toimissaan noudattavat OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden luvussa VIII mainittuja periaatteita.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 1.64 kohdan mukaan, kun Verohallinto tutkii etupiiritoimea, tutkimuksen pitää yleensä perustua etupiiriyritysten tekemään liiketoimeen sellaisena kuin ne ovat sen järjestäneet käyttäen verovelvollisen soveltamia menetelmiä sikäli kuin ne vastaavat siirtohinnoitteluohjeiden II luvussa kuvattuja menetelmiä. Poikkeustapauksia lukuun ottamatta Verohallinnon ei pidä jättää huomioon ottamatta tosiasiallisia liiketoimia tai korvata niitä muilla liiketoimilla. Hyväksyttävien liiketoimien uudelleenmuotoilu olisi täysin mielivaltainen toimenpide, jonka epäoikeudenmukaisuutta lisäisi aiheutettu kaksinkertainen verotus, jos toinen Verohallinto olisi eri mieltä siitä, miten liiketoimi on muotoiltava.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 1.65 kohdan mukaan kahdessa erityistilanteessa voi kuitenkin poikkeuksellisesti olla sekä tarkoituksenmukaista että oikeutettua, että Verohallinto harkitsee sen rakenteen sivuuttamista, jota verovelvollinen on käyttänyt etupiiritoimen tehdessään. Ensimmäinen tilanne syntyy silloin, kun liiketoimen taloudellinen sisältö poikkeaa liiketoimen muodosta. Tällaisessa tapauksessa Verohallinto voi jättää osapuolten luonnehdinnan liiketoimesta vaille huomiota ja luonnehtia liiketoimen uudelleen sen sisällön mukaisesti. Esimerkki tällaisesta tilanteesta on etupiiriyritykseen korollisena lainana tapahtuva investointi, kun lainan saavan yhtiön taloudellisten olosuhteiden perusteella ja markkinaehtoperiaatetta noudatettaessa investoinnin järjestämistä tällä tavalla ei pidettäisi todennäköisenä. Tässä tapauksessa voi Verohallinnon kannalta olla tarkoituksenmukaista luonnehtia investointi taloudellisen sisältönsä mukaisesti, jolloin seurauksena on, että lainaa ehkä käsitellään pääomamerkintänä. Toisena esimerkkinä ohjeissa on mainittu tilanne, jossa verovelvollisen valitsema oikeudellinen muoto ei eroa sen tosiasiallisesta sisällöstä, mutta sopimuksen ehdot kokonaisuudessaan eroavat siitä, mitä riippumattomat osapuolet olisivat sopineet. Esimerkkinä on mainittu tilanne, jossa tulevaisuuden kehittämistyön tuloksena syntyvät aineettomat oikeudet on myyty pitkäaikaisella sopimuksella kertakorvausta vastaan. Tällaisessa tilanteessa Verohallinnolla voi olla perusteltu syy käsitellä järjestelyä jatkuvana kehittämissopimuksena.

Verotarkastuskertomuksesta saatava selvitys

A-konserni on yksi johtavista rakennus- ja ympäristötekniikan järjestelmien toimittajista maailmassa. Se tarjoaa asiakkailleen lämmitykseen, veden- ja energianjakeluun sekä ilmanvaihtoon ja jäteveden käsittelyyn tarkoitettuja järjestelmiä. Lisäksi konserni valmistaa tuotteita kunnallisen infrastruktuurin rakentamiseen ja saneeraukseen.

A Oyj on A-konsernin emoyhtiö. A Oyj hoitaa konsernin pääkonttoritoimintoja kuten konserniyhtiöiden talous- ja henkilöstöhallinnon, koordinoi tytäryhtiöiden toimintoja, vastaa konsernitason strategisesta päätöksenteosta sekä konsernin rahoitus ja hallintopalveluista. Emoyhtiöllä ei ole konsernin ulkopuolista liiketoimintaa ja varsinainen operatiivinen toiminta tapahtuu tytäryhtiöissä.

Yhtiö tuottaa tytäryhtiöilleen konsernipalveluja, joista se on perinyt kuluperusteisesti kustannustenjakojärjestelyllä hallintopalvelumaksuja. Yhtiö on solminut vuosittain kustannustenjakosopimukset (Cost Sharing Agreement) neljästä kuuteen tytäryhtiönsä kanssa. Palvelusopimuksen mukaan yhtiö harjoittaa konsernin sisäisiä keskitettyjä toimintoja, kuten jakelu- ja markkinointipalveluja, tuotemerkkien hallinnointipalveluja sekä henkilöstö- ja atk-palveluja, joiden tarkempi sisältö on lueteltu tarkastuskertomuksessa. Konsernin sisäiset rahoituspalvelut eivät kuulu kustannustenjakosopimusten piiriin. Tarkastuskertomuksen mukaan myöskään osakkeenomistajan kuluja eli emoyhtiön osakkeenomistajan ominaisuudessa suorittamia palveluja ja yhtiön raportointivaatimuksiin (yhtiökokoukset, osakkeiden liikkeeseen laskeminen, keskusjohdon kustannukset) liittyviä kustannuksia ei ole sisällytetty jakopohjaan, vaan ne on jätetty emoyhtiön kustannuksiksi.

Yhtiön tarjoamia palveluita pidetään tarkastuskertomuksen mukaan tavallisesti ryhmän sisäisinä palveluina (management service), joiden tarjoamisesta riippumaton osapuoli tavoittelisi voittoa. Yhtiön palveluveloitukseen ei kuitenkaan ole lisätty voittomarginaalia, vaan veloitus perustuu kuluperusteiseen veloitusjärjestelmään, jossa konserniyhtiöiltä veloitetaan liikevaihdon perusteella allokoitu osuus konsernipalvelujen tuottamisesta syntyneistä kuluista.

Tarkastuskertomuksen mukaan A Oyj:n tapauksessa markkinaehtoperiaatteen ei voitu katsoa toteutuneen, koska yhtiön olisi tullut saada konsernipalvelujen tarjoamisesta myös markkinaehtoinen voittolisä. Tarkastuksen aikana yhtiöltä ei saatu riittävää selvitystä voittolisän perimättä jättämiselle.

Veloitettaviin palvelukustannuksiin on sisällytetty kaikki palvelujen tuottamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset, ja kustannusten jakoperusteena on käytetty konserniyhtiöiden suhteellista ulkoista nettomyyntiä. Konsernipalvelujen tuottamisesta aiheutuneiden kustannusten seuranta ja laskenta on tapahtunut kustannuspaikoittain, kululajeittain ja konsernin aluejaon mukaan siten, että kullakin alueella on alueellinen konsernin kustannustenjakoyksikkö. Yhtiön palveluveloitukseen ei ole lisätty voittomarginaalia.

Tarkastuskertomuksen mukaan A-konsernissa hallinnolliset toiminnot on keskitetty emoyhtiöön, joka hallinnoi ja koordinoi erityyppisiä palveluja konserniyhtiöiden puolesta ja tästä on aiheutunut emoyhtiölle hallinnollisia kuluja. Yhtiön liikevaihto on koostunut lähes yksinomaan hallintopalvelujen myynnistä. Yhtiön antaman kustannustenjakoerittelyn mukaan konsernin sisäiset palveluveloitukset ovat olleet 6 968 606,88 euroa vuonna 2007, 4 952 978,31 euroa vuonna 2006 ja 4 983 112,51 euroa vuonna 2005.

Tarkastuskertomuksessa palveluiden kustannuspohjaan on lisätty palveluveloitukset, jotka yhtiö on kirjannut seuraaville kustannuspaikoille: 3380 Head of Nordic Region ja 3399 Head of WES Region. Kustannus-pohjaan ei toisaalta ole sisällytetty kustannuksia, jotka koskevat A Oyj:tä itseään. Yhtiön palvelusopimuksien mukaan kokonaiskustannuksista on A Oyj:lle kohdistettu 4 % IT-kustannuksista ja 1 % henkilöstöpalveluista. Näillä perusteilla palvelujen kustannuspohjaksi, hallintopalveluveloituksiksi, on saatu yhteensä 7 168 411,73 euroa vuodelle 2007, 5 958 655,43 euroa vuodelle 2006 ja 5 837 004,50 euroa vuodelle 2005.

Tarkastuskertomuksessa on katsottu olevan kyse jatkuvaluonteisesta palvelukokonaisuuden tarjoamisesta ja konsernin hallintopalvelut muodostavat olennaisen osan yhtiön toiminnasta, jolloin veloitukset eivät voi koostua pelkästään kustannuksista. Tarkastuskertomuksessa pidettiin voittomarginaalin veloittamista markkinaehtoperiaatteen mukaisena, koska myös riippumattomien osapuolten välisessä tilanteessa ulkopuolinen palveluntarjoaja odottaisi saavansa toiminnastaan voittoa.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeen 7. luku käsittelee konsernin sisäisiä palveluveloituksia. Siirtohinnoitteluperiaatteiden mukaan kansainvälisen konsernin sisäisissä palveluveloituksissa tulee noudattaa markkinaehtoperiaatetta, eli veloitukset eivät voi poiketa siitä, mitä riippumattomien osapuolten välillä vastaavassa tilanteessa sovittaisiin vertailukelpoisista palveluista. Tarkastuskertomuksen mukaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan ensisijainen menetelmä palvelujen tuottamisesta maksettavalle korvaukselle on kustannusvoittolisämenetelmä, jossa markkinaehtoinen hinta määritellään lisäämällä palvelun tuottamiseen tarvittuihin kustannuksiin tietyn tasoinen voittolisä. Palvelusuoritteen hinnan määrittämisen lähtökohtana voidaan tarkastuskertomuksen mukaan pitää kaikkia niitä muuttuvia ja kiinteitä kustannuksia, joita palvelun suorittaminen edellyttää. Tarkastuskertomuksen mukaan markkinaehtoinen voittolisä on määritetty liiketoiminettomarginaalimenetelmällä. Menetelmässä liikevoittoa (net profit) verrataan sopivaan vertailupohjaan, joka A Oyj:n tapauksessa on palvelujen tuottamisesta aiheutuneet kustannukset. Sovellettu kustannuspohjainen liiketoiminettomarginaalimenetelmä kuvaa parhaiten voittolisää palvelujen tuottamisesta aiheutuneille kustannuksille ja määrittää tuottavuuden astetta. Tarkastuskertomuksen mukaan yhtiö on sopinut etuyhteydessä olevien yritysten kanssa taloudellisista ehdoista, jotka ovat poikenneet siitä, mitä toisistaan riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Verotarkastuksessa on suoritettu vertailuhaku hallintopalveluiden markkinaehtoisen voittolisän määrittämiseksi Bureau van Dijkin Amadeus-tietokantaa käyttäen. Hakutuloksena valikoitui 24 hakuehdot täyttävää vertailukohdetta pohjoismaisilta markkinoilta. Vertailukohteiden tietoja on tarkasteltu tarkemmin manuaalisesti, ja joukosta on poistettu yhtiöt, jotka eivät olleet itsenäisiä, joiden toiminnasta ei ollut riittävästi tietoa nettisivujen puuttuessa, tai joiden liiketoiminta ei vastannut A Oyj:n hallintopalvelujen tarjontaa. Vertailukohteiksi ei myöskään valittu yhtiöitä, jotka olivat olleet tappiollisia vähintään kahtena vuotena tarkastelujakson aikana. Eliminoinnin jälkeen jäljelle jäi yhdeksän vertailuyhtiötä. Vertailuyhtiöiden voittolisäprosentti on määritetty seuraavasti: Voittolisäprosentti = liikevoitto/liikekulut x 100, jossa liikekulujen määrä on liikevaihto ./. liikevoitto. Vertailukohteiden markkinaehtoiseksi kvartiiliväliksi muodostui 5,72–13,20 prosenttia ja yhtiön markkinaehtoiseksi voittolisäksi hallintopalveluille määritettiin kvartiilivälin mediaanilla seitsemän prosenttia. Tarkastuskertomuksessa yhtiön elinkeinotoiminnan tuloihin on esitetty lisättäväksi 408 590 euroa verovuodelle 2005, 417 106 euroa verovuodelle 2006 ja 501 789 euroa verovuodelle 2007. Jälkiverotus ja veronoikaisut verovelvollisen vahingoksi on toimitettu tarkastuskertomuksessa esitetyllä tavalla.

Hallinto-oikeuden johtopäätökset

Konsernin sisäisestä palvelusopimusjärjestelmästä poiketen A Oyj on sopinut perivänsä konserniyhtiöiltä kuluperusteisesti kustannustenjakojärjestelyllä hallintopalvelumaksuja. Vuosina 2005 ja 2006 solmituissa kustannustenjakosopimuksissa on sovittu, että A Oyj toimii eräiden muiden konserniyhtiöiden tavoin kustannustenjakokeskuksena. Vuonna 2007 solmitun kustannustenjakosopimuksen, jonka osapuolia on A Oyj:n lisäksi kuusi eri tytäryhtiötä, mukaan A Oyj ei toimi enää kustannustenjakokeskuksena.

Sopimusten mukaan A Oyj yhtenä sopimuksen osapuolena tuottaa sopimuksen liitteessä mainitut palvelut ja tietyt toimet, joita ovat muun muassa; markkinoinnin ja brändin markkinoinnin johtaminen; ostojen ja toimitusketjun hallinta; henkilöstöhallinto ja IT-palvelut. Palvelut tuotetaan konserniyhtiöiden puolesta ja niiden hyväksi. Sopimuksien mukaan A Oyj maksaa edellä mainituista palveluista kalenterivuoden aikana syntyvät kustannukset sitä mukaan kun niitä syntyy. Yhtiö on jakanut syntyneet kustannukset alueellisten kustannustenjakokeskusten kesken sopimuksesta tarkemmin ilmenevällä tavalla jakoperusteen riippuessa palvelun sisällöstä siten, että markkinoinnin hallinnan ja IT-palveluiden kustannusten jakoperuste on eri kuin henkilöstöhallinnon kustannusten. Lisäksi ostojen ja toimitusketjun hallinnan palveluiden kustannukset on jaettu konserniyhtiöille edelleen eri jakoperusteella.

Konserniyhtiöiden velvollisuus osallistua konsernipalvelujen tuottamisesta aiheutuviin kustannuksiin syntyy kuluperusteisesti eikä vasta palvelun luovutuksen tai käyttöönoton jälkeen. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan konsernin sisäisiä hallintopalveluita voidaan myös tuottaa kustannustenjakojärjestelmää soveltaen. A Oyj:n solmimissa kustannustenjakosopimuksissa ei ole sovittu aiheutuneiden kustannusten lisäksi maksettavasta voittolisästä.

Yhtiö on valituksessaan esittänyt, että kustannustenjakojärjestelmän mukaisesti palveluiden tuottamiseen osallistuvat kaikki A-konsernin hallintotoimista vastaavat yhtiöt. Palvelut on esitetty tuotettavan niissä konserniyhtiöissä, joissa kulloinkin on parhaat resurssit palveluiden tuottamiselle. Hallinto-oikeus ei pidä uskottavana yhtiön väitettä siitä, että nyt kysymyksessä olevat palvelut on verovuosina 2005–2007 tuotettu useiden konserniyhtiöiden toimesta, siihen nähden, ettei vuosina 2005–2007 solmituissa sopimuksissa ole mainintaa muiden konserniyhtiöiden velvollisuudesta tuottaa palveluita eikä yhtiö ole myöskään näyttänyt näin tapahtuneen.

A Oyj:n laatimien kustannustenjakosopimuksiksi nimettyjen sopimuksien perusteella A Oyj laskuttaa vain suorittamistaan palveluista eikä sopimuksilla siirretä konserniyhtiöille minkäänlaisia oikeuksia tai riskejä. Lisäksi ainoastaan A Oyj suorittaa sopimuksissa mainitut palvelut eikä mikään muu konserniyhtiö ole velvollinen tuottamaan kysymyksessä olevia palveluita. Kun otetaan huomioon edellä esitetyt palvelusopimuksen ehdot ja järjestelmän toteutuksesta saatu selvitys kokonaisuutena ja erityisesti se, että A Oyj:n solmimissa kustannustenjakosopimuksissa maksut on sovittu maksettaviksi kustannusten syntyessä eikä palvelun luovutuksen tai käyttöönoton jälkeen, hallinto-oikeus katsoo, että A Oyj:n konserniyhtiöiltä veloittamia määriä on pidettävä verotuksessa luonteeltaan konsernin sisäisinä palveluveloituksina. Sopimuksen sanamuodon mukaan A Oyj perii konsernipalveluista kuluperusteisesti kustannustenjakojärjestelyllä hallintopalvelumaksuja.

Yhtiö on valituksessaan esittänyt, että sen sopimuksesta ilmenevä liiketoimi eli palvelujen suorittaminen ja niistä veloittaminen olisi verotusta toimitettaessa katsottu joksikin muuksi liiketoimeksi kuin yhtiön tosiasiallisesti tarkoittamaksi ja toteuttamaksi liiketoimeksi. Hallinto-oikeus katsoo, ettei tässä tapauksessa ole ollut kysymys liiketoimen uudelleen arvioinnista, vaan verotusta toimitettaessa on sovellettu sitä muotoa, jonka yhtiö on liiketoimelle antanut. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä ja toimitettuja verotuksia ei ole tällä perusteella kumottava.

Yhtiö on esittänyt taulukon toteutuneeseen ulkopuoliseen laskutukseen perustuneista palveluntarjoajien tuntihinnoista todentaakseen veloitustensa markkinaehtoisuutta. Yhtiö on verrannut tuntihintoja konsernipalveluiden tuottamisesta aiheutuneiden kustannusten pohjalta määritettyihin tuntihintoihin. Konsernipalveluiden tuntiveloituksen keskiarvoksi on taulukossa ilmoitettu 126,77 euroa ja toteutuneen ulkopuolisen laskutuksen tuntiveloituksen keskiarvoksi on ilmoitettu 86,97 euroa. Yhtiö katsoo, että ulkopuolisilta konsulteilta ostetut palvelut ovat riittävän samankaltaisia A Oyj:n tuottamien palveluiden kanssa sen osoittamiseksi, että A Oyj:n tuntihinnat ovat jo ilman voittolisääkin korkeampia kuin ulkopuolisten palveluntarjoajien tuntihinnat, joihin myös voittolisä sisältyy. Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiön verovuosien 2005–2007 tuloslaskelmien mukaan sillä ei ole ollut kuluja ulkopuolisista palveluista. Yhtiö on lisäksi alustavaan tarkastuskertomukseen antamassaan vastineessa ilmoittanut ostaneensa vertailuhintoina käyttämänsä ulkopuoliset palvelut verovuonna 2009. Hallinto-oikeus katsoo, ettei yhtiön selvitystä sen ulkopuolisille maksamista tuntihinnoista vuonna 2009 ole pidettävä selvityksenä verovuosien 2005–2007 palveluveloitusten markkinaehtoisuudesta.

Hallinto-oikeus toteaa, että A Oyj:n konserniyhtiöiltä veloittamat määrät ovat perustuneet toteutuneisiin kustannuksiin ilman voittolisää. A Oyj:n muilta konserniyhtiöiltä veloittamia määriä on verovuosien 2005–2007 osalta pidettävä verotuksessa luonteeltaan palvelumaksuina, jotka on kuluperusteisesti jaettu kustannustenjakojärjestelmällä konserniyhtiöiden maksettavaksi. Yhtiö ei ole esittänyt sellaista vertailukelpoista hintaa suorittamistaan palveluista, jonka perusteella yhtiön voitaisiin katsoa veloittaneen suorittamistaan palveluista markkinaehtoisen hinnan. Koska yhtiö on veloittanut muita konserniyhtiöltä ainoastaan kustannuksiin perustuvan hinnan ilman voittolisää, hallinto-oikeus katsoo, että Verohallinnolla on ollut oikeus verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla lisätä yhtiön tuloon veloittamatta jätetty voittolisä.

Voittolisän määrän arvioimiseksi hallintopalveluille on tehty vertailuhalu Bureau van Dijkin Amadeus-tietokannasta. Vertailuhaussa on pyritty löytämään riippumattomia pohjoismaisia yhtiöitä, jotka tarjoavat vastaavantyyppisiä palveluita kuin A Oyj:n tarjoamat palvelut pääsisällöltään. Hakukriteereinä on käytetty alueellisuutta, toimialaa, itsenäisyyttä, palkkakustannusten määrää, liikevaihdon määrää ja taseen vaihto-omaisuuden määrää. Näiden hakukriteereiden sekä manuaalisesti tehdyn tarkastelun jälkeen jäi jäljelle yhdeksän vertailuyhtiötä. Näiden vertailuyhtiöiden voittolisäprosentin kvartiilivälin mediaani, seitsemän prosenttia, on määritetty A Oyj:n voittolisän määräksi.

Yhtiö ei valituksensa mukaan pidä vertailuhaun loppujoukon tarjoamia palveluita samanlaisina kuin sen tarjoamat palvelut, koska vertailuhaun loppujoukon yhtiöt tarjoavat yksinomaan henkilöstöhallinnon konsultointipalveluita. Yhtiö ei kuitenkaan itse ole esittänyt muutakaan verrokkiryhmää tai arviota markkinaehtoiseen hintaan johtavasta voittolisästä, jonka mukaisesti voittolisän oikea määrä olisi vahvistettava. Yhtiö on tältä osin pitänyt hankkimiaan vertailupalveluita ja niiden tuntihintoja luotettavampana selvityksen veloitustensa markkinaehtoisuudesta. Kuten hallinto-oikeus on jo edellä todennut, yhtiöllä ei verovuosina 2005–2007 ole ollut palveluiden hankinnasta ulkopuolisilta tahoilta tuloslaskelmien mukaan kustannuksia. Hallinto-oikeus katsoo, että verotusta toimitettaessa käytettyjen verrokkiyhtiöiden toimintoja on pidettävä tarpeeksi vastaavina A Oyj:n harjoittamaan toimintaan, eikä A Oyj:n perimättä jättämän voittolisäprosentin määrää ole pidettävä sillä tavalla virheellisenä, että se olisi arvioitava uudelleen. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä ja toimitettuja verotuksia ei ole syytä muuttaa.

Veronkorotus

Hallituksen esityksessä 107/2006 on todettu veronkorotuksesta, että laiminlyönnin olennaisuutta arvioitaessa tulisi kiinnittää huomiota siihen, onko verovelvollinen siirtohinnoitteludokumentaatiossaan tai muutoin osoittanut, että hän on pyrkinyt riittävän huolellisesti hinnoittelemaan etuyhteyssuhteissa tekemänsä liiketoimet markkinaehtoisesti. Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiöllä ei voida katsoa olleen perusteltua syytä olettaa konsernin sisäisissä liiketoimissa sovellettujen ehtojen olleen markkinaehtoisia ja ettei yhtiö ole toiminut riittävän huolellisesti varmistuakseen siirtohinnoittelunsa markkinaehtoisuudesta. Siirtohinnoittelussa havaittua virhettä voidaan pitää merkittävänä, ja sen voidaan katsoa olevan luonteeltaan sellainen, että yhtiön olisi tullut ryhtyä toimiin siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden varmistamiseksi. Yhtiö ei ole toiminut asiassa riittävällä huolellisuudella ja veroilmoituksella ilmoitettu tulo on tästä syystä jäänyt liian alhaiseksi. Yhtiö on antanut verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla tietoisesti tai törkeästä huolimattomuudesta väärät veroilmoitukset. Määrättyjä veronkorotuksia ei ole pidettävä liian suurina.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Laki verohallinnosta 34 § (503/2010)

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi, joka on myös esitellyt asian, ja Merja Tarvainen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oyj on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että yhtiön verovuosien 2005–2007 verotettaviin tuloihin lisätyt voittomarginaalit ja yhtiölle sanottuina verovuosina määrätyt veronkorotukset on poistettava. Yhtiö on lisäksi vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

A Oyj on A-konsernin emoyhtiö. Konserniyhtiöiden tarvitsemien hallintopalveluiden tuottamiseksi A Oyj on koordinoinut kustannustenjakojärjestelyn, josta yhtiö on solminut kirjalliset sopimukset (Cost Sharing Agreement) tytäryhtiöidensä kanssa. Järjestelyssä mukana olevat yhtiöt osallistuvat palveluiden tuottamiseen A Oyj:n ohella. Lisäksi palveluita voidaan hankkia ulkopuolisilta asiantuntijoilta.

Asiassa tapahtunut konsernin hallintopalveluita koskevan kustannustenjakojärjestelmän uudelleenluonnehtiminen A Oyj:n palveluveloitusjärjestelmäksi johtuu huomion kiinnittämisestä kustannustenjakojärjestelmän osiin kokonaisuuden tarkastelun sijasta. Konserniverokeskus on ottanut verotuskohtelun perusteeksi A Oyj:n tapauksessa kuvan järjestelmästä, jossa yhtiö tarjoaisi konsernin sisäisiä palveluja muille konserniyhtiöille palveluveloitusmallilla, jolloin asiaan kuuluvaa olisi myös periä voittolisää kustannusten päälle. Näin tehdessään se on sivuuttanut yhtiön tosiasialliseen toimintaan perustuvan näytön, joka kuvaa kustannustenjakopohjaisen mallin.

Henkilöt, joilla on parhaat edellytykset osallistua konsernin sisäisten palveluiden tuottamiseen, eivät aina toimi Suomessa A Oyj:n palveluksessa, vaan jo vuosina 2005–2007 monesti jonkin Suomen ulkopuolella toimivan tytäryhtiön palveluksessa. Näin ollen tehokkain tapa tuottaa laadukkaita konsernin sisäisiä palveluita A-konsernissa on ollut hajauttaa palveluiden tuotanto niihin yhtiöihin, joissa kyseiset henkilöt ovat työskennelleet. Monesti nämä samat yhtiöt ovat vastaavasti saaneet palveluita muilta kustannustenjakojärjestelmään osallistuneilta konserniyhtiöiltä. A Oyj:n rooli on ollut, paitsi osallistua palveluiden tuottamiseen ja käyttöön, koordinoida palveluiden tuottamista ja varmistaa, että palveluiden tuottamiseen osallistuvien yhtiöiden palveluista aiheutuvat kulut on korvattu ja että kulut on jaettu palveluita käyttävien yhtiöiden kesken käytön suhteessa. A-konsernin kustannustenjakojärjestely ei ole luonteeltaan staattinen vaan dynaaminen. Vastuu jonkin tietyn palvelun tuottamisesta on voinut siirtyä yhtiöstä toiselle henkilöiden toimenkuvien muuttuessa tai henkilöstön vaihtuessa.

A-konsernin kustannustenjakojärjestelmässä mukana olevat yhtiöt ovat veloittaneet järjestelmään tuotettujen palveluiden kustannukset suoraan A Oyj:ltä. A Oyj on veloittanut yhteisesti tuotettujen palveluiden kustannukset maantieteellisessä vetovastuussa olevilta yhtiöiltä (esim. Nordic alueen osalta A AB), jotka ovat puolestaan edelleen veloittaneet konsernin kustannustenjakojärjestelmän puitteissa tuotetut palvelut yhdessä alueellisten kustannustenjakojärjestelmien palveluiden kanssa samaan maantieteelliseen alueeseen kuuluvilta yhtiöiltä. Siltä osin kun kustannustenjakojärjestelmän palvelut ovat hyödyttäneet A Oyj:tä, kustannukset ovat jääneet A Oyj:lle. Vuosina 2005 ja 2006 A Oyj oli paitsi A-konsernin emoyhtiö, myös WES-alueen vetovastuussa oleva yhtiö, joka siten veloitti palveluita yhdessä alueellisen kustannustenjakojärjestelmän palveluiden kanssa WES-alueeseen kuuluvilta yhtiöiltä. Muiden konserniyhtiöiden ilman voittolisää suorittamien palveluiden osalta kulut on hyväksytty osaksi A-konsernin kustannustenjakojärjestelmää ja näiden kulujen veloittaminen edelleen ilman voittolisää on jo hyväksytty oikaisulautakunnan päätöksessä. Hallinto-oikeuden päätöksen perusteella A-konserniin kuuluvat palveluita tuottavat yhtiöt olisivat yhtiön näkemyksen mukaan epätasa-arvoisessa tilanteessa, kun A Oyj tuottaisi palveluita kustannustenjakojärjestelmään voittolisällä muiden konserniyhtiöiden tuottaessa palveluita samaan kustannustenjakojärjestelmään ilman voittolisää.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 8.3 mukaan kustannustenjakojärjestelmä on kehys, jonka puitteissa yritykset voivat sopia jakavansa kustannukset ja riskit liittyen omaisuuserien, palveluiden tai oikeuksien kehittämiseen, tuottamiseen tai hankkimiseen sekä määritellä järjestelmään osallistuvien yritysten oikeuksien luonne ja laajuus suhteessa kyseisiin omaisuuseriin, palveluihin tai oikeuksiin. Kustannustenjakojärjestelmässä jokaisen osallistuvan yrityksen osuuden järjestelyn panoksista tulee vastata kyseisen yrityksen suhteellista osuutta järjestelmän odotetuista hyödyistä ottaen huomioon, ettei siirtohinnoittelu ole eksaktia tiedettä.

Konsernin valitsemassa toimintatavassa yhtiöt ovat tarvinneet toistensa panosta saadakseen tarvitsemansa palvelukokonaisuuden. Eri yhtiöiden tuottamat palvelut ja niiden osuus tuotettujen palvelujen kokonaisuudesta on vaihdellut vuodesta toiseen, mikä kuvaa järjestelmän joustavuutta palvelutarpeiden ja konserniyhtiöiden palveluksessa olevan henkilöstön muuttuessa. Edes A Oyj ei tarkastusajanjakson vuosinakaan, jolloin sen osuus tuotetuista palveluista oli vielä huomattava, osallistunut kaikkien palveluiden tuottamiseen, vaan yhtiö käytti ja tarvitsi muiden mukana olevien yhtiöiden tuottamia palveluita. Kustannustenjakojärjestelmän kehittyessä yhtiöiden keskinäinen riippuvuus toistensa tuottamista palveluista on vain kasvanut.

Palveluita tuottaneet tytäryhtiöt ovat veloittaneet palveluista aiheutuneet kustannukset ilman voittolisää A Oyj:ltä, joka on puolestaan kustannustenjakojärjestelmässä kohdistanut kustannukset maantieteellisille vetovastuussa oleville yhtiöille, joista ne on edelleen kohdistettu maantieteellisen alueen yhtiöille näiden käyttämien palveluiden suhteessa. Näin ollen yhtiöt ovat nettomääräisesti maksaneet tai saaneet hyvityksenä niille palveluista syntyneiden kustannusten ja niille palveluiden käytön perusteella kuuluvien kustannusten erotuksen. A-konsernin kustannusten kohdistamisperiaatetta (allokaatiota) ei ole verotarkastusprosessin aikana tai myöhemmin kyseenalaistettu.

Eräs kustannustenjakojärjestelmän piirre OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden VIII luvun mukaan on liittymismaksujen ("buy-in payment") periminen mukaan tulevilta uusilta yhtiöiltä ja erokorvausten ("buy-out payment") maksaminen poislähteville korvauksena järjestelmän puitteissa kehitetyistä aineettomista oikeuksista (siirtohinnoitteluohjeiden kohta 8.44 ja 8.46). A-konsernin kustannustenjakojärjestelmä koskee palveluiden tuottamista, ei kehitystyötä, jonka olisi tarkoitus johtaa aineettomien omaisuuserien tai oikeuksien syntymiseen (joskin Cost Sharing Agreementissa on sovittu, että mahdolliset tekniset aineettomat omaisuuserät rekisteröitäisiin A-konsernin teknisten aineettomien omaisuuserien juridisesta hallinnoinnista vastaavan yhtiön nimiin). Näin ollen järjestelmään mukaan tulleilta yhtiöiltä ei OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti ole peritty liittymismaksuja, koska nämä ovat tulleet mukaan tuottamaan juoksevasti kulutettavia palveluita, joihin ei liity aineettomia oikeuksia. Vastaavasti poislähteneille yhtiöille ei ole maksettu erokorvauksia (siirtohinnoitteluohjeiden kohta 8.46 ). Yhtiö katsoo edellä esitettyjen seikkojen osoittavan, että A-konsernin kustannustenjakojärjestelmän tosiseikat vastaavat OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden VIII luvussa esitettyjä kustannustenjakojärjestelmän tunnusmerkkejä.

Voittolisän soveltaminen A Oyj:n veloituksiin ei ole välttämätöntä. Voittolisän soveltaminen yhtiön veloituksiin ei olisi välttämätöntä siinäkään tapauksessa, että A-konsernin kustannustenjakojärjestelmä katsottaisiin yhtiön näkemys ja muiden konserniyhtiöiden rooli sivuuttaen OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaiseksi palveluveloitusjärjestelmäksi. Hallinto-oikeus toteaa itsekin perusteluissaan (OECD:n siirtohinnoitteluohjeet), että kun markkinaehtoista veloitusta määritetään, on myös otettava huomioon palvelun vastaanottajalle tarjolla olevat taloudelliset vaihtoehdot. Hallinto-oikeuden perusteluissa oleva lainaus siirtohinnoitteluohjeiden kohdasta 7.34 osoittaa, että hallinto-oikeus on ymmärtänyt olevan olemassa tilanteita, jolloin konsernin sisäiseen palveluveloitukseen ei voida kustannusten lisäksi sisällyttää voittolisää.

Yhtiö on myös esittänyt prosessin aikaisemmissa vaiheissa palvelutyypeittäin eriteltyä kattavaa näyttöä siitä, että konserniyhtiöt ovat ostaneet konsernin sisäisiä palveluita vastaavia palveluita ulkopuolisilta palveluntuottajilta hinnoilla, jotka ovat olleet hinnoiltaan pääsääntöisesti edullisempia kuin konsernin sisäisesti tuotetut palvelut. Ulkopuolisten palveluntuottajien toiminnot ja palveluiden hyödyt ovat usein olleet identtisiä konsernin sisäisesti tuotettujen palveluiden kanssa, kun ulkopuoliset henkilöt ovat tehneet samoja työtehtäviä kuin konsernin omat sisäisiä palveluita tuottavat henkilöt.

Voittolisän välttämättömyyttä arvioitaessa on huomioitava, että verotuskäytännössä on Suomessa hyväksytty tilanteita, joissa yritykset veloittavat tuottamistaan palveluista tai tuotteista hinnan, joka kattaa vain kustannukset. Yhtiö viittaa tässä keskinäisiin yhtiöihin ja Mankala-periaatteella toimiviin yhtiöihin. Mikäli kansainvälisen konsernin puitteissa toimiviita yhtiöiltä edellytetään poikkeuksetta kaikissa tilanteissa voittolisän lisääminen kustannuksiin, asetetaan tällaiset yhtiöt huonompaan asemaan kuin kotimaassa toimivat yhtiöt.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut, että yhtiö on sopinut, että se perii konserniyhtiöiltä kuluperusteisesti kustannustenjakojärjestelyllä hallintopalvelumaksuja. Vuosina 2005 ja 2006 solmituissa kustannustenjakosopimuksissa on sovittu, että yhtiö toimii eräiden muiden konserniyhtiöiden tavoin kustannustenjakokeskuksena. Vuonna 2007 solmitun kustannustenjakosopimuksen, jonka osapuolia on yhtiön lisäksi kuusi eri tytäryhtiötä, mukaan yhtiö ei toimi enää kustannustenjakokeskuksena. Yhtiön palveluveloitukseen ei ole lisätty voittomarginaalia, vaan konserniyhtiöiltä on veloitettu liikevaihdon perusteella allokoitu osuus konsernipalvelujen tuottamisesta syntyneistä kuluista.

Yhtiö on esittänyt, että kaikki A-konsernin hallintotoimista vastaavat yhtiöt ovat osallistuneet kustannustenjakojärjestelmän mukaisesti palvelujen tuottamiseen. Yhtiön mukaan palvelut on tuotettu niissä konserniyhtiöissä, joissa kulloinkin on parhaat resurssit palvelujen tuottamiselle. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan konsernin sisäisiä hallintopalveluja voidaan myös tuottaa kustannustenjakojärjestelmää soveltaen. Vuosina 2005–2007 solmituissa sopimuksissa ei ole mainintaa siitä, että muilla konserniyhtiöillä olisi velvollisuutta tuottaa palveluja. Oikeudenvalvontayksikkö ei siten pidä uskottavana yhtiön väitettä siitä, että useat konserniyhtiöt olisivat tuottaneet nyt kysymyksessä olevia palveluja. Yhtiö ei ole myöskään näyttänyt, että näin olisi tapahtunut.

Yhtiö laskuttaa kustannustenjakosopimuksiksi nimettyjen sopimusten perusteella ainoastaan suorittamistaan palveluista, eikä sopimuksilla siirretä konserniyhtiöille minkäänlaisia oikeuksia tai riskejä. Lisäksi ainoastaan yhtiö suorittaa sopimuksissa mainitut palvelut eikä mikään muu konserniyhtiö ole velvollinen tuottamaan kysymyksessä olevia palveluja. Yhtiön konserniyhtiöiltä veloittamat määrät ovat verotuksessa luonteeltaan konsernin sisäisiä palveluveloituksia. Sopimuksen sanamuodon mukaan yhtiö perii konsernipalveluista kuluperusteisesti kustannustenjakojärjestelyllä hallintopalvelumaksuja.

Yhtiö on esittänyt ulkopuolisten palveluntuottajien tuntihintoja. Yhtiö on verrannut tuntihintoja konsernipalvelujen tuottamisesta aiheutuneiden kustannusten pohjalta määritettyihin tuntihintoihin. Konsernipalvelujen tuntiveloituksen keskiarvoksi on taulukossa ilmoitettu 126,77 euroa ja toteutuneen ulkopuolisen laskutuksen tuntiveloituksen keskiarvoksi on ilmoitettu 86,97 euroa. Yhtiön asian aiemmissa käsittelyvaiheissa esittämässä taulukossa toteutuneen ulkopuolisen laskutuksen keskiarvo on ollut 108,30 euroa. Yhtiön esittämissä taulukoissa on osittain eri yhtiöiden laskutustietoja. Asiakirjoista ei ilmene, mistä syystä yhtiö on esittänyt kaksi eri ulkopuolisen laskutuksen tuntiveloituksen keskiarvoa.

Yhtiön mukaan ulkopuolisilta konsulteilta ostetut palvelut ovat riittävän samankaltaisia yhtiön tuottamien palvelujen kanssa sen osoittamiseksi, että yhtiön tuntihinnat ovat jo ilman voittolisääkin korkeampia kuin ulkopuolisten palveluntarjoajien tuntihinnat, joihin myös sisältyy voittolisä. Yhtiön selvitystä sen ulkopuolisille vuonna 2009 maksamista tuntihinnoista ei ole pidettävä selvityksenä verovuosien 2005–2007 palveluveloitusten markkinaehtoisuudesta. Yhtiön esittämistä vertailupalveluista ei voida tehdä riittävän tarkkaa arviota palvelujen sisältöjen ja kustannuspohjien vertailukelpoisuudesta. Asiassa on otettava huomioon myös se, että yhtiö on esittänyt kaksi eri ulkopuolisen laskutuksen tuntiveloituksen keskiarvoa. Sen sijaan verotarkastuskertomuksessa tarkoitetun vertailukohteiden markkinaehtoisen kvartiilivälin mediaanin eli seitsemän prosentin voittolisän soveltaminen johtaa markkinaehtoiseen lopputulokseen.

Niin sanottua Mankala-periaatetta on sovellettu keskinäisiin sähköyhtiöihin tilanteessa, jossa sähköä on myyty lähinnä yhtiön osakaspiirille. Tällöin sähkön hinnoittelu, osakasyhtiöiden velvollisuus vastata omakustannusperusteella toimivan yhtiön kustannuksista ja velvollisuus ostaa tältä sähköä ovat perustuneet yhtiöjärjestysmääräykseen. Periaatteen soveltuminen ainoastaan keskinäisiin yhtiöihin käy ilmi myös verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n esitöistä. Niiden mukaan lain käypää hintaa koskevalla vaatimuksella ei ole ollut tarkoitus muuttaa aikaisemman lain aikana vallinnutta keskinäisiin yhtiöihin, kuten sähköyhtiöihin, sovellettavaa käytäntöä.

Kulujen perimistä ilman voittolisää ei voida pitää markkinaehtoisena, koska merkittävä osa yhtiön liikevaihdosta on koostunut konsernin hallintopalvelujen myynnistä. Kysymys on yhtiön jatkuvaluonteisesta palvelukokonaisuuden tarjoamisesta, joka muodostaa olennaisen osan yhtiön toiminnasta, joten veloitukset eivät voi koostua pelkästään kustannuksista.

Yhtiön muilta konserniyhtiöiltä veloittamia määriä on verovuosien 2005–2007 osalta pidettävä verotuksessa luonteeltaan palvelumaksuina, jotka on kuluperusteisesti jaettu kustannustenjakojärjestelmällä konserniyhtiöiden maksettavaksi. Yhtiö ei ole esittänyt sellaista vertailukelpoista hintaa suorittamistaan palveluista, jonka perusteella yhtiön voitaisiin katsoa veloittaneen suorittamistaan palveluista markkinaehtoisen hinnan. Koska yhtiö on veloittanut muilta konserniyhtiöltä ainoastaan kustannuksiin perustuvan hinnan ilman voittolisää, yhtiön tuloon on tullut lisätä veloittamatta jätetty voittolisä verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla.

A Oyj on antanut vastaselityksen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö sen jälkeen vastineen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hyväksyy yhtiön valituksen osittain ja alentaa yhtiön verovuosien 2005–2007 verotettaviin tuloihin lisätyn perimättä jätetyn palvelumaksujen voittomarginaalin määrän seitsemästä prosentista kolmeen prosenttiin. Yhtiölle määrättyjen veronkorotusten määriä alennetaan vastaavasti. Korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön valituksen enemmälti.

Verohallinto laskee päätöksen verotukseen aiheuttamat muutokset ja oikaisee maksuunpanon.

2. A Oyj:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

1. A Oyj on toiminut A-konsernin emoyhtiönä. Konserniyhtiöiden kanssa tekemiensä kustannustenjakosopimusten (cost sharing agreement) mukaan yhtiö on tarjonnut tiettyjä palveluja ja suorittanut tiettyjä toimia konserniyhtiöidensä puolesta ja niiden hyväksi. Yhtiö on veloittanut konserniyhtiöiltä palveluiden tuottamisesta aiheutuneet kustannukset laskuttamalla näitä kerran joka vuosineljänneksellä. Veloitettuihin määriin ei ole lisätty voittolisää.

Konserniyhtiöiden kanssa tehtyjen sopimusten mukaan kyseessä olevat palvelut ovat olleet toimitusketjuja koskevia palveluita, markkinointi- ja tuotemerkkien hallinnointipalveluita sekä henkilöstö- ja atk-palveluita. Konsernin vuoden 2007 siirtohintadokumentaatiossa (kohta 3.3.1) palveluja on luonnehdittu hallintopalveluiksi.

Yhtiön tarjoamat toimitusketjuja koskevat palvelut ovat konserniyhtiöiden kanssa tehtyjen sopimusten perusteella sisältäneet maailmanlaajuisten ja alueellisten toimitusketjujen suunnittelun ja koordinoinnin prosesseja ja työkaluja kehittämällä ja yhdenmukaistamalla, tuotantoteknologioiden koordinoinnin ja yhdenmukaistamisen sekä konsernin hankintojen keskittämisen ja kehittämisen. Markkinointi- ja tuotemerkkien hallinnointipalvelut ovat sisältäneet muun ohella markkinoinnin sekä tuotemerkkien kehittämisen ja hallinnoimisen, tuotevalikoimien hallinnoinnin ja kehittämisen sekä markkina-analyysit.

Yhtiön tarjoamat henkilöstöpalvelut ovat palvelusopimusten perusteella sisältäneet strategisen HR-toiminnan kehittämisen mukaan lukien johtamisen ja osaamisen kehittämisen, HR-työkalujen ja -prosessien yhdenmukaistamisen, konsernin yhteisten HR-periaatteiden määrittämisen sekä koulutuksen. Atk-palvelut ovat sisältäneet muun ohella atk-toimintojen kehittämisen ja hallinnoimisen, tietoturvaprojektit, yhteydet varmuuskopiointiin, ohjelmistolisenssit sekä VPN-verkon.

Yhtiön verotettaviin tuloihin jälkiverotuksessa ja verovelvollisen vahingoksi toimitetuissa verotuksen oikaisuissa lisättyjen konsernipalveluiden voittolisien määrä, seitsemän prosenttia, on vahvistettu verotarkastuksen yhteydessä kustannuspohjaiseksi liiketoiminettomarginaalimenetelmäksi luonnehditulla tavalla ja Bureau van Dijkin Amadeus-tietokannasta tehdyn vertailuhaun perusteella. Vertailuyhtiöinä on tällöin ollut yhdeksän konsultointia harjoittavaa itsenäistä yhtiötä, joiden liikevoitto on ollut 5,72–13,20 prosenttia.

Asiassa on ratkaistavana, onko A Oyj:n verotettaviin tuloihin tullut jälkiverotuksin ja verotuksen oikaisuin verovelvollisen vahingoksi lisätä seitsemän prosentin voittolisää vastaavat määrät sen vuoksi, että yhtiö on tarjonnut konserniyhtiöilleen konsernipalveluja, joista yhtiö ei ole perinyt markkinaehtoista palvelumaksua.

Kun otetaan huomioon palveluita koskevan järjestelmän toteutuksesta saatu selvitys kokonaisuutena arvioiden, korkein hallinto-oikeus katsoo, että kysymys ei ole ollut vain yhdessä hankittujen tai tuotettujen palveluiden kustannusten jakamisesta konserniyhtiöiden kesken vaan että yhtiö on myynyt konsernin hallintopalveluja konserniyhtiöilleen. Tämän vuoksi yhtiön olisi tullut veloittaa konserniyhtiöiltään palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavan määrän lisäksi voittolisä, jotta sen veloittamat palvelumaksut olisivat olleet markkinaehtoiset.

Asiassa on siten seuraavaksi ratkaistava, mikä on ollut yhtiön veloittamien palvelumaksujen voittolisän markkinaehtoinen määrä.

Kun palvelumaksun määrä määritetään palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavan määrän ja voittolisän perusteella, kyse on kustannusvoittolisämenetelmän soveltamisesta. Kun kustannusvoittolisämenetelmää käytettäessä voittolisän määrä on tarkoitus määrittää ulkopuolisten vertailukohtien perusteella, markkinaehtoperiaatteen tärkeänä tulkintalähteenä pidettävien OECD:n siirtohintaohjeiden (2010) kohdan 2.41 mukaan riippumattomien osapuolien välinen liiketoimi on vertailukelpoinen etuyhteydessä olevien osapuolten välisen liiketoimen kanssa, jos toinen seuraavista edellytyksistä täyttyy: a) mikään vertailtavana olevien liiketoimien tai vertailtavana olevien yritysten välisistä eroista ei materiaalisesti vaikuta voittolisän määrään vapailla markkinoilla; tai b) tällaisten erojen materiaaliset vaikutukset voidaan eliminoida kohtuullisen tarkoilla korjauksilla.

A Oyj on tarjonnut konserniyhtiöilleen edellä selostetulla tavalla useita erilaisia palveluja, jotka ovat pääosin käsittäneet konserniyhtiöiden toimintojen koordinointia ja yhdenmukaistamista. Vertailukohtina käytettyjen yhtiöiden kaltaiset itsenäiset konsultointiyhtiöt ja muut konserniin kuulumattomat yhtiöt eivät puolestaan tarjoa yhtä monipuolisia ja sisällöltään vastaavia palveluja, vaan tällaisten yhtiöiden palvelut yleensä kattavat vain yksittäistä toiminnanalaa tai joitakin toiminnanaloja kuten markkinointia, henkilöstöhallintoa tai atk-toimintoja koskevia asiantuntijapalveluja. Itsenäisten konsultointiyhtiöiden ja muiden konserniin kuulumattomien yhtiöiden sekä A Oyj:n tarjoamat palvelut eroavat siten toisistaan niin, että palvelutoimintojen erot vaikuttavat merkittävästi voittolisän määrään vapailla markkinoilla. Eroja ei ole mahdollista eliminoida kohtuullisen tarkoilla korjauksilla.

Tämän vuoksi A Oyj:n veloittamien palvelumaksujen markkinaehtoista voittolisää ei ole tullut määrittää ulkopuolisten vertailuyritysten voiton tason perusteella. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että markkinaehtoinen voittolisä on sen sijaan määritettävä ottaen huomioon se hyöty, jota A Oyj:n tarjoamat hallintopalvelut ovat voineet konserniyhtiöille tuottaa. Kun otetaan huomioon A Oyj:n tarjoamien palvelujen luonteesta saatu selvitys, yhtiö olisi jo perinyt markkinaehtoisen palvelumaksun, jos palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavaan määrään olisi lisätty vähäinen voittolisä. Näissä oloissa korkein hallinto-oikeus arvioi, että yhtiön verovuosien 2005–2007 verotettaviin tuloihin ei ole tullut jälkiverotuksin ja verotuksen oikaisuin verovelvollisen vahingoksi lisätä enempää kuin kolmen prosentin voittolisiä vastaavat määrät. Yhtiölle määrätyt veronkorotukset olisi tullut vahvistaa sanottujen tulonlisäysten perusteella.

Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen enemmälti ei ole perusteita.

2. Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A Oyj:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori ja oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 13.9.2017