KHO:2018:21

Autovero – Työsuhdeajoneuvon väliaikainen veroton käyttö Suomessa – Osakkeenomistaja – Toimitusjohtaja

Vuosikirjanumero: KHO:2018:21
Antopäivä: 5.2.2018
Taltionumero: 477
Diaarinumero: 3686/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:21

Suomessa vakituisesti asuva A oli ollut virolaisen B OÜ:n osakkeenomistaja ja toimitusjohtaja. A oli marraskuussa 2014 hakenut Tullilta autoverolain 34 c §:ssä tarkoitettua lupaa B OÜ:n hänelle antaman työsuhdeajoneuvon väliaikaiseen verottomaan käyttöön Suomessa. Tulli oli hylännyt A:n hakemuksen, koska se oli katsonut, ettei A:n yhtiön omistajana voitu katsoa olleen työsuhteessa yhtiöön ja ettei A siten ollut täyttänyt autoverolain 34 c §:ssä säädettyjä työsuhdeajoneuvon verottoman käytön edellytyksiä. Hallinto-oikeus oli hylännyt A:n valituksen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella työsuhdeajoneuvojen väliaikaista käyttöä koskevia periaatteita on sovellettava sekä työntekijäasemassa olevien henkilöiden osalta että ilman alisteisuussuhdetta toimivien henkilöiden osalta osakkeenomistaja, hallituksen jäsen ja johtaja mukaan lukien. Osakkeenomistaja- ja toimitusjohtaja-asemassa olevaa henkilöä ei siten ole autoverolain 34 c §:ää sovellettaessa kohdeltava toisin kuin työntekijää tai ammatinharjoittajaa.

Autoverolaki 34 c § (1450/2006) 1 momentti, 2 momentti ja 3 momentti (971/2012)

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) 45 artikla ja 49 artikla

Euroopan unionin tuomioistuimen tuomiot asiassa C-464/02 (Komissio vs. Tanska) ja yhdistetyissä asioissa C-151/04 ja C-152/04 (Nadin-Lux SA ja Jean-Pascal Durré)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 31.8.2016 nro 16/0893/4

Asian aikaisempi käsittely

Tulli on 26.11.2014 tekemällään päätöksellä dnro 5571/03.03.10.02/2014 hylännyt A:n hakemuksen käyttää Virossa rekisteröityä B OÜ:n omistamaa ajoneuvoa Suomessa liikenteeseen väliaikaisesti veroja suorittamatta, koska A:n yhtiön omistajana ei voida katsoa olevan työsuhteessa yhtiöön eikä hän siten täytä autoverolain 34 c §:ssä säädettyjä työsuhdeajoneuvon verottoman käytön edellytyksiä.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että hänelle on myönnettävä lupa autoverolain 34 c §:n tarkoittamaan työsuhdeajoneuvon väliaikaiseen verottomaan käyttöön.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan autoverolain 34 c §:n 1 momentin (1450/2006) ja 3 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Valittaja asuu vakinaisesti Suomessa. Hän on hakenut lupaa käyttää Virossa toimivan B-nimisen yrityksen omistamaa Viron rekisterissä olevaa ajoneuvoa väliaikaisesti verotta Suomessa työsuhdeajoneuvona autoverolain 34 c §:n nojalla.

Autoverolain 34 c §:ää koskevan hallituksen esityksen (HE 210/2006) mukaan ajoneuvon käyttöoikeuden tulisi perustua työsopimussuhteeseen ulkomailla sijaitsevan työnantajan kanssa ja olla osa työsopimusta tällaisen työnantajan kanssa. Verottomuuden ulkopuolelle tulisi rajata sellaiset tilanteet, joissa on ryhdytty järjestelyihin pelkästään verottoman ajoneuvon käytön mahdollistamiseksi. Työsuhteen tulisi tällöin olla aito, vaikkakaan työn ei edellytettäisi olevan päätoiminen. Verovapaus rajoittuisi käytännössä tilanteisiin, joissa ajoneuvoa käyttävällä työntekijällä ei käytännössä ole mahdollisuutta vaikuttaa siihen, mihin maahan ajoneuvo rekisteröidään. Niin ikään Suomessa vakinaisesti asuva ammatinharjoittaja, joka on sijoittautunut ulkomaille tai tarjoaa siellä palvelujaan, voi käyttää siellä vakinaisesti rekisteröityä ajoneuvoaan Suomessa liikenteeseen väliaikaisesti veroa suorittamatta.

Autoverolain 34 c §:n tulkinnassa hallituksen esityksen perusteluihin tukeutuen on verotus- ja oikeuskäytännössä katsottu, että ulkomaille rekisteröidyn työsuhdeajoneuvon väliaikainen veroton käyttö Suomessa on rajattu sellaisiin tapauksiin, joissa on kysymys aidosta työsuhteesta.

Euroopan unionin tuomioistuimen asiassa C-232/03, Euroopan yhteisöjen komissio vastaan Suomen tasavalta, perustelujen 47 kohdan mukaan "Jäsenvaltio voi kantaa rekisteröintiveron työsuhdeajoneuvosta ja velvoittaa tässä yhteydessä rekisteröimään kyseisen työsuhdeajoneuvon, jonka toiseen jäsenvaltioon sijoittunut yhtiö on antanut ensimmäisessä jäsenvaltiossa asuvan työntekijän käyttöön, kun tätä ajoneuvoa on tarkoitus käyttää vakinaisesti lähinnä ensimmäisen jäsenvaltion alueella tai kun sitä tosiasiassa käytetään vakinaisesti lähinnä siellä".

Asiakirjojen mukaan A asuu vakituisesti Suomessa. A on virolaisen B OÜ:n toimitusjohtaja ja osaomistaja. A:n käytössä on vapaalla autoedulla yhtiön omistama henkilöauto. A on saanut yhtiöstä palkkaa 1.1.–30.11.2014 välisenä aikana 15 499,85 euroa. Tullille 6.11.2014 jätetyssä hakemuksessa ajoneuvoa on ilmoitettu käytettävän seuraavan 12 kuukauden aikana arviolta 160 päivää Suomessa ja 205 päivää ulkomailla.

Hallinto-oikeus katsoo, että asiassa esitettyjen selvitysten mukaan ajoneuvon tosiasiallinen käyttö painottuu Suomeen. A ei ole muuta osoittanut. Tulli on tämän johdosta ja A:n yhtiössä olevan aseman johdosta voinut evätä hakemuksen työsuhdeajoneuvon väliaikaisesta verottomasta käytöstä Suomessa. A ei ole myöskään osoittanut, että häntä olisi näissä olosuhteissa pidettävä autoverolain 34 c §:ssä tarkoitettuna ammatinharjoittajana.

Valituksenalaisella päätöksellä ei ole puututtu takautuvasti valittajan aiemmin vuosina 2012 ja 2013 voimassa olleisiin ajoneuvon väliaikaista verotonta käyttöä koskeviin päätöksiin. Tähän nähden ja kun luottamuksen suojaaminen koskee oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia, asiassa ei ole edellytyksiä luottamuksensuojan antamiseen. Tullin päätöstä ei ole aihetta muuttaa valittajan esittämillä syillä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Tamminen ja Matti Haapaniemi (eri mieltä). Esittelijä Kimmo Huttunen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Tullin päätökset kumotaan ja A:lle myönnetään lupa autoverolain 34 c §:ssä tarkoitettuun työsuhdeajoneuvon väliaikaiseen verottomaan käyttöön. Toissijaisesti asia on palautettava uudelleen käsiteltäväksi Verohallintoon, jonne lupa-asioiden käsittely on 1.1.2017 Tullilta siirtynyt. Lisäksi Verohallinto on velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Vaatimustensa perusteina A on lausunut muun ohella seuraavaa:

Tulli ja Helsingin hallinto-oikeus ovat arvioineet A:n asemaa ainoastaan kansallisten säännösten mukaisesti. Autoverolain 34 c §:n taustalla olevat Euroopan unionin oikeuden vapaata liikkuvuutta koskevat säännökset on kuitenkin otettava huomioon kyseisen säännöksen soveltamisessa. Työntekijän käsitteen sisältö määräytyy yhteisön oikeuden mukaisesti silloin, kun käsitettä tulkitaan vapaata liikkuvuutta koskevien säännösten yhteydessä. Siltä osin kuin yrityksessä työskentelevän ja yrityksen osakkeita omistavan ja/tai yrityksen hallituksen jäsenenä olevan henkilön ei voida katsoa olevan kyseisen yrityksen työntekijä, hänet on rinnastettava itsenäiseen ammatinharjoittajaan. Tämän takia tällainen henkilö on sijoittautumisvapautta koskevan artiklan soveltamisalan piirissä. Olennaista on, että unionin kansalaisten vapaata liikkuvuutta ei kansallisilla autoverolain säännöksillä tosiasiassa rajoiteta.

A asuu vakinaisesti Suomessa, ja hän työskentelee B OÜ:llä, jolla on kiinteä toimipaikka Virossa. A on ollut toistaiseksi voimassaolevassa työsopimussuhteessa yhtiöön. Hänen työsuhteensa on alkanut 25.9.2012. B OÜ on aktiivista liiketoimintaa harjoittava yhtiö. A tekee päätoimisesti töitä yhtiössä, ja A:n ja B OÜ:n välinen työsopimussuhde on asianmukaisesti rekisteröity Viron Vero- ja tulliviranomaisen ylläpitämään rekisteriin. A:lle maksetaan työstään kuukausipalkkaa, ja hän maksaa palkastaan Viron lain mukaiset verot sekä maksut Viron valtiolle. A:n palkasta pidätettävän sosiaaliturvamaksun määrä määräytyy nimenomaan työntekijöihin sovellettavan vml 01-luokan mukaisesti.

A:lla on ollut kyseiseen työsopimussuhteeseen perustuva käyttöoikeus B OÜ:n omistuksessa olevaan Virossa rekisteröityyn ajoneuvoon. Kyse on ollut yhtiön A:lle antamasta autoedusta, josta A on maksanut Viron lain mukaiset verot Viron valtiolle. A:n käytössä olleella työsuhdeajoneuvolla on ollut Suomessa voimassaolevat liikenne- ja kaskovakuutukset.

A täyttää kaikki autoverolain 34 c §:n tarkoittaman työsuhdeajoneuvon väliaikaista verotonta käyttöä koskevat edellytykset. A:n työsuhde on autoverolain esitöiden tarkoittamalla tavalla aito, ja kysymys on siten EUT 45 artiklan tarkoittamin tavoin tosiasiallisesta ja taloudellisesta työstä. Se, että A omistaa osan B OÜ:n osakkeista, ei tarkoita sitä, ettei hän voisi olla työsopimussuhteessa kyseiseen yhtiöön. Työntekijän käsitteelle on unionin oikeuden vakiintuneen tulkinnan mukaisesti annettava unionin oikeuden mukainen merkitys, eikä käsitettä voida tulkita suppeasti.

Jos korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, että A ei ole autoverolain 34 c §:ssä tarkoitettu työntekijä, hänet on yhteisöjen tuomioistuimen asioissa C-151/04 ja C-152/04 antaman ratkaisun mukaisesti rinnastettava itsenäiseen ammatinharjoittajaan. A on siten autoverolain 34 c §:n tarkoittama Suomessa vakinaisesti asuva ammatinharjoittaja, joka on sijoittautunut ulkomaille tai tarjoaa siellä palvelujaan. Näin ollen A:lle on joka tapauksessa myönnettävä autoverolain 34 c §:n tarkoittama oikeus työsuhdeajoneuvon väliaikaiseen verottomaan käyttöön. Se, että A:lle ei myönnettäisi tätä oikeutta, rajoittaisi hänen oikeutta vapaaseen liikkuvuuteen unionin oikeuden vastaisella tavalla.

Hallinto-oikeus on päätöksessään katsonut, että ajoneuvon todellinen käyttö painottuu Suomeen ja ettei A ole muuta osoittanut. Hallinto-oikeudelle tehdystä valituksesta kuitenkin ilmenee, että B OÜ toimii Virossa, Norjassa, Ruotsissa sekä Venäjällä. A matkustaa työkseen näissä yrityksen toimipaikoissa siten, että ajoneuvoa on Tullille tehtyä hakemusta seuranneiden 12 kuukauden aikana arvioitu käytettävän noin 160 päivää Suomessa ja 205 päivää ulkomailla. Ajanjakso sijoittuu pääosin vuodelle 2015. Koska A on tehnyt valituksensa hallinto-oikeudelle ennen vuoden 2015 alkamista, A ei ole voinut esittää ajoneuvonsa tulevasta käytöstä muuta kuin arvionsa. Hallinto-oikeus ei myöskään ole missään vaiheessa pyytänyt asiasta lisäselvitystä. A:n ajoneuvon käyttö vuonna 2015 on painottunut ulkomaille, ja hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ovat siten virheelliset. A:n korkeimmalle hallinto-oikeudelle osoittamaan valitukseensa liittämän selvityksen mukaan hänen Suomessa vuonna 2015 työskentelemien päivien määrä on tosiasiassa jäänyt 128:aan.

Tulli on aiempina vuosina myöntänyt A:lle oikeuden autoverolain 34 c §:n tarkoittamaan ajoneuvon väliaikaiseen verottomaan käyttöön. Tullin nyt esillä olevassa asiassa antama päätös ei siten vastaa sen omaa aiempaa ratkaisukäytäntöä. Päätös on lisäksi vastoin luottamuksensuojaperiaatetta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut, että A:n valitus hylätään. Oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan lisäksi lausunut muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeuden oikeuskysymykseen antama ratkaisu vastaa sinänsä autoverolain 34 c §:n säätämistä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 210/2006 vp) esitettyä tulkintaa säännöksen soveltamisesta. Esityksen perusteluista ilmenee, että asiassa tulee olla kysymys aidosta työsuhteesta. Koska A on B OÜ:n osaomistaja ja toimitusjohtaja, A pystyy vaikuttamaan hänelle maksettavien palkkioiden, taloudellisten etujen ja osinkojen määräytymiseen. A:n ei siten voida katsoa olevan työsopimussuhteessa yhtiöön asiaa koskevassa hallituksen esityksessä tarkoitetuin tavoin.

Unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-151/04 ja C-152/04 antama ratkaisu ei kuitenkaan pois sulje sitä tulkintavaihtoehtoa, että osakeyhtiön osakasasemassa oleva rinnastuisi autoverolain 34 c §:ää tulkittaessa ammatinharjoittajaan ja työntekijään, jos ajoneuvon käyttöä koskevat edellytykset täyttyvät. Tämä näkökohta tukee A:n valituksessaan esittämää käsitystä. Oikeudenvalvontayksikkö kuitenkin ensisijaisesti katsoo, että hallinto-oikeuden ratkaisu vastaa asiassa sovellettavaksi tulevaa sääntelyä ja oikeuskäytäntöä, kun erityisesti otetaan huomioon se, mitä hallituksen esityksessä todetaan. Jos asia kuitenkin ratkaistaisiin tältä osin valituksen mukaisesti, oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että uusi selvitys yhdessä hakemuksessa esitetyn selvityksen kanssa voidaan hyväksyä riittäväksi näytöksi siitä, että A ei ole puheena olevalla ajanjaksolla käyttänyt ajoneuvoa pääasiallisesti Suomessa. Toissijaisesti asia tulee palauttaa Verohallintoon ajoneuvon käytön selvittämiseksi.

Asiassa ei ole edellytyksiä luottamuksensuojan antamiseen. A:n oikeudenkäyntikuluvaatimukset tulee hylätä.

A on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Tullin päätökset kumotaan ja asia palautetaan ajoneuvon verotonta käyttöä koskevan luvan myöntämistä varten Verohallintoon, jonne lupa-asioiden käsittely on 1.1.2017 siirretty Tullilta.

2. A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

1. Pääasia

1.1 Sovellettavat säännökset ja Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Autoverolain 34 c §:n (1450/2006) 1 momentin mukaan Suomessa vakinaisesti asuva luonnollinen henkilö, jonka työnantajalla on kiinteä toimipaikka muussa valtiossa kuin Suomessa, voi käyttää siellä vakinaisesti rekisteröityä, työnantajansa omistuksessa tai hallinnassa olevaa ajoneuvoa Suomessa liikenteeseen väliaikaisesti veroa suorittamatta. Niin ikään Suomessa vakinaisesti asuva ammatinharjoittaja, joka on sijoittautunut ulkomaille tai tarjoaa siellä palvelujaan, voi käyttää siellä vakinaisesti rekisteröityä ajoneuvoaan Suomessa liikenteeseen väliaikaisesti veroa suorittamatta.

Saman pykälän 2 momentin mukaan käyttö katsotaan väliaikaiseksi Suomessa, jos 1 momentissa tarkoitettu henkilö käyttää ajoneuvoa päivien mukaan laskettuna vähemmän Suomessa kuin ulkomailla kunkin 12 kuukauden pituisen ajanjakson aikana. Jos ajoneuvoa saman päivän aikana käytetään sekä Suomessa että ulkomailla, ajoneuvoa katsotaan käytettävän ulkomailla.

Saman pykälän 3 momentin (971/2012) mukaan Tulli antaa hakemuksesta luvan 12 kuukauden pituiseksi jaksoksi ajoneuvon verottomaan käyttöön. Luvassa vahvistetaan ehdot, joiden mukaista ajoneuvon käyttöä pidetään tässä pykälässä säädetyin tavoin väliaikaisesti verottomana. Tulli voi antaa tarkempia määräyksiä hakemuksen tueksi vaadittavasta selvityksestä ja hakemusmenettelystä. Verottomaan käyttöön oikeuttava lupa on pidettävä mukana ajoneuvossa käytettäessä sitä liikenteessä. Jos ajoneuvon käyttö ei enää täytä verottomuuden edellytyksiä, siitä on ilmoitettava Tullille, joka voi peruuttaa luvan. Ilmoituksen laiminlyönnin perusteella toimitetaan jälkiverotus noudattaen, mitä siitä lain 57 §:ssä säädetään.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 45 artiklan (aiempi EY-sopimuksen 39 artikla) mukaan

1. Turvataan työntekijöiden vapaa liikkuvuus unionissa.

2. Se merkitsee, että kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä työsopimusten tekemisessä sekä palkkauksessa ja muissa työehdoissa poistetaan.

3. Yleisen järjestyksen tai turvallisuuden taikka kansanterveyden vuoksi perustelluin rajoituksin se sisältää oikeuden:

a) hakea tosiasiallisesti tarjottua työtä;

b) liikkua tässä tarkoituksessa vapaasti jäsenvaltioiden alueella;

c) oleskella jäsenvaltion alueella työn tekemiseksi tämän valtion kotimaisten työntekijöiden työsuhdetta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten mukaisesti;

d) työsuhteen päätyttyä jäädä jäsenvaltion alueelle komission antamissa asetuksissa säädetyin edellytyksin.

4. Tämän artiklan määräykset eivät koske julkishallinnon palvelussuhteita.

Sopimuksen 49 artiklan (aiempi EY-sopimuksen 43 artikla) 1 kohdan mukaan jäljempänä olevien määräysten mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Myös kielletään rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä.

Saman artiklan 2 kohdan mukaan, jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 54 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.

Euroopan unionin tuomioistuin on asiassa C-464/02, Kommissio vs. Tanska, antamassaan tuomiossa todennut, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan EY 39 artiklassa kielletään paitsi kaikki suora tai välillinen kansalaisuuteen perustuva syrjintä myös sellainen kansallinen lainsäädäntö, joka, vaikka sitä sovelletaankin riippumatta kyseessä olevien työntekijöiden kansalaisuudesta, rajoittaa heidän vapaata liikkuvuuttaan (tuomion kohta 45). EY 39 artiklassa tarkoitettuna työntekijänä on pidettävä henkilöä, joka tekee tietyn ajanjakson ajan työsuorituksia vastiketta vastaan toiselle henkilölle tämän johdon alaisena. Työntekijöiden vapaan liikkuvuuden piiriin kuuluu jokainen, joka tekee tosiasiallista ja todellista työtä, eikä sellaista vähäistä toimintaa oteta huomioon, joka on luonteeltaan pelkästään toisarvoista ja toissijaista (tuomion kohta 64). Yleinen olettama väärinkäytöksistä ei kuitenkaan voi perustua siihen, että sellainen Tanskassa asuva työntekijä, joka käyttää toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen työnantajan tarjoamaa työsuhdeautoa, tekee tässä toisessa valtiossa työtä, joka ei ole hänen päätoimensa (tuomion kohta 65).Kun työsuhdeajoneuvoa on tarkoitus käyttää pääasiassa Tanskassa vakinaisesti tai kun sitä tosiasiassa käytetään vakinaisesti, Tanskan kuningaskunta voi vapaasti kantaa rekisteröintiveroa ajoneuvosta, jonka toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut yritys on antanut Tanskassa asuvan työntekijän käyttöön. Tällöin kyseessä olevien työntekijöiden ja muiden Tanskan kuningaskunnassa asuvien henkilöiden toteuttamaa työsuhdeauton käyttöä on perusteltua kohdella kyseisen veron kantamisessa yhdenvertaisesti, ja tällainen yhdenvertainen verokohtelu riittää perusteluksi työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoittamiselle. Jos sitä vastoin toisessa jäsenvaltiossa rekisteröidyn työsuhdeajoneuvon liittyminen Tanskaan on vähäisempää, rajoitukselle on esitettävä jokin muu perustelu (tuomion kohdat 76-79).

Euroopan unionin tuomioistuin on yhdistetyissä asioissa C-151/04 ja C-152/04, Nadin-Lux SA ja Jean-Pascal Durré, antamassaan tuomiossatodennut, ettäennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, ovatko EY 10, EY 39, EY 43 ja EY 49 artikla esteenä sille, että jäsenvaltio velvoittaa siellä asuvan työntekijän rekisteröimään tässä valtiossa työsuhdeajoneuvon, jonka on antanut hänen käyttöönsä toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö, jonka palveluksessa hän on, kun työntekijä, jonka asema perustuu työsopimukseen, on tässä yhtiössä myös joko osakkeenomistaja tai hallituksen jäsen taikka johtaja (tuomion kohta 29). Koska kyseessä olevan lainsäädännön mukaan Belgiassa asuva palkattu työntekijä voi ilman rekisteröintivelvollisuutta käyttää Belgian alueella työsuhdeajoneuvoa, jonka on antanut hänen käyttöönsä toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut työnantaja, on tarkasteltava sitä, onko tämän mahdollisuuden epääminen itsenäisiltä ammatinharjoittajilta ristiriidassa EY 43 artiklan kanssa (tuomion kohta 33). Kaikilla henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevilla EY:n perustamissopimuksen määräyksillä on tarkoitus helpottaa yhteisön jäsenvaltioiden kansalaisten kaikenlaista ansiotyön harjoittamista koko yhteisön alueella, ja kyseisten määräysten vastaisia ovat kaikki toimenpiteet, joilla voi olla epäsuotuisa vaikutus näihin kansalaisiin, kun he haluavat harjoittaa taloudellista toimintaa toisen jäsenvaltion alueella. Säännösten, joilla estetään jäsenvaltion kansalaista lähtemästä kotimaastaan ja käyttämästä oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen tai tehdään siitä vähemmän houkuttelevaa, on siten katsottava rajoittavan tätä vapautta, vaikka näitä säännöksiä sovellettaisiin riippumatta kyseisten työntekijöiden kansalaisuudesta (tuomion kohdat 34 ja 35).

Euroopan unionin tuomioistuin on yhdistetyissä asioissa C-151/04 ja C-152/04, Nadin-Lux SA ja Jean-Pascal Durré, antamassaan tuomiossaedelleentodennut, että jäsenvaltio voi työsuhdeajoneuvon rekisteröinnin yhteydessä kantaa veroa kyseisestä työsuhdeajoneuvosta, jonka toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö on antanut ensimmäisessä jäsenvaltiossa asuvan työntekijän käyttöön, kun tätä ajoneuvoa on tarkoitus käyttää vakinaisesti lähinnä ensimmäisen jäsenvaltion alueella tai kun sitä tosiasiassa käytetään vakinaisesti siellä. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida, ovatko kyseessä olevat työntekijät käyttäneet heidän käyttöönsä annettuja ajoneuvoja tällä tavalla (tuomion kohdat 41 ja 42). Yleinen olettama väärinkäytöksistä ei kuitenkaan voi perustua siihen, että Belgiassa asuva itsenäinen ammatinharjoittaja käyttää kyseisen valtion alueella sellaista autoa, jonka on antanut hänen käyttöönsä toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö, jossa hän työskentelee. EY 39 ja EY 43 artiklalla tarjotaan sama oikeudellinen suoja (tuomion kohdat 46 ja 47). Kun yhtiön ajoneuvoa ei käytetä tuomion 41 kohdassa mainituissa olosuhteissa, kyseessä oleva rekisteröintivelvollisuus ei ole perusteltu myöskään siinä tapauksessa, että itsenäinen ammatinharjoittaja voi käyttää hänen käyttöönsä annettua ajoneuvoa liitännäisesti yksityistarkoituksiin (tuomion kohta 53).

1.2 Asiassa saatu selvitys

A on omistanut osan vuonna 2012 perustetun B OÜ:n osakekannasta, ja hän on työskennellyt yhtiön toimitusjohtajana. B OÜ:llä on toimipaikka Virossa, Venäjällä, Ruotsissa sekä Norjassa. A:n työ käsittää käyntejä näissä toimipaikoissa.

B OÜ omistaa Viron rekisterissä olevan Mercedes-Benz ML 320 -merkkisen ajoneuvon, joka on annettu A:n käyttöön vapaana autoetuna. A on 6.11.2014 hakenut Tullilta lupaa kyseisen työsuhdeajoneuvon väliaikaiseen verottomaan käyttöön. Hakemuksessaan A on arvioinut käyttävänsä ajoneuvoa seuraavan 12 kuukauden aikana 160 päivää Suomessa ja 205 päivää ulkomailla. A on korkeimmassa hallinto-oikeudessa esittänyt selvityksen, jonka mukaan hän on vuonna 2015 käyttänyt ajoneuvoa Suomessa 128 päivää. Selvityksen mukaan A on vuonna 2015 käyttänyt ajoneuvoa Virossa, Ruotsissa ja Norjassa yhteensä 237 päivää.

1.3 Oikeudellinen arviointi

Asiassa on ratkaistava, onko A täyttänyt autoverolain 34 c §:n 1 momentissa asetetut edellytykset ajoneuvon verottomalle käytölle Suomessa.

Tulli on hylännyt A:n hakemuksen, koska A:n yhtiön omistajana ei ole voitu katsoa olleen työsuhteessa yhtiöön eikä hän siten ole täyttänyt autoverolain 34 c §:ssä säädettyjä työsuhdeajoneuvon verottoman käytön edellytyksiä. A on ollut B OÜ:n osakkeenomistaja ja toimitusjohtaja. Edellä selostetun Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella työsuhdeajoneuvojen väliaikaista käyttöä koskevia periaatteita on sovellettava sekä työntekijäasemassa olevien henkilöiden osalta että ilman alisteisuussuhdetta toimivien henkilöiden osalta osakkeenomistaja, hallituksen jäsen ja johtaja mukaan lukien. Osakkeenomistaja- ja toimitusjohtaja-asemassa olevaa henkilöä ei siten ole autoverolain 34 c §:ää sovellettaessa kohdeltava toisin kuin työntekijää tai ammatinharjoittajaa. Asiassa ei ole väitetty, ettei A:n työskentelyä yhtiön toimitusjohtajana olisi pidettävä muuna kuin tosiasiallisena ja todellisena työnä. Näin ollen autoverolain 34 c §:n 1 momentissa asetettujen edellytysten ajoneuvon verottomalle käytölle on katsottava täyttyneen.

Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, onko ajoneuvon käyttöä Suomessa ollut pidettävä autoverolain 34 c §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla väliaikaisena.

Hallinto-oikeus on päätöksessään katsonut, että asiassa esitettyjen selvitysten mukaan ajoneuvon tosiasiallinen käyttö painottuu Suomeen ja ettei A ole muuta osoittanut. Hallinto-oikeus on katsonut, että Tulli on tämän johdosta ja A:n yhtiössä olevan aseman johdosta voinut evätä hakemuksen työsuhdeajoneuvon väliaikaisesta verottomasta käytöstä Suomessa.

Autoverolain 34 c §:ssä tarkoitettua lupaa haetaan tulevalle 12 kuukauden pituiselle ajanjaksolle. Siten lupahakemus voi perustua vain arvioon ajoneuvon tulevasta käytöstä. A:n hakemuksessa esittämän arvion mukaan ajoneuvoa on ollut tarkoitus käyttää 12 kuukauden aikana 160 päivää Suomessa ja 205 päivää ulkomailla. Koska ajoneuvoa on ollut tarkoitus käyttää Suomessa vähemmän kuin ulkomailla, hallinto-oikeuden ei olisi tullut hylätä A:n valitusta sillä perusteella, että ajoneuvon käyttö painottuu Suomeen ilman, että hallinto-oikeus on edellä selostettua tarkemmin perustellut, miksi se on näin katsonut olevan. Koska A on korkeimmassa hallinto-oikeudessa lisäksi esittänyt selvityksen siitä, että ajoneuvoa on käytetty vuonna 2015 Suomessa 128 päivää ja ulkomailla yhteensä 237 päivää, ja koska Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan hyväksynyt A:n tältä osin esittämän selvityksen, ajoneuvon Suomessa käytön väliaikaisuutta ei ole korkeimmassa hallinto-oikeudessa arvioitava A:n esittämistä selvityksistä poikkeavalla tavalla.

Koska asiassa näin ollen täyttyvät autoverolain 34 c §:ssä tarkoitetun luvan myöntämisen edellytykset, hallinto-oikeuden ja Tullin päätökset on kumottava ja asia on palautettava sanotun luvan myöntämistä varten Verohallintoon, jonne lupa-asioiden käsittely on 1.1.2017 siirretty Tullilta.

2. Oikeudenkäyntikulut

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Asian laatuun nähden ja koska oikeudenkäynnin ei ole katsottava johtuneen viranomaisen virheestä, on A:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvattavaksi määräämisestä hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

 
Julkaistu 5.2.2018