KHO:2013:70

Rovaniemen hallinto-oikeus 25.1.2011 nro 11/0016/1

Asian aikaisempi käsittely

Yhdistys on hakenut eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetussa laissa tarkoitettua veronhuojennusta verovuosille 2008–2012 X:n kaupungissa harjoittamastaan ensihoito- ja sairaankuljetustoiminnasta saamalleen elinkeinotulolle. Hakemuksen mukaan vuoden 2008 alusta lähtien X:n kaupungin sairaankuljetustoiminta on siirtynyt yhdistyksen hoidettavaksi kaupungin kilpailutettua ensihoito- ja sairaankuljetuspalvelunsa.

Savo-Karjalan verovirasto on 30.9.2009 tekemällään päätöksellä hylännyt yhdistyksen hakemuksen.

Verovirasto on päätöksessään todennut, että yhdistys on aiemmin harjoittanut sairaankuljetustoimintaa Pohjois-Suomessa kolmen kunnan alueella. Vuoden 2008 alusta lähtien yhteisö on harjoittanut sairaankuljetustoimintaa myös X:n kaupungissa. Sairaalan sairaankuljetukset X:n kaupungissa on kilpailutettu avoimella menettelyllä vuonna 2007. Tarjouksen on määräaikaan mennessä jättänyt yhdistyksen lisäksi kyseistä toimintaa paikkakunnalla aiemmin harjoittanut B Oy. Molempien tarjoajien on todettu täyttävän asetetut laatuvaatimukset. Palvelun tuottajan valinta on tehty kokonaistaloudellisesti edullisemman tarjouksen perusteella laatuvaatimukset huomioon ottaen ja valituksi on tullut yhdistys.

X:n kaupunki on myös aiemmin, ainakin vuonna 2000, kilpailuttanut alueensa sairaankuljetuspalvelut. Tuolloin tarjouksen on jättänyt 10 palveluntuottajaa. Huojennus- ja oikeuskäytännössä on katsottu kilpailijoiden olemassaolon ja toimimisen markkinaympäristössä riittävän perusteeksi sille, että muille vastaavaa toimintaa harjoittaville veronhuojennuksesta aiheutuvan haitan voidaan katsoa olevan vähäistä suurempi varsinkin, jos huojennuksen hakijan liikevaihto on suurempi tai yhtä suuri kuin vastaavaa toimintaa harjoittavien.

Yhdistys harjoittaa sairaankuljetuspalvelujen tuottamista normaalissa markkinaympäristössä samalla tavalla useiden vastaavaa tai osittain vastaavaa toimintaa harjoittavien kanssa. Viimeisimpään kilpailutukseen on osallistunut yksi paikkakuntalainen yrittäjä. Aiemmassa kilpailutuksessa on ollut mukana kymmenen tahoa, jotka ovat olleet kiinnostuneita harjoittamaan toimintaa paikkakunnalla. Kyse on toimialasta, jolla on lukuisia yksityisiä vastaavaa toimintaa harjoittavia yrittäjiä, jotka osallistuvat kilpailutuksiin eri puolilta Suomea.

Viimeisimpään kilpailutukseen osallistunut yrittäjä on harjoittanut kyseessä olevaa toimintaa paikkakunnalla ennen hakijan voittamaa kilpailutusta. Mainitun yrittäjän liikevaihto on ollut ennen kilpailutusta pienempi kuin yhdistyksen X:n kaupungin harjoittaman sairaankuljetustoiminnan liikevaihto. Yhdistys on jättänyt kokonaistaloudellisesti edullisemman tarjouksen jo nyt. Verohuojennus toisi vielä lisäetua yhteisölle. Tässä tilanteessa yhdistys olisi verovapauden turvin paremmassa asemassa myös tulevissa kilpailutuksissa kuin muut vastaavaa toimintaa harjoittavat.

Sairaankuljetustoiminta on yleisesti luonteeltaan toimiala, jonka suhteen perusteita huojennuksen myöntämiseen ei ole. Veronhuojennus nimenomaan mahdollistaa huojennuksen saajalle edun hinnoitteluun sekä laatu- ja palvelutasoon, jotka ovat arviointikriteereitä kilpailutuksissa. Kun toimintaa harjoitetaan selkeästi markkinaympäristössä, veronhuojennuksesta muille vastaavaa toimintaa harjoittaville aiheutuvan haitan ei voida näissä olosuhteissa katsoa olevan vähäinen.

Yhdistys on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston päätös kumotaan ja yhdistykselle myönnetään sen hakema veronhuojennus.

Vuonna 2000 järjestetty tarjouskilpailu on merkityksetön tämän hetkistä kilpailutilannetta arvioitaessa. Tarjouskilpailun järjestämistä ei voida pitää esteenä veronhuojennuksen myöntämiselle. Pelkkä kilpailutilanteen olemassaolo ei vielä aiheuta laissa tarkoitettua huomattavaa haittaa. X:n kaupungin alueella ei edes ole kilpailijoita. Päätöksessä ei ole myöskään esitetty perusteita väitteelle, jonka mukaan sairaankuljetustoiminta on yleisesti luonteeltaan toimiala, jonka suhteen perusteita huojennuksen myöntämiseen ei olisi. Yhdistyksen eri osastoille on myönnetty veronhuojennus täysin vastaavasta sairaankuljetustoiminnasta saadulle tulolle useiden vuosien ajalle. Yhdistykselle huojennus on myönnetty vuosille 1994–1998, sekä lisäksi vuosina 2000, 2003, 2004 ja 2006 tehdyillä päätöksillä. Lainsäädäntö tai yhdistyksen harjoittaman sairaankuljetustoiminnan sisältö ei ole noista vuosista muuttunut. Hakemusta ei myöskään olisi tullut hylätä sillä perusteella, että veronhuojennuksen myöntämisestä voisi tulevaisuudessa ehkä aiheutua haittaa muille vastaavaa toimintaa harjoittaville.

Sairaankuljetusta harjoittava taho ei voi vaikuttaa liikevaihtoonsa, koska sairaankuljetusten hinnoittelukäytännössä sairaankuljetustaksat vahvistaa liikenne- ja viestintäministeriö ja yksittäiset kuljetukset osoittaa toimialueen hätäkeskus. Liikevaihto on voinut kasvaa, kun esimerkiksi sairaanhoitopiirit ovat järjestelleet päivystyksiä, jolloin kuljetusmatkat ovat pidentyneet ja liikevaihtokin on tämän johdosta kasvanut. Veronhuojennuksen ei siten voida katsoa mahdollistavan huojennuksen saajalle etua hinnoittelun tai laatu- ja palvelutason suhteen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut Savo-Karjalan veroviraston päätöksen ja palauttanut asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on selostettuaan eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain 1 ja 2 §:n säännökset perustellut päätöstään täällä kysymyksessä olevalta osin seuraavasti:

Yhdistys on vuoden 2008 alusta lähtien harjoittanut ensihoito- ja sairaankuljetustoimintaa X:n kaupungissa. Kaupunki oli ajanjaksoa 1.1.2008–31.12.2012 koskevan avoimen tarjouskilpailun jälkeen päättänyt hankkia mainitut palvelut sairaalalleen yhdistykseltä kokonaistaloudellisesti edullisimman tarjouksen perusteella. Kysymyksessä olevia palveluja oli aikaisemmin hoitanut B Oy, joka oli irtisanonut puheena olevaa toimintaa koskevan sopimuksen päättymään 31.12.2007 ja joka oli yhdistyksen lisäksi toinen tarjouskilpailuun osallistunut.

Yllä olevissa olosuhteissa hallinto-oikeus katsoo, ettei veronhuojennuksen myöntäminen yhdistykselle merkitse vähäistä suurempaa haittaa muille vastaavaa toimintaa harjoittaville elinkeinonharjoittajille pelkästään sen vuoksi, että asiassa on järjestetty tarjouskilpailu, kun otetaan erityisesti huomioon, että kilpailutukseen on osallistunut vain yksi elinkeinonharjoittaja eikä X:n kaupungin alueella ole muita kysymyksessä olevaa toimintaa harjoittavia elinkeinonharjoittajia. Huojennuksen edellytyksiä harkittaessa merkitystä ei ole vuonna 2000 tapahtuneen kilpailutuksen aikaisilla olosuhteilla ratkaistaessa nyt puheena olevaa huojennushakemusta. Yhdistyksen toimiala ei sellaisenaan ole este hakemuksen hyväksymiselle, varsinkin kun otetaan huomioon, että yhdistykselle on myönnetty huojennus usean muun kunnan alueella Pohjois-Suomessa. Asiassa ei ole esitetty muutakaan selvitystä, jonka perusteella muille elinkeinonharjoittajille voitaisiin katsoa aiheutuneen vähäistä suurempaa haittaa.

Veroviraston ei niin ollen olisi tullut esittämillään perusteilla hylätä veronhuojennushakemusta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Antti Pekkala, Pirjo Pyhäjärvi ja Anna-Kaisa Marski. Esittelijä Johanna Hakulinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Savo-Karjalan veroviraston päätös saatetaan voimaan.

Yhdistys on harjoittanut sairaankuljetustoimintaa Pohjois-Suomessa kolmen kunnan alueella ja vuoden 2008 alusta X:n kaupungissa. X:n kaupungissa sairaankuljetuksen liikevaihto on ollut vuonna 2008 noin 766 000 euroa ja voitto noin 156 000 euroa. Hakija on saanut X:n kaupungin sairaankuljetuksen hoidettavakseen vuonna 2007 tehdyn kilpailutuksen perusteella ja on jäänyt tämän jälkeen paikkakunnalle ainoaksi alan toimijaksi. Aiemmassa vuoden 2000 kilpailutuksessa on ollut mukana kymmenen elinkeinonharjoittajaa, jotka ovat olleet kiinnostuneita harjoittamaan sairaankuljetustoimintaa paikkakunnalla. Kyse on toimialasta, jolla on lukuisia yksityisiä vastaavaa toimintaa harjoittavia yrittäjiä ja siten potentiaalisia kilpailijoita. Haitta toiselle elinkeinonharjoittajalle on ollut ilmeinen, eikä vähäinen, kuten hallinto-oikeus on katsonut, koska hakija on voittanut kilpailutuksen taloudellisuuden perusteella. Kilpailuetu on vieläkin merkittävämpi, jos veronhuojennus jää voimaan eikä veronhuojennusta ole otettu ennakoiden huomioon yhdistyksen tarjouksessa.

Yhdistys on antanut vastineen ja esittänyt valituksen hylkäämistä. Jokainen yhdistyksen yksikkö on aina saanut veronhuojennuksen sairaankuljetustoiminnasta saadulle elinkeinotulolle. Yhdistys on aloittanut sairaankuljetustoiminnan jo 1950-luvulla. Vuonna 1964 yhdistyksellä on ollut 62 sairasautoa, mutta vuonna 2012 kilpailutusten jälkeen enää kaksi osastoa on harjoittanut sairaankuljetustoimintaa. Vuoden 2012 lopussa yhdistyksen yksiköillä on viisi sairaankuljetusautoa. Tämä kehitys osoittaa, etteivät yhdistyksen yksiköt ole käyttäneet veronhuojennuksella saatua etua kilpailuvälineenä. Tarjouskilpailujen järjestäminen ei myöskään voi estää veronhuojennuksen myöntämistä. X:n kaupungin kilpailutuksessa on mukana ollut vain yksi muu tarjoaja ja yhdistys on valittu laatuvaatimukset huomioon ottaen kokonaistaloudellisesti edullisimman tarjouksen vuoksi. Vuoden 2000 kilpailutukseen yhdistys ei edes osallistunut. Yhdistyksen veronhuojennus ei ole siten voinut aiheuttaa vähäistä suurempaa haittaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja yhdistys lisävastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Savo-Karjalan veroviraston päätökset saatetaan voimaan.

Perustelut

Eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain 1 §:n mukaan yhteiskunnallisesti merkittävää toimintaa harjoittavien yleishyödyllisten yhteisöjen tulo, joka tuloverolain mukaan on veronalaista, voidaan tuloverotuksessa katsoa osittain tai kokonaan verovapaaksi sen mukaan kuin tässä laissa säädetään.

Lain 2 §:n mukaan veronhuojennus voidaan myöntää vain silloin, kun veronhuojennusta voidaan pitää perusteltuna yhteisön toiminnan yhteiskunnalle tuottamaan etuun nähden. Huojennusta harkittaessa on otettava huomioon, missä määrin yhteisön varoja ja tuloja käytetään yhteiskunnan kannalta tärkeään yleishyödylliseen toimintaan. Lisäksi on otettava huomioon, merkitseekö yhteisön tiettyä liiketoimintaa koskeva veronhuojennus vastaavaa toimintaa harjoittaville elinkeinonharjoittajille haittaa, joka ei ole vähäinen.

X:n kaupunki on vuonna 2007 kilpailuttanut kunnan ensihoito- ja sairaankuljetuspalvelut ajanjaksolle 1.1.2008–31.12.2012 avoimella menettelyllä. Yhdistys on voittanut tarjouskilpailun ja on vuoden 2008 alusta harjoittanut X:n kaupungissa ensihoito- ja sairaankuljetustoimintaa. Tarjouskilpailuun on osallistunut myös B Oy, joka on aiemmin hoitanut X:n kaupungin ensihoito- ja sairaankuljetustoimintaa. Asiakirjojen mukaan Lapin alueella on myös muita sairaankuljetuksia hoitavia yrityksiä.

Hakijan X:n kaupungissa sairaankuljetuksessa on työskennellyt kahdeksan vakituista sairaankuljettajaa ja autoja on ollut käytössä kolme, joista yksi vara-autona. Sairaankuljetuksen liikevaihto on ollut vuonna 2008 676 246 euroa ja voitto 156 579 euroa. Hakija on jo aikaisemmin harjoittanut sairaankuljetustoimintaa kolmessa kunnassa, joissa harjoitetun toiminnan osalta hakijalle on myönnetty kysymyksessä oleva veronhuojennus.

Arvioitaessa, merkitseekö veronhuojennus vastaavaa toimintaa harjoittaville elinkeinonharjoittajille haittaa, joka ei ole vähäinen, huomioon on otettava muun ohessa, voiko veronhuojennuksen saaminen vaikuttaa yleishyödyllisen yhteisön palvelusten hinnoitteluun siten, että yhteisö saa markkinoilla muihin nähden kilpailuetua. Tällaisen tilanteen voidaan katsoa olevan lähtökohtaisesti käsillä, jos veronhuojennus kohdistuu nimenomaisesti sellaisen toiminnan tuloon, joka kertyy yleishyödyllisen yhteisön voittaman kilpailutuksen seurauksena. Tässä tapauksessa huojennusta on haettu kilpailutuksen perusteella X:n kaupungille laajentuneen toiminnan osalta. Hakija on voittanut kilpailutuksen kokonaistaloudellisesti edullisimman tarjouksen perusteella.

Sairaankuljetusalalla toimii keskenään kilpailevia yrityksiä, joiden markkinaosuudet määräytyvät ratkaisevasti kilpailutusten kautta. Vaikka tarjouskilpailuun ei tässä tapauksessa ole hakijan lisäksi osallistunut kuin yksi muu yritys, on alaa kokonaisuutena tarkasteltaessa päädyttävä siihen, että veronhuojennuksen myöntäminen tarjouskilpailun voittajalle merkitsee muille elinkeinonharjoittajille haittaa, joka ei ole vähäinen. Sen vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Savo-Karjalan veroviraston päätös saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Marjo Snellman.