KHO:2013:126

Turun hallinto-oikeus 2.9.2011 nro 11/0529/3

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on ollut vastaanottavana yhtiönä 30.4.2007 tapahtuneessa sulautumisessa, jossa yhtiöön on sulautunut B Oy. Sulautumista on edeltänyt 27.4.2007 tapahtunut sulautuminen, jossa B Oy:öön sulautettiin sen tytäryhtiö C Oy.

Verotusta toimitettaessa C Oy:lle vahvistettua tappiota 623 138,15 euroa ei ole siirretty A Oy:lle, koska yhtiö ei ole näyttänyt, että sulautumisella olisi ollut yhtiön liiketoiminnan kannalta merkityksellinen peruste. Sulautumiseen on katsottu ryhdytyn pääasiallisesti veroedun saavuttamiseksi.

Verotuksen oikaisulautakunta on A Oy:n oikaisuvaatimuksesta hyväksynyt C Oy:lle vahvistettujen tappioiden siirtymisen A Oy:lle. Perustelujen mukaan verovelvollinen on esittänyt riittävät, verotuksesta riippumattomat liiketaloudelliset perustelut sulautumiselle. Asiassa ei ole esitetty, että järjestelyyn liittyisi keinotekoisia, sulautumiseen kuulumattomia veroetuja.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaatinut sen kumoamista. C Oy:n sulautumisen B Oy:öön ja B Oy:n sulautuminen A Oy:öön on katsottava tapahtuneen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n tarkoittamalla tavalla siten, että järjestelyjen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen. C Oy:lle vahvistettujen tappioiden ei siten voida hyväksyä siirtyvän vähennettäväksi A Oy:n tuloksesta. B Oy on vuodesta 1997 ollut toimimaton yhtiö, jolla ei ole ollut varallisuutta vaan ainoastaan velkaa. C Oy:llä puolestaan ei ole näytetty olleen vuoden 1999 jälkeen muuta toimintaa kuin keinotekoiseksi arvioitava A Oy:n omistaman kiinteistön vuokraus ja edelleenvuokraus. Jos jotain muuta toimintaa verovuosina 2004–2007 päättyneiden tilikausien aikana on ollut, se on arvioitava vähäiseksi. Fuusiolle ei ole ollut liiketoiminnallisia syitä.

A Oy on antanut vastineen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Turun hallinto-oikeus on hyväksynyt veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. C Oy:lle vahvistettu tappio ei siirry sulautumisen seurauksena A Oy:lle.

Hallinto-oikeus on perustellut ratkaisuaan seuraavasti:

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n 2 kohdan mukaan sulautumisella tarkoitetaan muun muassa järjestelyä, jossa sulautuva yhtiö purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle, jonka hallussa ovat kaikki sulautuvan yhtiön osakepääomaa edustavat osakkeet, tai tuollaisen yhtiön kokonaan omistamalle osakeyhtiölle. Saman lain 52 b §:n 1 momentin mukaan sulautuvan yhtiön ei katsota purkautuvan verotuksessa. Sulautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa.

Tuloverolain 28 §:n mukaan yhteisöjen ja yhtymien sulautuessa noudatetaan soveltuvin osin, mitä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52, 52 a, 52 b ja 52 h §:ssä säädetään.

Tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaan yhteisöjen sulauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen yhteisön tappio, mikäli vastaanottavan yhteisön osakkaat ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen yhteisön osakkeista.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n mukaan sulautumista koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestelyjen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen.

Asiassa saatu selvitys

A Oy:n toimialana on harjoittaa katurakennusta ja rakennusten korjausta sekä muuta rakennusalaan kuuluvaa liiketoimintaa. Yhtiön liikevaihto on vuonna 2007 päättyvänä tilikautena ollut 342 697,80 euroa ja elinkeinotoiminnan tappio 18 865,70 euroa. Yhtiön vahvistetut tappiot verovuosilta 1999–2007 ovat olleet yhteensä 265 748,19 euroa. Yhtiön 10.9.2009 päiväämän oikaisuvaatimuksen lisäyksen mukaan yhtiön tulos ennen veroja on verovuonna 2008 ollut 322 193 euroa.

A Oy on ennen sulautumista omistanut B Oy:n osakkeet 29.9.1996 lähtien. B Oy on sulautunut A Oy:öön 30.4.2007. B Oy:öön oli 27.4.2007 sulautunut C Oy. C Oy:n vahvistetut tappiot verovuosilta 1998–2001 ovat olleet yhteensä 623 138,15 euroa, josta verovuodelta 1999 vahvistettu tappio on ollut 619 847,86 euroa.

B Oy:llä ei ole ollut varsinaista liiketoimintaa verovuodesta 1996 lähtien. C Oy:llä ei ole vuosina 2000–2001 ja 2003 ollut liikevaihtoa. Vuonna 2002 liikevaihtoa on ollut 1 449,35 euroa ja vuonna 2004 31 871,56 euroa. Vuonna 2005 tuotoiksi on kirjattu 47 000 euroa. Vuonna 2006 ei ole päättynyt tilikautta ja 2007 päättyneen tilikauden liikevaihto on ollut 113 767 euroa. C Oy on vuodesta 2005 vuokrannut edelleen A Oy:ltä vuokraamaansa kiinteistöä. Verotusasiakirjoista ei ilmene, mitä muuta toimintaa C Oy:lta on ollut fuusiota edeltävinä vuosina, eikä yhtiö ole valituksessa esitetystä kehotuksesta huolimatta selvittänyt asiaa.

1.12.2006 allekirjoitetun sulautumissuunnitelman mukaan C Oy:n varat sulautumishetkellä ovat olleet yhteensä 70 498,70 euroa. Ne ovat koostuneet vuokrarahoitussopimuksesta A Oy:n kanssa 19 000 euroa, 12 078 euron myyntisaamisista, 38 890,08 euron maksuennakosta sekä 530,62 euron rahoista ja pankkisaamisista. Velkoja yhtiöllä on ollut sopimusvelat A Oy:lle 10 400 euroa, arvonlisäverovelka 1 619,34 euroa ja pääomalainat 457 302,36 euroa. C Oy:n pääomalainojen velkojana on ollut X, joka ennen sulautumista on omistanut 40 % A Oy:n osakekannasta. Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt, että yhtenä merkittävänä perusteena fuusiolle on ollut C Oy:n taseessa olleiden pääomalainojen säilyminen ja siirtäminen A Oy:n vastattaviksi. Vastaanottavalle yhtiölle on fuusiossa siirtynyt myös B Oy:n W Oy:ltä saama pääomalaina 24 377,31 euroa.

Sulautumissuunnitelmassa on sulautumisen syynä mainittu yhtiöitten tarpeettomien hallinnointikulujen karsiminen ja konsernirakenteen selkiyttäminen. Yhtiön mukaan sulautumisilla on tavoitettu ja saavutettu merkittäviä kustannussäästöjä. Toimiston palkkakulut ovat vähentyneet ja säästöjä on syntynyt kahden yhtiön kirjanpidon, pankkitilien käsittelykulujen ja muun hallinnon, C Oy:n alv-ilmoituksien sekä tilikausien eriaikaisuudesta johtuvan kontrollin poisjäämisestä. Yhtiö on verotusta toimitettaessa antamassaan selvityksessä arvioinut vuosihyödyksi noin 25 000 euroa ja oikaisuvaatimuksessa toteutuneeksi säästöksi vuositasolla noin 50 000 euroa.

Yhtiö on esittänyt, että on ollut tarve poistaa omistusrakenteen turhaksi käynyt ja hankala porrastus. Tämä tarve on alun alkaen ilmaistu vuonna 2006 uuden rahoittajapankin taholta niin, että fuusion on lausuttu olleen käytännössä edellytys uuden rahoituksen järjestymiseen. Sanottu selkeyttäminen on ollut käytännön edellytys paitsi rahoituksen turvaamiselle myös pyrkimykselle turvata yritystoiminnan jatkuvuus sukupolvenvaihdoksen tai muun yrityskaupan mahdollistamiseksi. C Oy oli omistanut 40 % A Oy:n osakekannasta. Sulautumisessa entisen tytäryhtiön omistamat osakkeet mitätöitiin. Yhtiön mukaan aikaisemmalla yhtiörakenteella yhtiön arvostus oli ollut ristiinpanttauksien, sisäisten omistusten ja pääomalainojen takia mahdotonta.

Päätelmät

A Oy:öön on kahden sulautumisen seurauksena sulautunut B Oy, jolla ei ole ollut liiketoimintaa vuodesta 1996 lähtien, ja C Oy, jonka liiketoiminta sulautumista edeltävinä vuosina on ollut erittäin vähäistä. Sulautuvan yhtiön velat ovat olleet huomattavasti sen varoja suuremmat. Sulautumisen liiketaloudellisena perusteena ei siten ole ollut varojen tai liiketoiminnan siirtäminen vastaanottavan yhtiön liiketoimintaan, eikä ole myöskään luotettavasti selvitetty, että sulautumisella olisi saavutettavissa huomattavaa kulujen säästöä.

Hyväksyttävänä liiketaloudellisena syynä sulautumiselle voidaan pitää ristiinomistuksen purkamista, joka on selkeyttänyt A Oy:n omistuspohjaa ja on ollut omiaan parantamaan yhtiön rahoituksen saantimahdollisuuksia ja siten sen taloudellista asemaa. Myös osakkaan pääomalainojen säilyminen on ollut muu kuin verotukseen liittyvä syy fuusiolle. Kun otetaan kuitenkin huomioon, että pääomalainoja on antanut C Oy:lle vain yksi A Oy:n osakkaista, X, pääomalainojen säilyminen ja sen kautta saavutettu osakkaan varallisuusaseman turvaaminen ei kuitenkaan ole vastaanottavan yhtiön tai sen muiden osakkaiden kannalta katsottuna hyväksyttävä liiketaloudellinen syy sulautumiselle.

C Oy:n vähennyskelpoisten tappioiden määrä on ollut merkittävä ja niistä suurin osa on ollut vanhentumassa jo vuonna 2010. Ottaen huomioon C Oy:n vähäinen liiketoiminta on todennäköistä, että tappioiden vähennysoikeus C Oy:n tuloksesta olisi jäänyt käyttämättä ilman yritysjärjestelyä. A Oy:n tulos on yhtiön ilmoituksen mukaan jo vuonna 2008 kääntynyt positiiviseksi siinä määrin, että C Oy:n tappioiden vähennysoikeuden merkitys olisi A Oy:n verotuksessa merkittävä. Vaikka sulautumiselle on katsottava olleen myös edellä mainittu ristiinomistuksen purkamiseen liittyvä liiketaloudellinen syy on siten ilmeistä, että järjestelyjen yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Tuloverolaki 28 § ja 123 § 2 momentti
Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 a § 2 kohta, 52 b § 1 momentti ja 52 h §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Sirpa Aaltonen, Ritva Isomoisio ja Kirsi Särkilä. Esittelijä Jan-Erik Salo.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut Turun hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja oikaisulautakunnan päätöksen voimaansaattamista. Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Kyseisiin yritysjärjestelyihin ei ole ryhdytty veroetujen tavoittelemiseksi, vaan järjestelyihin on ollut olemassa merkittäviä verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita, ja näin ollen EVL 52 h §:n soveltaminen tapaukseen ei voi tulla kyseeseen.

Konsernirakenteen selkeyttäminen - tarve poistaa omistusrakenteen turhaksi käynyt ja hankala porrastus on alun alkaen ilmaistu vuonna 2006 uuden rahoittajapankin taholta niin, että fuusion on lausuttu olleen käytännössä edellytys uuden rahoituksen järjestymiseen. Yhtiö on selvittänyt sanotun selkeyttämisen olleen käytännön edellytys paitsi rahoituksen turvaamiselle myös pyrkimykselle turvata yritystoiminnan jatkuvuus sukupolvenvaihdoksen tai muun yrityskaupan mahdollistamiseksi. Jo pelkästään omistusrakenteen selkeyttämisen näkökulmasta järjestelyille oli vahvat perusteet siksi, että C Oy oli omistanut 40 % A Oy:n osakekannasta ja tehdyin yritysjärjestelyin kyseinen ristiinomistus saatiin purettua.

Järjestelyjen toteutumisen aikaan vuonna 2007 saavutettaviksi kulusäästöiksi arvioitiin noin 25 000 euroa ja oikaisuvaatimuksessa vuoden 2009 alussa A Oy on esittänyt, että toteutuneeksi säästöksi vuositasolla arvioidaan noin 50 000 euroa. Ottaen huomioon järjestelyihin osallisina olleiden yritysten koko ja laatu on saavutettua säästöä pidettävä merkittävänä.

Turun hallinto-oikeus on päätelmissään kuitenkin todennut, että ei ole luotettavasti selvitetty, että sulautumisella olisi saavutettavissa huomattavaa kulujen säästöä. Veroilmoituksen täydentämispyyntöön annetussa vastauksessa 1.2.2008 on kuitenkin todettu, että sulautuminen on muun muassa mahdollistanut yhden henkilötyövuoden vähentämisen ja näin merkittävästi pienentänyt hallinnon palkkakuluja.

Pääomalainojen säilyminen ja siirtyminen A Oy:n vastattavaksi oli yksi niistä merkittävistä liiketaloudellisista syistä, joihin tehdyt yritysjärjestelyt perustuivat, vaikka tämä oli ensisijaisesti pääomalainoja antaneiden A Oy:n omistajien merkittävä taloudellinen etu. Kun kuitenkin yhtiön tehtävänä on tuottaa ja ylläpitää omistajiensa taloudellista etua, on myös yhtiön liiketoimen tavoitteena pääomalainojen säilymistä pidettävä perusteltuna ja hyväksyttävänä. Vaikka edellisestä poiketen pääomalainojen säilymistä ei katsottaisi A Oy:n itsensä liiketoiminnan kannalta perustelluksi tavoitteeksi, on se kuitenkin sen omistajien tavoitteena merkittävä verotuksesta riippumaton syy fuusion toteuttamiseksi. EVL 52 h §:n näkökulmasta liiketaloudellisten perusteiden olemassaoloa arvioitaessa merkitystä tulee antaa paitsi yrityksen itsensä niin myös sen omistajien taloudellisille pyrkimyksille ja tavoitteille.

Pääomalainoihin liittyen on myös todettava, että Turun hallinto-oikeuden päätelmissä esitetty lausuma siitä, että pääomalainoja on antanut C Oy:lle vain yksi A Oy:n osakas, X, on virheellinen. Sulautumissuunnitelmassa on todettu, että C Oy:llä on ollut seuraavat pääomalainat: X 23 000,00, Y 178 063,49, Z 172 169,93 sekä W Oy 84 068,94 euroa. Näistä kolme ensin mainittua ovat A Oy:n osakkeenomistajia. Näin ollen pääomalainojen säilyminen ja sen kautta saavutettu osakkaan varallisuusaseman turvaaminen on myös muiden osakkaiden kannalta ja näin myös yhtiön kannalta katsottuna hyväksyttävä liiketaloudellinen syy sulautumiselle.

Kun EVL 52 h §:n sanamuotoa viimeksi lailla 22.12.2005/1137 muutettiin, lain esitöissä korostettiin yhtäältä sitä, että säännöstä ei tule soveltaa tilanteissa, joissa järjestelylle on olemassa perusteltu liiketaloudellinen syy, ja toisaalta sitä, että merkittävienkään veroetujen syntyminen yritysjärjestelyjen yhteydessä ei saa yksinään johtaa veronkiertosäännöksen soveltamiseen. Lain esitöiden mukaan siis yksikin merkittävä liiketaloudellinen syy riittää. On selvää, että lain esitöissä lausutuille tulkintaohjeille tulee antaa vahva merkitys lakia sovellettaessa. Ratkaisua ei voi tehdä vastoin esitöiden nimenomaista tulkintaohjetta.

Liiketaloudellisten syiden osalta voidaan todeta, että niiden olemassaoloa ja toisaalta veron kiertämisen painoarvoa on niin sanotussa veronkiertotestissä (business purpose test) pyritty havainnollistamaan arvioimalla, olisiko järjestelyillä taloudellisesti järkevää syytä, jos verotustekijät kokonaan eliminoitaisiin.

Järjestelyillä on A Oy:n tapauksessa osoitettu olleen merkittäviä taloudellisesti järkeviä syitä ilman, että tappioiden siirtymistä verotuksessa otettaisiin lukuun. Järjestelyihin olisi ryhdytty siinäkin tapauksessa, että niihin ei olisi liittynyt vahvistettujen tappioiden siirtymistä.

Se, että merkittävienkään veroetujen syntyminen yritysjärjestelyn yhteydessä ei saa yksinään johtaa veronkiertosäännöksen soveltamiseen, tarkoittaa A Oy:n tapauksessa sitä, että pelkästään tappioiden suuruus suhteessa osoitettujen liiketaloudellisten syiden muodostamaan arvokokonaisuuteen – konsernirakenteen selkeyttäminen, kulujen säästäminen, pääomalainojen säilyminen – saati suhteessa pelkkiin säästöihin ei oikeuta epäämään tappioiden siirtymistä. Toisin sanoen säästöjen ja muiden saavutettujen hyötyjen suuruutta ei tule suhteuttaa veroedun suuruuteen vaan verovelvollisen olosuhteisiin.

On myös huomattava, että tapaukseen liittyvä veroetu – tappioiden siirtyminen - ei ole tehdyille toimille vieras tai vastoin lain ratiota, vaan nimenomaisesti tuloverolaissa kyseessä oleviin toimiin liitetty verovaikutus.

Veroasiamies antoi valituksensa tueksi suurta painoarvoa sille, että sulautuneiden yhtiöiden liiketoiminta on ollut vähäistä. Myös Turun hallinto-oikeus toteaa päätelmissään, että B Oy:llä ei ole ollut liiketoimintaa vuodesta 1996 lähtien, ja että C Oy:n liiketoiminta sulautumista edeltävinä vuosina on ollut vähäistä. Näin lausuen hallinto-oikeuden on katsottava antaneen ratkaisussaan painoa liiketoiminnan vähäisyydelle. Lainsäädännöstä ei löydy tukea tällaiselle argumentoinnille. Kyseisissä elinkeinoverolain säännöksissä tai niiden esitöissä ei ole asetettu sulautumisen tai siihen liittyvän verotuksellisen jatkuvuuden säilymisen edellytykseksi sitä, että sulautuvan yhtiön olisi oltava aktiivisesti liiketoimintaa harjoittava. Samoin on asia tuloverolain tappiontasausta koskevien säännösten osalta (toisesta näkökulmasta on TVL 123 §:n osalta myös huomattava, että ehtona tappioiden käyttämiselle ei ole, että vastaanottava yhtiö jatkaisi sulautuvan yhtiön toimintaa). Myöskään lain ratiosta ei ole löydettävissä tukea liiketoiminnan määrää tai laajuutta koskevalle vaatimukselle. Edes oikeuskäytännössä ei ole tällaista vaatimusta asetettu. Verovelvollisen aiemmassa vastineessa on todettu, että veroasiamies vetosi tästä näkökulmasta virheellisesti tapaukseen KHO 1995 B 507.

Kyseessä oleviin yritysjärjestelyihin on edellä esitetysti ollut merkittäviä liiketaloudellisia perusteita eikä niiden yksinomaisena tai pääasiallisena tarkoituksena ole ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen. Tästä syystä ei ole olemassa perusteita evätä C Oy:lle vahvistettujen tappioiden siirtymistä vähennettäviksi A Oy:n tulosta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja esittänyt valituksen hylkäämistä. C Oy:lle annettujen pääomalainojen velkojista on annettu valituskirjelmässä tietoja, jotka poikkeavat B Oy:n ja C Oy:n veroilmoituksissa annetuista tiedoista. Veroilmoituksissa pääomalainasaatavat on ilmoitettu X:n saatavina kokonaisuudessaan. Syy tähän saattaa olla se, että sulautumissuunnitelmassa on tiedot vuodelta 2006 ja veroilmoitukset ajankohdalta 30.4.2007. Kuitenkaan sillä seikalla, kuka henkilöosakkaista on pääomalainoja C Oy:lle antanut, ei ole tämän asian ratkaisun kannalta olennaista merkitystä. Merkitystä on vain sillä, että kyse on osakkaiden pääomalainasaatavista muulta yhtiöltä kuin A Oy:ltä. Tällöin näiden turvaaminen ei ole A Oy:n liiketoiminnan kannalta tarpeellista.

Pääomalainasaatavien siirtäminen yhtiön vastattaviksi on asiassa saadun selvityksen perusteella tapahtunut nimenomaisesti C Oy:n osakkaan ja A Oy:n osakkaan X:n intressissä. C Oy:n kyky saatavien takaisinmaksuun on ollut vähäinen. Järjestelyllä saavutettu etu on tullut yksinomaan osakkaalle, eikä lainkaan yhtiölle. C Oy:n velat ovat olleet merkittävästi varoja suuremmat. Yhtiön liiketoiminnan kannalta sulautumiseen ei olisi tästä syystä ollut aihetta. Ilmoitettua perustetta ei sen vuoksi voida pitää hyväksyttävänä liiketaloudellisena syynä sulautumiselle.

Yhtiö on esittänyt, että ristiinomistuksen purku olisi parantanut sen mahdollisuuksia saada uutta rahoitusta. Järjestelyllä yhtiölle on kuitenkin päinvastoin syntynyt huomattavassa määrin uusia vastuita, joita sillä aiemmin ei ole ollut. Näistä syistä yhtiön rahoituksensaantimahdollisuudet eivät ole voineet parantua. Toisaalta rahoittajien kannalta ei ole merkitystä sillä, kuka omistaa osan yhtiön osakkeista, vaan rahoituksen järjestymisen edellytyksenä on yhtiön toiminnan tuottokyky ja varojen ja velkojen määrä. Näissä oloissa ristiinomistuksen purku ei ole voinut tosiasiallisesti olla syy, jonka perusteella rahoituksen saantimahdollisuudet olisivat parantaneet. Tältä osin oikeudenvalvontayksikkö on siis eri mieltä kuin hallinto-oikeus.

Yhtiön kulujen säästämistä ei ole pidettävä merkittävänä liiketaloudellisena syynä sulautumiselle. C Oy:n ja B Oy:n toiminta on ollut siinä määrin vähäistä jo useiden vuosien ajan, että niiden toiminnan aiheuttamat hallintokulutkin ovat olleet hyvin vähäiset. Sulautuneilla yhtiöillä ei ole ollut liiketoimintaa, eikä sellaista varallisuutta, jota yhtiön liiketoiminnassaan voisi käyttää.

Järjestelyn pääasiallisena tarkoituksena on ollut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:ssä tarkoitetulla tavalla veron kiertäminen tai veron välttäminen eli vahvistettujen 623 138,15 euron tappioiden siirtäminen A Oy:n tulosta vähennettäviksi.

Yhtiö on antanut vastaselityksen. Oikeudenvalvontayksikkö on lausunut virheellisesti, että X olisi ollut C Oy:n osakas. Näin asia ei ole ollut, vaan C Oy on ollut B Oy:n sataprosenttisesti omistama tytäryhtiö ja vastaavasti B Oy on ollut A Oy:n tytäryhtiö. Edelleen vastineessa lausutaan, että C Oy:n velat ovat olleet merkittävästi varoja suuremmat. Aiempiin asiakirjoihin liitetystä sulautumissuunnitelmasta selviää, että C Oy:n varat ovat olleet 70 498,70 euroa ja velat 12 019,34 euroa, josta siitäkin suurin osa eli 10 400 euroa konsernin emoyhtiölle A Oy:lle. Tämän lisäksi C Oy:n taseessa on omaan pääomaan merkittyjä vakauttamistarkoituksessa annettuja pääomalainoja yhteensä 457 302,36 euroa. Normaaliehtoiset velat eivät siis ole olleet varoja suuremmat vaan päinvastoin.

Tapauksessa on kyse konsernirakenteen purkamisesta siten, että tyttärentytär sulautetaan tyttäreen, joka sulautetaan emoon. Nämä toimet eivät lisää tai vähennä konsernin yhteenlaskettuja varoja tai vastuita, vaan ainoastaan siirtävät ne yhdelle subjektille, jolloin niiden muodostaman taloudellisen kokonaisuuden arviointi selkeytyy huomattavasti. Samalla myös konsernin sisäinen ristiinomistus poistuu, mikä osaltaan lisää selkeyttä ja läpinäkyvyyttä merkittävästi. On selvää, että rahoittajan kannalta tämä on toivottavampi asetelma kuin alkuperäinen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään, hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan.

Perustelut

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaan sulautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa:

1) yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) ja jossa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa; tai (30.12.2008/1077)

2) sulautuva yhtiö purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle, jonka hallussa ovat kaikki sulautuvan yhtiön osakepääomaa edustavat osakkeet, tai tuollaisen yhtiön kokonaan omistamalle osakeyhtiölle.

Saman lain 52 b §:n mukaan sulautuvan yhtiön ei katsota purkautuvan verotuksessa. Sulautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa. Yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno.

Vastaanottava yhtiö saa vähentää sen verovuoden verotuksessa, jonka aikana sulautuminen on tapahtunut, sulautumisessa siirtyneen käyttöomaisuuden hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista poistoina enintään määrän, joka vastaa verovuoden enimmäispoistoa vähennettynä sulautuvan yhtiön verotuksessa verovuonna hyväksyttävän poiston määrällä. Sulautumisen yhteydessä siirtyneet varaukset ja siirtyneisiin varoihin kohdistuvat 5 a §:ssä tarkoitetut oikaisuerät luetaan veronalaiseksi tuloksi samalla tavalla kuin ne olisi luettu veronalaiseksi tuloksi sulautuvan yhtiön verotuksessa.

Sulautuvaa ja vastaanottavaa yhtiötä käsitellään erillisinä verovelvollisina siihen asti, kun sulautuminen on tullut voimaan.

Lain 52 h §:n mukaan lain 52 ja 52 a–52 g §:ssä olevia säännöksiä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestelyjen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen.

Tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaan yhteisöjen sulauduttua tai yhteisön jakauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen tai jakautuneen yhteisön tappio 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista.

A Oy on ennen sulautumista omistanut B Oy:n osakkeet 29.9.1996 lähtien. B Oy on sulautunut A Oy:öön 30.4.2007. B Oy:öön oli 27.4.2007 sulautunut C Oy, jonka koko osakekannan B Oy oli omistanut vuodesta 1995.

C Oy:n vahvistetut tappiot verovuosilta 1998–2001 ovat olleet yhteensä 623 138,15 euroa, josta verovuodelta 1999 vahvistettu tappio on ollut 619 847,86 euroa.

Asiassa on riidatonta, että sulautumiset on toteutettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä tarkoitetulla tavalla ja että tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukainen omistusedellytys täyttyy.

Yhtiö on keskeisesti perustellut sulautumisten toteuttamista konsernirakenteen selkiyttämisellä, hallintokustannuksista saavutetuilla säästöillä sekä C Oy:llä pääosin A Oy:n osakkailta olevien pääomalainojen siirtämisellä ja turvaamisella. C Oy on omistanut 40 % A Oy:n osakkeista ja sulautumisten myötä ristiinomistus on saatu puretuksi, mikä on mahdollistanut yhtiön taloudellisen arvostamisen paremmin ja edistänyt sitä kautta sekä yhtiön rahoituksen hankintaa että suunnitellun sukupolvenvaihdoksen toteuttamista.

Yhtiö on esittänyt sulautumisjärjestelyille verotuksesta riippumattomia syitä, eikä järjestelyiden yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista voida katsoa olleen veron kiertäminen tai veron välttäminen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:ssä tarkoitetulla tavalla. Ne C Oy:n vahvistetut tappiot, joiden siirtymisestä on kysymys, ovat syntyneet A Oy:n omistusaikana konsernissa harjoitetusta liiketoiminnasta. Tytäryhtiölle vahvistettujen tappioiden siirtyminen sulautumisessa vastaanottavalle emoyhtiölle on tavanomainen tapahtuma veroneutraalissa yritysjärjestelyssä. Vahvistettujen tappioiden siirtymistä vastaanottavalle yhtiölle ei asiassa ole pidettävä yritysjärjestelysäännöstön kannalta vieraana veroetuna.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n soveltamiselle sulautumisiin ei edellä esitetyn valossa ole perusteita, vaan kyse on 52 b §:n mukaisesta veroneutraalista yritysjärjestelystä. Koska tuloverolain 123 §:n 2 momentin edellytykset täyttyvät, C Oy:lle vahvistetut tappiot 623 138,15 euroa ovat siirtyneet sulautumisten seurauksena A Oy:lle.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Outi Siimes.