KHO:2014:26

A Oy:n verotilillä oli täsmäytyspäivänä 19.2.2011 ollut varoja 1 681,09 euroa, jotka yhtiö oli maksanut tilille yleisenä eräpäivänä 12.2.2011. Määrä oli tarkoitettu yhtiön tammikuulta 2011 toimitettujen ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen suoritukseksi. Vastaava kausiveroilmoitus oli kuitenkin annettu myöhässä 7.3.2011, minkä vuoksi verotilille ei ollut täsmäytyspäivään mennessä kirjautunut suorituksia vastaavaa velvoitetta ja suoritus oli jäänyt verotilille kohdentamattomaksi hyvitykseksi.

Verohallinto oli käyttänyt kuittaamalla täsmäytyspäivänä verotilillä kohdentamattomana olleen määrän yhtiön verotililain ulkopuolisten jäännösverojen suoritukseksi.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei kuittausta jäännösverojen suoritukseksi olisi tullut tehdä, vaan Verohallinnon olisi pitänyt ensin selvittää yhtiön maksamatta olevien ja erääntyneiden työnantajavelvoitteiden määrä.

Verotililaki 2 § 2 ja 5 kohta, 4 § 1 momentti, 7 § 1 ja 4 momentti, 8 § 1 momentti, 14 § 1 momentti, 26 § 2 momentti ja 27 § 1 momentti

Veronkantolaki 25 § ja 26 §

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 11.5.2012 nro 12/0277/3

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 19.2.2011 kuitannut A Oy:n verotililtä yhtiölle palautettavan 1 681,09 euron hyvityksen yhtiön verovuodelta 2009 olevan maksamattoman jäännösveron ja sen viivekoron suoritukseksi.

Verohallinto on 26.5.2011 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oy:n kuittausta koskevan oikaisuvaatimuksen.

Yhtiö on valittanut hallinto-oikeuteen ja vaatinut kuittauspäätöksen kumoamista ja varojen palauttamista verotilille käytettäväksi alkuperäiseen tarkoitukseen eli tammikuun työnantajasuorituksiin. Yhtiö käyttää verotiliä vain ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun sekä arvonlisäveron maksamiseen. Tilitoimisto oli unohtanut tehdä ilmoituksen tammikuun velvoitteiden osalta, mutta korjasi asian yhtiön huomautuksesta 7.3.2011.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen. Perusteluinaan hallinto-oikeus on, siltä osin kuin nyt on kysymys, esittänyt seuraavaa:

Verotililain mukaan verotililtä verovelvolliselle palautettavat hyvitykset sekä verotilillä täsmäytyspäivänä käyttämättä olevat hyvitykset, siltä osin kuin niihin ei kohdistu veronkantolaissa tarkoitettua estettä, käytetään veronkuittaukseen siten kuin veronkantolaissa säädetään.

Veronkantolain mukaan veronkantoviranomainen suorittaa kuittauksen, jos tuossa laissa säädetyt kuittauksen edellytykset ovat olemassa. Veronkuittausta ei toimiteta vanhentuneen veron suoritukseksi. Veronkuittaukseen ei käytetä 1) myöhästyneenä suoritettua ennakon täydennysmaksua; 2) erehdyksessä suoritettua veroa; 3) veronpalautusta, joka aiheutuu verosta vapauttamisesta; 4) veronpalautusta, jota vastaavat varat on suoritettu jako-osuutena verovelvollisen konkurssipesästä; 5) veronpalautusta tai sen osaa, joka siirretään vieraalle valtiolle; 6) palautettavaa verotusmenettelystä annetun lain 22a §:ssä tarkoitettua laiminlyöntimaksua.

A Oy:n verotilillä on täsmäytyspäivänä 19.2.2011 ollut varoja 1 681,09 euroa, jotka yhtiö oli 12.2.2011 sille maksanut. Verotilillä ei tuona ajankohtana ole ilmennyt olleen maksua vastaavaa velvoitetta, minkä vuoksi kyseinen hyvitys on tullut palauttaa yhtiölle. Koska yhtiöllä on kuitenkin ollut maksamatonta jäännösveroa vuodelta 2009, Verohallinto on 19.2.2011 kuitannut palautettavan hyvityksen verojäämän ja sen viivekoron suoritukseksi. Jäännös³veron perimisen täytäntöönpano oli kuittaushetkellä verotoimiston päätöksellä keskeytettynä.

A Oy:n mukaan 12.2.2011 verotilille maksettu määrä oli tarkoitettu tammikuulta 2011 toimitettujen ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen suoritukseksi. Yhtiön käyttämä tilitoimisto oli kuitenkin unohtanut toimittaa kausiveroilmoituksen Verohallinnolle, mikä oli syynä syntyneeseen sekaannukseen.

A Oy:llä on varoja verotilille suorittaessaan tosiasiassa ollut verotililaissa tarkoitettu velvoite maksettavanaan. Kyse ei ole veronkantolaissa tarkoitetusta veronkuittauksen estävästä erehdykseen perustuvasta suorituksesta. Veronkuittaukselle ei ole ollut muutakaan veronkantolaissa tarkoitettua estettä. Jäännösveroon kohdistunut täytäntöönpanon keskeyttämistä koskeva määräys ei veron³kantolain tai verotililain perusteella taikka muutoinkaan ole myöskään esteenä veron kuittaukselle. Sillä seikalla, miten jäännösvero on kuittauksen yhteydessä teknisesti yksilöity, ei ole kuittauksen oikeellisuuden kannalta merkitystä. Verohallinnon on pitänyt käyttää A Oy:lle palautettava hyvitys kyseessä olevan jäännösveron ja viivekoron kuittaukseen.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Verotililaki 27 § 1 momentti ja 40 § 1 momentti

Veronkantolaki 25, 26 § ja 32 § 1 momentti

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Ritva Isomoisio, Pirjo Marela ja Hannu Raahensalo, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja kuittauspäätös kumotaan. Hallinto-oikeuden vähemmistöön jääneen hallinto-oikeustuomarin kanta vastaa yhtiön näkemyksiä. Yhtiö ei ole tehnyt asiassa virhettä eikä sitä voi asettaa asiassa maksajaksi.

Verotililain 1 §:ssä on määritelty sen soveltamisala luettelonomaisesti. Yhteisön jäännösvero ei kuulu soveltamisalaan. Kuitenkin Verohallinto on kuitannut 1681,09 euroa yhtiön verotililtä jäännösveron maksuun. Kuittausta jäännösverosta ei voi suorittaa, koska kyseinen jäännösvero on määrätty yritysverotoimiston päätöksellä 19.10.2010 alkaen ulosottokieltoon, jota on jatkettu 3.1.2011 ja 1.7.2011 ja edelleen hallinto-oikeuden ilmoituksella, kunnes päätös jäännösveron valituksesta on loppuun käsitelty.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä. A Oy:n verotilillä on täsmäytyspäivänä 19.2.2011 ollut varoja 1 681,09 euroa, jotka yhtiö oli maksanut tilille 12.2.2011. Verotilillä ei tuona ajankohtana ole ilmennyt maksua vastaavaa velvoitetta. Tämän vuoksi kyseinen hyvitys olisi tullut palauttaa yhtiölle. Koska yhtiöllä on ollut maksamatonta jäännösveroa vuodelta 2009, Verohallinto on 19.2.2011 kuitannut palautettavan hyvityksen verovuodelta 2009 olevan verojäämän ja sen viivekoron suoritukseksi. Veronkuittaus on voitu toimittaa, koska 25.10.2010 erääntynyt vero on ollut maksamatta kuittauspäivänä 19.2.2011.

Verovelvollisen käsityksen mukaan verotilillä olevia varoja ei voida kuitata muiden kuin kyseiseltä tililtä ilmenevien velvoitteiden suoritukseksi.

Verotilijärjestelmä koskee tällä hetkellä vain tiettyjä yritysmuotoja ja tiettyjä veroja. Järjestelmä on vain tekninen väline verojen ja maksujen välittämisessä. Järjestelmä ei rajoita mitenkään maksamattomien verojen kuittausmahdollisuutta tilanteessa, jossa kuitattu vero ja kuitattava vero ovat erilaisessa hallinnointijärjestelmässä. Jos asiaa arvioitaisiin toisin, se merkitsisi poikkeamista verovelvollisten yhdenmukaisesta kohtelusta. Veronkuittauksen edellytysten tulee olla ja ovat kaikilla verovelvollisilla yhdenmukaiset.

Verotililakia koskevassa hallituksen esityksessä on nimenomaan todettu, että verovelvollisen maksamat maksut palautettaisiin vain, jos ne on maksettu erehdyksessä tai aiheetta. Verohallinto voisi myös oma-aloitteisesti palauttaa maksun, jos siihen on aihetta. Ennen palautuksen maksamista palautettavia määriä käytettäisiin verotilin ulkopuolisten verojäämien kuittaukseen.

Kun A Oy maksoi 12.2.2011 verotilille 1 681,09 euroa, yhtiöllä oli velvollisuus suorittaa kyseinen maksu, koska yhtiöllä oli työnantajasuorituksia tilittämättä. Täten suoritus ei ole ollut erehdyksessä tapahtunut tai aiheeton. On selvää, että vaikka tätä suoritusta vastaava kausiveroilmoitus jäi oikeassa ajassa antamatta, ilmoituksen laiminlyönti ei tee sinänsä aiheellista suoritusta erehdyksessä tehdyksi.

Veronkantolain 26 §:n 2 momentissa on lueteltu eriä ja suorituksia, joita ei voida käyttää veronkuittaukseen. Verotilillä muodostunut verotilipalautus ei ole kyseisessä säännöksessä lueteltu palautus.

Verohallinnon veronkuittausta koskevan ohjeen kohdan 3.2 mukaan veronkuittauksen estää muun muassa se, että jäämäerälle on annettu vakuudellinen täytäntöönpanon kielto tai keskeytys. Käsiteltävässä tapauksessa tilanne ei ole tämä.

Veron täytäntöönpanon kiellon tarkoituksena on estää veron periminen ulosottotoimin. Sen tarkoituksena ei ole estää veronkuittauksen toimittamista. Verohallinnon kuittaama vero ei ole vanhentunut ja myös muut kuittauksen edellytykset ovat olleet olemassa.

Yhtiö on maksanut verotilille suorituksen, minkä suorittamiseen sillä on ollut velvollisuus. Lähtökohtaisesti myös kaikki verot on maksettava muutoksenhausta huolimatta. Muutoksen hakeminen kuitattua veroa vastaavaan verotuspäätökseen ei ole säännösten mukaan veronkuittauksen este.

Verotililain ja veronkantolain kuittaamista koskevat säännökset oikeuttavat kuittaamaan verotilipalautuksen yhteisöverojen suoritukseksi. Myös verotililain lainvalmisteluaineisto tukee tätä käsitystä. Käsillä oleva tapaus tulee ratkaista sanamuodon mukaisen tulkinnan perusteella.

A Oy on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös ja toimitettu veronkuittaus kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja esityöt

Verotililain 2 §:n 2 kohdan mukaan hyvityksellä tarkoitetaan verovelvollisen velvoitteidensa suoritukseksi Verohallinnolle maksamaa määrää ja veron palautusta tai muuta määrää, jonka verovelvollinen on 1 §:ssä mainittujen lakien tai tämän lain nojalla oikeutettu saamaan Verohallinnolta hyväkseen ja joka on kirjattava verotilille. Pykälän 5 kohdan mukaan yleisellä eräpäivällä tarkoitetaan kalenterikuukauden 12 päivää tai, jos se ei ole pankkipäivä, sitä seuraavaa ensimmäistä pankkipäivää.

Verotililain 4 §:n 1 momentin mukaan verotili täsmäytetään kerran kuukaudessa viimeistään kahdeksantena päivänä yleisestä eräpäivästä. Täsmäytyksestä annetaan verovelvolliselle verotiliote.

Verotililain 7 §:n 1 momentin mukaan kohdekuukauden veroa koskevat tiedot on annettava Verohallinnon vahvistamalla kausiveroilmoituksella. Pykälän 4 momentin mukaan, jos kausiveroilmoitusta ei ole annettu tai se on annettu ilmeisen puutteellisena, Verohallinto lähettää ilmoitusvelvolliselle kehotuksen, joka sisältää laskelman arvioidun veron määrästä.

Verotililain 8 §:n 1 momentin mukaan sähköinen kausiveroilmoitus on annettava viimeistään sen kalenterikuukauden yleisenä eräpäivänä ja muu kuin sähköinen kausiveroilmoitus viimeistään sen kalenterikuukauden 7 päivänä, jona kohdekuukauden vero on asianomaista veroa koskevan lain mukaan ilmoitettava.

Verotililain 14 §:n 1 momentin mukaan sen estämättä, mitä jäljempänä säädetään hyvitysten palauttamisesta, hyvitykset voidaan verovelvollisen pyynnöstä säilyttää verotilillä myöhemmin erääntyvien velvoitteiden maksamista varten. Velvoitteiden erääntyessä Verohallinto käyttää tilillä säilytetyt hyvitykset niiden suorituksiksi.

Verotililain 26 §:n 2 momentin mukaan, jos verovelvollinen on laiminlyönyt 1 §:ssä tarkoitettuihin lakeihin tai tuloverotusta tai varainsiirtoverotusta koskeviin säännöksiin perustuvan ilmoittamisvelvollisuuden taikka antanut ilmoituksen tai muun selvityksen olennaisesti puutteellisena, hyvitykset palautetaan sen jälkeen, kun velvoitteen määrä on selvinnyt, siltä osin kuin hyvityksiä ei tarvita velvoitteen suoritukseksi.

Verotililain 27 §:n 1 momentin mukaan verotililtä 25 §:n nojalla verovelvolliselle palautettavat hyvitykset sekä verotilillä täsmäytyspäivänä käyttämättä olevat hyvitykset, siltä osin kuin niihin ei kohdistu veronkantolain 26 §:ssä tarkoitettua estettä, käytetään veronkuittaukseen siten kuin veronkantolaissa säädetään.

Hallituksen esityksen verotililaiksi sekä laeiksi eräiden verolakien muuttamisesta (HE 221/2008 vp) yleisperusteluissa on todettu seuraavaa:

Verotilimenettelyyn siirtymisen ensimmäisessä vaiheessa ehdotetaan säädettäväksi edellä selvitettyjen vaihtoehtojen välimuoto, jolloin verovelvolliselle jäisi rajoitettu kohdentamisoikeus. Kun suorittamatta jääneet velvoitteet on siirretty perittäväksi ja poistettu verotililtä, verovelvollinen voisi pyytää, että maksu kohdennettaisiin laissa säädetystä järjestyksestä poiketen julkaisu- tai rangaistusuhan alaiselle verolle. Näin ollen ennen julkaistavaksi lähettämistä ja rikosilmoituksen tekemistä verovelvollisella olisi mahdollisuus suorittaa maksamatta olevat verot ja välttää rikosseuraamusuhka. Ehdotuksella pyritään tasapainottamaan verovelvollisten asemaan liittyviä kohtuusnäkökohtia ja seuraamusten taustalla olevia yhteiskunnallisia intressejä.

Muiden kuin julkaisu- ja rangaistusuhan alaisten verolajien osuus verotilimenettelyn piiriin ensimmäisessä vaiheessa kuuluvien verojen kertymästä on vähäinen, ja verojäämistä näiden verojen osuus on noin yksi prosentti.

Verotilin käyttöönoton laajentuessa niin, että soveltamispiiriin tulisivat myös jäännös- ja ennakkoverot sekä kiinteistövero ja metsänhoitomaksu, on arvioitava uudelleen julkaisuoikeuden ja verorikkomusuhan merkitystä suhteessa kohdentamisoikeuden puuttumiseen.

Tosiseikat ja oikeudellinen arviointi

A Oy:n verotilillä on täsmäytyspäivänä 19.2.2011 ollut varoja 1 681,09 euroa, jotka yhtiö oli maksanut tilille yleisenä eräpäivänä 12.2.2011. Verotilillä ei tuona ajankohtana ole ilmennyt maksua vastaavaa velvoitetta. Määrä oli kuitenkin tarkoitettu yhtiön tammikuulta 2011 toimitettujen ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen suoritukseksi, joiden eräpäivänä määrä oli maksettu, mutta kausiveroilmoitus, josta velvoite olisi ilmennyt, oli jäänyt määräajassa tekemättä. Yhtiön mukaan tämä oli johtunut yhtiön käyttämän tilitoimiston unohduksesta. Tilitoimisto on myöhemmin korjannut asian yhtiön huomautuksesta. Kausiveroilmoitus on saapunut Verohallinnolle 7.3.2011.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että työnantajavelvoitteiden suorittamatta jättämiseen liittyy rikosoikeudellisten seuraamusten uhka. Tämän vuoksi on tärkeää, että verovelvollisen työnantajavelvoitteisiin selvästi tarkoittama rahasuoritus käytetään niihin eikä sitä kohdisteta verotililain ulkopuolisten jäännösverojen suoritukseksi vastoin verovelvollisen tarkoitusta. Myös hallituksen esityksessä (HE 221/2008 vp) on kiinnitetty tähän huomiota.

Koska yhtiön kausiveroilmoitusta ei ollut annettu määräajassa ja se oli puuttunut vielä täsmäytyspäivänäkin, Verohallinnon on tullut ryhtyä selvittämään veron oikeaa määrää ja lähettää verovelvolliselle verotililain 7 §:n 4 momentissa tarkoitettu kehotus. Riidanalaista määrää 1 681,09 euroa ei ole tullut verotililain 26 §:n 2 momentin perusteella palauttaa yhtiölle ennen velvoitteen oikean määrän selvittämistä.

Verotililain 27 §:n 1 momentin mukaan verotilillä täsmäytyspäivänä käyttämättä olevat hyvitykset käytetään veronkuittaukseen, ellei tälle ole lainkohdassa viitatussa veronkantolain 26 §:ssä tarkoitettua estettä. Mainittu 1 681,09 euroa on ollut täsmäytyspäivänä 19.2.2011 verotilillä teknisesti kohdentamattomana, koska kausiveroilmoituksen myöhästymisen johdosta 12.2.2011 erääntyneet työnantajavelvoitteet eivät olleet kirjautuneet verotilille velvoitteiksi. Yhtiön kausiveroilmoituksen puuttuessa on kuitenkin tässä tapauksessa ollut ilmeistä, että verotilille hyvitykseksi kirjattu 1 681,09 euroa oli tarkoitettu verotililaissa tarkoitettujen velvoitteiden suoritukseksi. Koska Verohallinnon on tullut tämän johdosta ryhtyä selvittämään velvoitteiden määrää ja kehottaa verovelvollista antamaan kohdekuukauden veroa koskevat tiedot, on edellytettävä, että käyttämätön hyvitys olisi säilytetty verotilillä, ja sen jälkeen, kun velvoitteiden määrä oli 7.3.2011 selvinnyt, kohdennettu niihin velvoitteisiin, joiden suoritukseksi se oli tarkoitettu. Näin ollen hyvityksen käyttämiselle veronkuittaukseen on ollut veronkantolaissa nimenomaisesti mainittuihin esteisiin rinnastettava este.

Edellä mainituin perustein on katsottava, ettei edellytyksiä A Oy:n verotilillä täsmäytyspäivänä 19.2.2011 käyttämättä olleen ja tammikuun 2011 työnantajavelvoitteiden suoritukseksi tarkoitetun 1 681,09 euron käyttämiseen vuodelta 2009 olevan jäännösveron ja sen viivekoron suoritukseksi ole ollut olemassa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Outi Siimes.