KHO:2014:120
A Oy oli verovuonna aktivoinut taseeseensa kahden tuoteprojektin kehittämismenoja. Näillä aktivoiduilla pitkävaikutteisilla menoilla katsottiin olevan varallisuusarvoa ja ne otettiin huomioon yhtiön varoina nettovarallisuuslaskelmassa. Verovuosi 2009.
Varojen arvostamisesta verotuksessa annettu laki 2 §
Päätös, josta valitetaan
Oulun hallinto-oikeus 14.5.2013 nro 13/0266/2
Asian aikaisempi käsittely
A Oy:n nettovarallisuutta verovuodelta 2009 vahvistettaessa varoina on jätetty huomioon ottamatta yhtiön taseeseen pitkäaikaisina menoina kirjatut kahdesta eri tuotekehitysprojektista aiheutuneet kehittämismenot, yhteensä 443 868,62 euroa.
Yhtiö on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että edellä mainitut kehittämismenot otetaan huomioon nettovarallisuuslaskelmassa.
Pohjois-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on 15.9.2011 tekemällään päätöksellä hyväksynyt yhtiön vaatimuksen 443 868,62 euron kehittämismenojen lukemisen nettovarallisuuteen.
Päätöksessä on todettu, että voimassa olevasta kehittämismenojen aktivointia koskevasta työ- ja elinkeinoministeriön asetuksesta selviää, että aktivointimahdollisuus on vain menoilla, joilla on selvästi osoitettavissa olevaa varallisuusarvoa. Yhtiön oikaisuvaatimusasiakirjoista saatavien tietojen perusteella on todettavissa, että vaatimuksessa esitetyt projektien hankintamenojen aktivoinnit täyttävät edellä mainitun päätöksen mukaiset edellytykset. Lisäksi kun otetaan huomioon, että näin kehitetyt ratkaisut yhtiö pystyy myymään erikseen tai osana yrityksen varallisuutta, kysymyksessä olevien kirjanpidossa aktivoitujen kehittämismenojen on katsottava olevan verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan aktivoitavia ja sillä perusteella luettavissa yhtiön nettovarallisuuteen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja yhtiön osakkeen matemaattiseksi arvoksi vahvistetaan 160 970 euroa niin kuin säännönmukaisessa verotuksessa on tehty.
Kirjanpidollisesti kehittämismenojen aktivoinnille on ollut perusteita. Verotuksessa asiaa ratkaistaessa on kuitenkin ensisijaisesti otettava huomioon verolainsäädännön arviointi menojen luonteesta. Kun verotuksessa kehittämismenot ovat vuosikuluina vähennettäviä eriä, eikä niillä verotuksessa katsota olevan varallisuusarvoa, verotukseen vaikuttavaa käsitettä nettovarallisuus on tulkittava verolainsäädännön näkökohtia painottaen. Erät, jotka verotuksessa voidaan vähentää vuosikuluna, eivät aktivoitunakaan voi johtaa osakeyhtiön matemaattisen arvon perusteena olevan nettovarallisuuden lisäykseen.
Yhtiö on antamassaan vastineessa todennut muun muassa, että kehittämistoiminnan kuluina aktivoidut menot koostuvat kahdesta projektista, joissa molemmissa on kehitetty uusi laite. Täten kehittämismenot eivät ole kohdistuneet yleiseen teknologiakehitykseen, vaan johtaneet tietyn uuden laitteen kehittämiseen. Projekteissa ei ole kysymys pelkästään tulonodotuksista, vaan molempien projektien tuloksena syntyneitä laitteita on jo valmistettu ja myyty. Toisen tuotekehitysprojektin osalta tulonodotukset ovat alkaneet realisoitua. Oikaisulautakunnan tulkinta, jonka mukaan kysymyksessä olevan kaltaiset kehittämismenot ovat luettavissa yhtiön nettovarallisuuteen, on oikeudenmukainen niiden yrittäjien osalta, joiden liiketoiminta perustuu asiantuntijuuteen ja korkean teknologian kehittämistoimintaan.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, johon yhtiö on antanut vastineen.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.
Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:
Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 §:n 1 momentin mukaan tuloverolain 33 b §:ssä tarkoitetun kotimaisen yhtiön osakkeen verovuoden matemaattinen arvo lasketaan verovuotta edeltävän vuoden yhtiön tilinpäätöksen mukaisen tarkistetun nettovarallisuuden perusteella. Yhtiön nettovarallisuus saadaan vähentämällä yhtiön varoista yhtiön velat. Saman pykälän 2 momentin mukaan yhtiön varoja ovat yhtiön käyttö-, vaihto-, sijoitus- ja rahoitusomaisuus sekä muu sellainen omaisuus ja sellaiset pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa. Varoina ei kuitenkaan pidetä kirjanpitolain (1336/1997) 5 luvun 18 §:n mukaisia laskennallisia verosaamisia.
A Oy:n toimialaksi on merkitty kone- ja prosessisuunnittelu. Yhtiö on aktivoinut taseeseensa tuotekehitysmenoja, jotka koostuvat kahdesta eri projektista. Vuonna 2007 aloitetun projektin menoista oli verovuoden lopussa poistamatta 134 524,03 euroa. Verovuonna aktivoidusta toisesta projektista oli verovuoden lopussa aktivoitu 309 344,59 euroa. Projektien tavoitteena on ollut kehittää laitteita, jotka parantavat esimerkiksi viranomaisverkon toimivuutta. Ensin aloitetun projektin tuotto-odotukset ovat kohdistuneet vuosille 2008–2012 ja myöhemmin aloitetun projektin tuotto-odotukset vuosille 2010–2015. Yhtiö on merkinnyt edellä mainittujen projektien kehitysmenot verovuoden elinkeinotoiminnan veroilmoituksen nettovarallisuuslaskelman varoihin pitkävaikutteisiksi menoiksi.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ää ei sovelleta sellaisten menojen jaksottamiseen, joiden jaksottamisesta on nimenomaisesti säädetty erikseen lain III osan muissa säännöksissä. Liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävillä lain 25 §:n mukaisilla menoilla ei ole verotuksessa niin sanottua aktivointipakkoa, vaan verovelvollinen voi halutessaan vähentää kehittämismenot aina vuosikuluina. Hallinto-oikeus katsoo, että mainittu seikka ei kuitenkaan ole ehdoton este sille, että kirjanpitoa koskevan lainsäädännön mukaisesti yhtiön taseeseen aktivoidut kehittämismenot voitaisiin katsoa osakkeen matemaattisen arvon laskemiseen käytettävää nettovarallisuutta määritettäessä yhtiön varoiksi. Projektit, joista kysymyksessä olevat kehittämismenot ovat aiheutuneet, ovat tähdänneet sellaisen uuden tekniikan kehittämiseen, jolla jo sinänsä on markkina-arvoa. Projekteissa kehitettäviin yhtiön liiketoiminnan kannalta keskeisiin tuotteisiin on kohdistettu nimenomaisesti määritetyille ajanjaksoille tuotto-odotukset, jotka yhtiön mukaan ovat valitukseen annetun vastineen laatimishetkellä jo alkaneet osaksi realisoitua. Näissä oloissa kysymyksessä olevilla kehittämismenoilla on katsottava olevan sellaista varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 §:n 2 momentissa tarkoitettua varallisuusarvoa, että ne voidaan lukea yhtiön varoihin nettovarallisuuslaskelmassa. Näin ollen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamiseen ei ole Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta aihetta.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eeva Luoma, Tuula Vilenius ja Jari Kostilainen. Asian esittelijä Jani Taskila.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että A Oy:n osakkeen matemaattiseksi arvoksi on vahvistettava 160 970 euroa.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksensa perusteluissa viitannut siihen, että oikeustieteellisessä kirjallisuudessa kysymyksessä olevasta asiasta on esitetty erilaisia kantoja. Kirjanpidollisesti kehittämismenojen aktivoinnille on ollut perusteita. Verotukseen vaikuttavaa käsitettä nettovarallisuus on kuitenkin tulkittava verolainsäädännön näkökohtia painottaen. Ensisijaisesti on otettava huomioon verolainsäädännön mukainen arviointi menojen luonteesta. Verotuksessa kehittämismenot ovat vuosikuluina vähennettäviä eriä, joilla ei katsota olevan varallisuusarvoa. Näitä eriä ei voida lukea varoihin nettovarallisuutta laskettaessa.
Yhtiö on antamassaan vastineessa lausunut, että yhtiön kehittämistoiminnan kuluina aktivoidut menot koostuvat mainituista kahdesta projektista, joissa molemmissa on kehitetty uusi laite. Täten kehittämismenot eivät ole kohdistuneet yleiseen teknologiakehitykseen, vaan johtaneet tietyn uuden laitteen kehittymiseen. Mainittujen projektien tuoteratkaisut ovat paitsi myytävissä erikseen, niillä olisi luonnollisesti myös arvoa osana liiketoimintakauppaa.
Hallituksen esityksessä arvostuslaiksi (HE 144/2005) ei otettu kantaa pitkävaikutteisten menojen varallisuusarvostukseen. Hallituksen esityksessä varallisuusverolaiksi (HE 201/1992), joka edelsi arvostuslakia, todetaan että pitkävaikutteisilla menoilla tarkoitetaan menoja, joiden avulla pyritään useamman kuin yhden tilikauden aikana saataviin tuloihin. Hallituksen esityksessä mainitaan tällaisina pitkävaikutteisina menoina elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan jaksotettavia menoja, kuten perustamis- ja järjestelymenot, tutkimusmenot, koulutusmenot, siirtokelvottomat liittymismaksut, goodwillin hankintameno ja vuokrahuoneistojen perusparannusmenot. Valtiovarainministeriön mietinnössä (VaVM 75/1992) on todettu edellä mainituilla pitkävaikutteisilla menoilla olevan pääsääntöisesti varallisuusarvoa.
Kirjanpitolain 5 luvun 8 §:n mukaan kehittämismenot saadaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen. Kauppa- ja teollisuusministeriö (nykyisin työ- ja elinkeinoministeriö) voi antaa asetuksellaan tarkempia säännöksiä kehittämismenojen aktivoinnista. Työ- ja elinkeinoministeriö on antanut asetuksen kehittämismenojen aktivoinnista. Asetuksessa määritellään kehittämistoiminta ja erityisesti 4 §:ssä kehittämismenojen aktivointiedellytykset, joita yhtiö on noudattanut. Aktivointia ei voi tehdä pelkästään yleiseen teknologiakehitykseen käytetyistä menoista tai muusta kehitystoiminnasta aiheutuneista kuluista, joita ei voida kohdistaa tiettyyn tuotteeseen tai yksilöidä muuhun projektiin. Asetuksen aktivoinnille asettamat edellytykset ovat siis verrattain korkeat.
Yhtiö on päätynyt siihen, että kysymyksessä olevilla kehittämismenoilla on varallisuusarvoa ja ne on luettava yhtiön nettovarallisuuteen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. Yhtiö on antanut vielä vastineen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
Perustelut
Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 §:n 1 momentin mukaan muun kuin julkisesti noteeratun kotimaisen yhtiön osakkeen verovuoden matemaattinen arvo lasketaan verovuotta edeltävän vuoden yhtiön tilinpäätöksen mukaisen tarkistetun nettovarallisuuden perusteella. Yhtiön nettovarallisuus saadaan vähentämällä yhtiön varoista yhtiön velat.
Saman pykälän 2 momentin mukaan yhtiön varoja ovat yhtiön käyttö-, vaihto-, sijoitus- ja rahoitusomaisuus sekä muu sellainen omaisuus ja sellaiset pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa. Varoina ei kuitenkaan pidetä kirjanpitolain (1336/1997) 5 luvun 18 §:n mukaisia laskennallisia verosaamisia.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan vähennyskelpoista on liikkeen kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot. Elinkeinotulon verottamisesta annettuun lakiin sisältyvän systematiikan mukaan tutkimustoiminta käsittää sekä yleisen tutkimustoiminnan että tietyn tuotteen ja menetelmien kehittämisen.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 25 §:n mukaan liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot, lukuun ottamatta pysyvään käyttöön tarkoitetun rakennuksen tai rakennelman taikka rakennuksen tai rakennelman osan hankintamenoja, ovat sen verovuoden kulua, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt, kuitenkin niin, että verovelvollisen vaatiessa nämä menot voidaan vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina.
Kysymyksessä olevat projektien hankintamenot ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 25 §:n perusteella vähennettäviä menoja ja ne voidaan verovelvollisen vaatiessa jaksottaa kahdelle tai useammalle vuodelle. Kirjanpidossa aktivointi on mahdollista kirjanpitolain säännöksen ja asiasta annetun asetuksen edellytysten täyttyessä vain, jos erällä on todennäköisesti varallisuusarvoa.
Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain mukaan yhtiön pitkävaikutteisiin menoihin luetaan sellaiset pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa. Lainkohdassa tarkoitettujen pitkävaikutteisten menojen käsitteen määritteleminen ei ole ollut oikeuskirjallisuudessa ja oikeuskäytännössä esitettyjen kannanottojen perusteella yksiselitteistä. Verohallinto on ohjeistuksessaan lähtenyt siitä, että tutkimus- ja kehittämismenot saa verotuksessa vähentää myös vuosikuluina, eikä niillä ole varallisuusarvoa.
Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 §:n 2 momentista tai muistakaan säännöksistä ei ilmene, että mainitussa lainkohdassa tarkoitettujen pitkävaikutteisten menojen käsite tulisi rajata pelkästään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan aktivoituihin menoihin. Menoihin voi siten tulla sisällytettäväksi myös muiden elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten, kuten lain 25 §:n, mukaan aktivoituja menoja, joilla on varallisuusarvoa.
Yhtiö on selvittänyt, että sen verovuonna 2009 aktivoimat projektien hankintamenot ovat tähdänneet liiketoiminnassa hyödynnettävien tuotteiden kehittämiseen ja että näihin projekteihin liittyvällä tekniikalla on ollut markkina-arvoa. Lisäksi kysymyksessä olevat menot on kirjanpitosäännösten mukaan ollut mahdollista aktivoida. Näissä olosuhteissa kysymyksessä olevilla kehittämismenoilla on sellaista varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 §:n 2 momentissa tarkoitettua varallisuusarvoa, että ne voidaan lukea yhtiön varoihin nettovarallisuuslaskelmassa. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole siten syytä muuttaa.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.