KHO:2022:124

Asiassa oli ratkaistavana, oliko yhtiön optikoiden suorittamiin näöntarkastuksiin käytettävien hankintojen katsottava olevan yhtiön arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa käytössä silloin, kun yhtiö ei veloittanut asiakkaaltaan erillistä vastiketta silmä- ja aurinkolasien myyntiin liittyvästä näöntarkastuksesta.

Silmä- tai aurinkolasien ja niihin liittyvien linssien verollinen myynti edellytti näöntarkastuksen suorittamista oikeanlaisten linssien valitsemiseksi ja valmistamiseksi. Yhtiön optikoiden suorittamien maksuttomien näöntarkastusten tarkoituksena oli johtaa yhtiön verolliseen silmä- tai aurinkolasimyyntiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiön optikoiden suorittamat näöntarkastukset liittyivät objektiivisesti silmä- tai aurinkolasien verolliseen myyntiin eikä maksuton näöntarkastus muodostanut yhtiön verollisena liiketoimintana harjoittamasta liiketoiminnasta erillistä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa.

Silmä- tai aurinkolasien myyntiin liittyviä maksuttomia näöntarkastuksia varten suoritetuilla hankinnoilla oli katsottava olevan suora ja välitön yhteys yhtiön harjoittamaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan.

Yhtiöllä katsottiin olevan arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 117 §:n nojalla oikeus vähentää näöntarkastusten suorittamiseen liittyviin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero siltä osin kuin niitä käytettiin silmä- tai aurinkolasien myyntiin liittyviin maksuttomiin optikoiden suorittamiin näöntarkastuksiin.

Arvonlisäveroa koskevat maksuunpanot verokausilta 12/2014, 12/2015 ja 12/2016.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 18 §, 34 § 1 momentti, 102 § 1 momentti 1 kohta ja 117 §
Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 24 artikla 1 kohta ja 168 artikla a alakohta
Unionin tuomioistuimen tuomio yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (ECLI:EU:C:2015:496) sekä tuomiot asioissa C-126/14, Sveda (ECLI:EU:C:2015:712) ja C-132/16, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (ECLI:EU:C:2017:683)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 7.6.2021 nro 21/0067/4

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Yhtiöllä on oikeus arvonlisäverolain mukaiseen vähennykseen ostamistaan tavaroista ja palveluista siltä osin kuin niitä käytetään silmä- ja aurinkolasien myyntiin liittyviin maksuttomiin optikoiden näöntarkastuksiin. Hallinto-oikeuden, verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset kumotaan tältä ja tätä vastaavan veronkorotuksen osalta. Asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian tausta

(1) A Oy tarjoaa silmäterveyteen ja näkemiseen liittyviä tavaroita ja palveluja. Yhtiön liikkeissä myydään kuluttajille silmälaseja, piilolinssejä, aurinkolaseja ja muita optiikka-alan tuotteita.

(2) Yhtiön liikkeissä on myös silmälääkärien ja optikoiden vastaanottotoimintaa ja liikkeillä on Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) myöntämä lupa yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Yhtiö myy arvonlisäverottomia optikko-, silmälääkäri- ja laboratoriopalveluja.

(3) Yhtiö ei ole veloittanut asiakkailtaan erillistä vastiketta silmä- ja aurinkolasien myyntiin liittyvistä optikoiden suorittamista näöntarkastuksista (jäljempänä ns. maksuttomat näöntarkastukset). Yhtiö ei ole käsitellyt optikoiden maksutonta näöntarkastustoimintaa siten, että se rajoittaisi optikoiden tarvitsemien vastaanottohuoneessa olevien koneiden, laitteiden ja tarvikkeiden, toimitilaan liittyvien hankintojen tai yleiskulujen sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeutta.

(4) Verohallinto on 20.6.2017 verokausilta 12/2014, 12/2015 ja 12/2016 tekemillään päätöksillä katsonut muun ohella, että yhtiön optikoiden suorittamat ilmaiseksi markkinoidut näöntarkastukset ovat toimintaa, johon liittyvistä hankinnoista yhtiöllä ei ole ollut oikeutta vähentää hankintoihin sisältyvää arvonlisäveroa. Verohallinto on poistanut yhtiön vähennettävistä veroista yhtiön näiltä osin tekemät vähennykset. Veronkorotusta on määrätty 10 prosenttia.

(5) Verotuksen oikaisulautakunta on 28.8.2018 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön ensisijaisen vaatimuksen silmälasien myyntiin liittyviin kuluihin sisältyvän arvonlisäveron hyväksymisestä kokonaisuudessaan vähennyskelpoiseksi. Oikaisulautakunta on hylännyt myös yhtiön toissijaisen vaatimuksen silmälasien myynnin yhteydessä tehdyn näöntarkastuksen osalta liikaa suoritetun arvonlisäveron palauttamisesta sekä vaatimuksen veronkorotuksen poistamisesta.

(6) Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.

(7) Hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiön tarjoamat näöntarkastuspalvelut ovat erotettavissa silmälasien myynnistä eikä näöntarkastuspalveluja voida pitää epäitsenäisinä sivusuoritteina silmälasimyynnille. Yhtiön hankintojen on objektiivisesti arvioiden katsottu kohdistuvan yhtiön verottomaan toimintaan. Asiaa ei hallinto-oikeuden mukaan voida arvioida toisin, vaikka näöntarkastuspalvelujen tarkoituksena on silmälasien arvonlisäverollinen myynti asiakkaille. Asiakkaalle vastikkeetta luovutettuja näöntarkastuspalveluja on pidetty arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisena toimintana, johon liittyvistä hankinnoista yhtiöllä ei ole vähennysoikeutta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Merja Tarvainen, Antti Pietinen, joka on myös esitellyt asian, ja Mikko Äijälä.

Vaatimukset ja selvitykset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(8) Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden, verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset kumotaan. Yhtiön silmä- ja aurinkolasien myyntiin liittyvän näöntarkastuksen ostojen sisältämä arvonlisävero on hyväksyttävä kokonaisuudessaan vähennyskelpoiseksi. Toissijaisesti silmä- ja aurinkolaseista perityn hinnan on katsottava muodostuvan kahdesta eri suorituksesta, ja yhtiölle on palautettava sen liikaa maksama arvonlisävero siltä osin kuin vastikkeen katsotaan kohdistuvan verottomiin optikkopalveluihin.

(9) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että valitus hylätään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Asian rajaus ja kysymyksenasettelu

(10) Yhtiön ensisijaisen vaatimuksen johdosta korkeimmassa hallinto-oikeudessa on ensisijaisesti ratkaistavana, onko optikoiden suorittamiin näöntarkastuksiin käytettävien tavaroiden ja palvelujen katsottava olevan yhtiön arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa käytössä silloin, kun yhtiö ei veloita asiakkaaltaan erillistä vastiketta silmä- ja aurinkolasien myyntiin liittyvästä näöntarkastuksesta (ns. maksuttomat näöntarkastukset). Ratkaistaessa yhtiön vähennysoikeutta on arvioitava erityisesti sitä, ovatko mainitut näöntarkastukset yhtiön vähennysoikeuteen vaikuttavaa arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa.

(11) Yhtiö ei ole vaatinut hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeutta siltä osin kuin kyse on arvonlisäverottomana veloitetuista näöntarkastuksista. Yhtiön toimintaperiaatteen mukaan näöntarkastuksista veloitetaan erillinen maksu sellaisissa tilanteissa, joissa asiakas ei päädy ostamaan yhtiöltä silmä- tai aurinkolaseja.

(12) Yhtiön mukaan näöntarkastus on silmä- tai aurinkolasien ostajalle välttämätön. Näöntarkastuksen tarkoituksena on varmistaa, että asiakkaalle luovutettavissa silmälaseissa on oikea vahvuus ja että taittovirheet korjautuvat oikealla tavalla. Yhtiö ei ole perinyt optikon suorittamasta näöntarkastuksesta linssien ja kehysten myynnin yhteydessä erillistä vastiketta, koska näöntarkastus kuuluu erottamattomana osana silmälasien myyntiprosessiin ja on pääsuoritteena olevalle optikkoalan tuotteiden myynnille liitännäinen palvelu. Näöntarkastus ei ole kuluttajalle tarkoitus sinänsä, vaan tarkoituksena on sopivien näkökykyä parantavien verollisten optikkotuotteiden ostaminen.

(13) Yhtiö katsoo, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön (asiat C-110/94, Inzo ja C-734/19, ITH Comercial Timişoara) perusteella verolliset hankinnat, joilla pyritään mahdollisesti myöhemmin tapahtuviin verollisiin myyntiliiketoimiin, ovat vähennyskelpoisia. Näöntarkastukset tehdään, koska niiden toivotaan johtavan arvonlisäverolliseen optikkotuotteiden myyntiin.

(14) Yhtiön mukaan sille kertyy vastike näöntarkastuksista pääasiallisesti osana silmä- ja aurinkolasien myyntiä tai vaihtoehtoisesti arvonlisäverottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta perittynä erillisenä vastikkeena. Erikseen maksuttomat näöntarkastukset ovat silmä- ja aurinkolasien myyntihinnan osatekijöitä ja niillä on välitön yhteys keskenään. Yhtiö on viitannut muun muassa unionin tuomioistuimen tuomioihin asioissa C-432/15, Baštová, ja C-126/14, Sveda.

(15) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan yhtiö on hankkinut esimerkiksi näöntarkastuslaitteita optikko- ja silmälääkäripalvelujen suorittamista varten, joten ei voida objektiivisesti todeta, että laitteet olisi hankittu verollista silmä- ja aurinkolasien myyntiliiketoimintaa varten. Laitteet on hankittu terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen suorittamista varten, vaikka yhtiö tarjoaisi näöntarkastuspalvelun ilmaiseksi. Yhtiö myös joissakin tilanteissa veloittaa asiakkailta näöntarkastuspalveluista arvonlisäverottoman vastikkeen. Verosta vapautetun terveydenhoitopalvelun luovuttaminen vastikkeetta ei voi synnyttää yhtiölle laajempaa vähennysoikeutta kuin mitä se olisi ilman vastikkeetonta luovutusta. Hankinnoilla ei kummassakaan tilanteessa ole suoraa ja välitöntä yhteyttä verollisten optikkotuotteiden myyntiin. Yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää näöntarkastustoimintaan kohdistuvien ostojen sisältämää arvonlisäveroa.

(16) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan kysymyksessä olevat näöntarkastuspalvelut eivät ole luokiteltavissa arvonlisäverolain ja -direktiivin soveltamisalaan kuuluviksi vastikkeellisiksi liiketoimiksi. Yhtiö kuitenkin suorittaa vastikkeettomat näöntarkastukset liiketoimintaansa kuuluvassa tarkoituksessa edistääkseen myyntiliiketoimintaansa. Tästä seikasta huolimatta yhtiö ei voi vähentää ostojen sisältämää arvonlisäveroa siltä osin kuin hankintoja käytetään näöntarkastustoimintaan, sillä hankinnat eivät liity verolliseen toimintaan.

Sovellettavat oikeusohjeet

(17) Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

(18) Arvonlisäverolain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

(19) Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.

(20) Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

(21) Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

(22) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

(23) Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

(24) Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

(25) Arvonlisäverodirektiivin 173 artikla koskee sellaisia tavaroita ja palveluita, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttaviin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin. Arvonlisäverolain 117 § perustuu artiklan 2 kohdan c alakohtaan, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(26) A Oy harjoittaa pääosin arvonlisäverollista optiikka-alan tuotteiden myyntiä. Yhtiöllä on myös verosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen, kuten optikoiden näöntarkastusten ja laboratoriotutkimusten myyntiä sekä silmälääkärien vastaanottotoimintaa. Kumpikin toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa eikä ole arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa.

(27) Unionin tuomioistuimen (EUT) vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään, eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä. Jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palvelujen hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu. Verovelvolliselle myönnetään vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja tällaisina osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (tuomio yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrts, 22–24 kohdat oikeustapausviittauksineen).

(28) EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan silloin, kun verovelvollisen hankkimilla tavaroilla tai palveluilla on yhteys verosta vapautettuun toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää (tuomio asiassa C-132/16, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, 30 kohta).

(29) EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee, että sovellettaessa suoraa yhteyttä koskevaa arviointiperustetta on otettava huomioon kaikki olosuhteet, joissa kyseiset liiketoimet on toteutettu, ja huomioon on otettava vain ne liiketoimet, jotka liittyvät objektiivisesti verovelvollisen veronalaiseen toimintaan. Tällaisen yhteyden olemassaolo on arvioitava kyseisen liiketoimen objektiivisen sisällön perusteella (tuomio asiassa C-126/14, Sveda, 29 kohta).

(30) EUT on edellä mainitun tuomion olosuhteissa todennut, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien ja myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen vähennykseen oikeuttavien liiketoimien tai verovelvollisen koko liiketoiminnan välillä olevaa suoraa ja välitöntä yhteyttä ei aseteta kyseenalaiseksi sen johdosta, että tuotantotavaroita käytetään välittömästi veloituksetta, ja näin ollen tämä käyttö ei vaikuta millään tavoin arvonlisäveron vähentämisoikeuden olemassaoloon (tuomion 34 kohta).

(31) Yhtiön toiminta on pääosin optiikka-alan tuotteiden arvonlisäverollista myyntiä ja yhtiöllä on arvonlisäverolain mukainen oikeus vähentää tätä toimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvä arvonlisävero. Silmä- tai aurinkolasien ja niihin liittyvien linssien verollinen myynti edellyttää näöntarkastuksen suorittamista oikeanlaisten linssien valitsemiseksi ja valmistamiseksi. Yhtiön optikoiden suorittaman maksuttoman näöntarkastuksen tarkoituksena on johtaa tähän verolliseen silmä- tai aurinkolasien myyntiin. Pelkästään se, että yhtiön ostamat tavarat tai palvelut tulevat käytettäviksi asiakkaille ilmaisina tai maksuttomina markkinoituihin näöntarkastuksiin, ei merkitse näiden näöntarkastusten muodostavan arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että kyseiset yhtiön optikoiden suorittamat näöntarkastukset liittyvät objektiivisesti silmä- tai aurinkolasien verolliseen myyntiin eikä maksuton näöntarkastus muodosta yhtiön verollisena liiketoimintana harjoittamasta liiketoiminnasta erillistä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa.

(32) Kun kyseessä olevat erikseen maksuttomat näöntarkastukset ovat objektiivisesti yhteydessä yhtiön verolliseen silmä- ja aurinkolasien myyntiin, näöntarkastusten kustannusten on katsottava olevan silmä- ja aurinkolasien verolliseen myyntihintaan vaikuttavia osatekijöitä. Silmä- tai aurinkolasien myyntiin liittyviä maksuttomaksi markkinoituja näöntarkastuksia varten suoritetuilla hankinnoilla on katsottava olevan suora ja välitön yhteys yhtiön harjoittamaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan. Asiaa ei ole arvioitava toisin myöskään niiden silmä- tai aurinkolasien myyntiin liittyvien markkinointitarkoituksessa tehtyjen maksuttomien näöntarkastusten osalta, jotka eivät ole lopulta johtaneet verolliseen silmä- tai aurinkolasimyyntiin, mutta joista ei poikkeuksellisesti ole veloitettu erillistä vastiketta verottomana näöntarkastuspalvelun myyntinä.

(33) Edellä esitetyillä perusteilla on katsottava, että yhtiöllä on arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 117 §:n nojalla oikeus vähentää hankintoihinsa sisältyvä arvonlisävero siltä osin kuin niitä käytetään silmä- ja aurinkolasien myyntiin liittyviin optikoiden suorittamiin maksuttomiin näöntarkastuksiin.

(34) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden, verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset on kumottava optikoiden maksuttomiin näöntarkastuksiin käytettäviin tavaroihin ja palveluihin liittyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden ja veronkorotuksen osalta ja asia palautettava Verohallinnolle tältä osin uudelleen käsiteltäväksi.

(35) Yhtiön ensisijaisen vaatimuksen tultua hyväksytyksi, yhtiön toissijaisen vaatimuksen johdosta ei ole tarpeen lausua.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Marita Eeva.