KHO:2024:55
Asiassa oli ratkaistava, minkä verovuoden verotuspäätöksen mukaista yhtiön osakkeen vertailuarvoa oli käytettävä laskettaessa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettu veronhuojennus, kun lahjan kohteena olivat sellaisen yhtiön osakkeet, jonka tilikausi ei ollut kalenterivuosi.
Kun otettiin huomioon perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin sanamuoto, säännöksen esityöt sekä perintö- ja lahjaverolain mukainen arvostamisen ajankohtaa koskeva lähtökohta, sukupolvenvaihdoshuojennusta laskettaessa oli käytettävä lahjaverovelvollisuuden alkamishetkeen nähden yhtiön viimeisimmän verovuoden verotuspäätöksen mukaista vertailuarvoa.
Muutoksenhakija oli saanut 2.11.2018 lahjana kysymyksessä olevat yhtiön osakkeet. Lahjaverovelvollisuuden alkamisajankohtaan nähden lahjoituksen kohteena olevan yhtiön viimeisin tilikausi oli päättynyt 31.5.2018. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen laskennassa oli siten tullut käyttää yhtiön verovuodelta 2018 toimitetussa tuloverotuksessa laskettua vertailuarvoa.
Äänestys 3–2 ja esittelijän eriävä mielipide.
Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 ja 2 momentti
Varojen arvostamisesta verotuksessa annettu laki 2 § 1 momentti ja 5 § 1 momentti
Verotusmenettelystä annettu laki 3 §:n 2 momentti
Ks. KHO 2002:17
Päätös, jota muutoksenhaku koskee
Helsingin hallinto-oikeus 11.8.2022 nro H4295/2022
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus myöntää A:lle valitusluvan ja tutkii asian.
Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
A:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa hylätään.
Asian tausta
(1) A on saanut 2.11.2018 isältään B:ltä lahjana 30 kappaletta C Oy:n (jäljempänä yhtiö) osakkeita. Yhtiön tilikausi alkaa 1.6. ja päättyy 31.5.
(2) Verohallinto on päätöksellään 22.7.2019 toimittanut lahjaverotuksen ja maksuunpannut A:lle 28 640 euroa lahjaveroa 636 409,22 euron suuruisesta lahjasta.
(3) Lahjaverotuksessa lahjoitettujen osakkeiden luovutukseen on myönnetty perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:ssä tarkoitettu sukupolvenvaihdoshuojennus. Huojennuksen laskemisessa vertailuarvona on käytetty yhtiön verovuodelta 2018 toimitetussa tuloverotuksessa laskettua osingonjakovaroilla korjattua nettovarallisuutta, jota on oikaistu varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 5 §:n 2 momentin mukaisen niin sanotun leikkurisäännön perusteella.
(4) Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt A:n vaatimuksen käyttää perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla huojennetun lahjaveron laskennassa yhtiön verovuoden 2017 verotuspäätöksen mukaista vertailuarvoa.
(5) Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n valituksen.
(6) Hallinto-oikeus on katsonut, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa viitataan lahjan kohteena olevan yhtiön eikä luovutuksensaajan tuloverotukseen. Säännöksellä yhtiön nettovarallisuuden arvostus on sidottu tiettyyn ajanjaksoon. Vakiintuneeseen verotuskäytäntöön, säännöksen sanamuotoon, lainsäätäjän tarkoitukseen sekä vertailuarvon laskemista koskeviin arvostamislain säännöksiin viitaten hallinto-oikeus on katsonut, että sukupolvenvaihdoshuojennusta laskettaessa käytetään lähtökohtaisesti vertailuarvoa, joka määritellään lahjoitushetkeen nähden viimeisimmän tilinpäätöksen tietojen perusteella. Arvioinnissa merkitystä ei ole sillä, että yhtiön tilikausi on päättynyt samana kalenterivuonna kuin lahjoitus on tehty, eikä sillä, että yhtiön verovuodelta 2018 toimitetussa tuloverotuksessa laskettua vertailuarvoa ei lahjaverovelvollisuuden alkuhetkellä ole ollut vielä käytettävissä.
(7) Hallinto-oikeus on todennut, että valittaja on saanut yhtiön osakkeet lahjaksi 2.11.2018, mihin ajankohtaan nähden yhtiön viimeisin verovuosi on päättynyt 31.5.2018. Huojennetun lahjaverotusarvon laskennassa on siten tullut käyttää yhtiön verovuodelta 2018 toimitetussa tuloverotuksessa laskettua vertailuarvoa.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tommi Toijonen, Tomi Seppä, joka on myös esitellyt asian, ja Kristiina Virtanen.
Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa
(8) A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla huojennettuna lahjaverotusarvona käytetään vuoden 2017 verotuspäätöksen mukaista vertailuarvoa vuoden 2018 verotuspäätöksen mukaisen vertailuarvon sijaan. Lisäksi muutoksenhakija on vaatinut korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.
(9) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylkäämistä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut
Kysymyksenasettelu
(10) Asiassa on ratkaistava, minkä verovuoden verotuspäätöksen mukaista yhtiön osakkeen vertailuarvoa on käytettävä laskettaessa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettu huojennettu lahjavero, kun lahjan kohteena ovat sellaisen yhtiön osakkeet, jonka tilikausi ei ole kalenterivuosi.
Osapuolten kannat
(11) A:n mukaan huojennetun lahjaveron määrän laskennassa vertailuarvona tulee käyttää perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin sanamuodon mukaisesti lahjaverovelvollisuuden alkamisvuotta edeltäneen vuoden nettovarallisuutta ja siitä laskettua osakekohtaista vertailuarvoa. Yleiskielen merkityksen mukaisesti ja perintö- ja lahjaverolain sääntely huomioon ottaen vuosi tarkoittaa kalenterivuotta. Koska lainkohdassa viitataan lahjaverovelvollisuuden alkamiseen ja koska luonnollisen henkilön verovuosi on kalenterivuosi, lainkohdassa käytetty sanamuoto täsmentää yhtiön verovuoden siten, että kyseessä ei ole lahjaverovelvollisuuden alkamisvuodelta toimitettu tuloverotus vaan sitä edeltävältä kalenterivuodelta toimitettu tuloverotus.
(12) Verovelvollisuuden alkamista edeltävän vuoden ei voida tulkita tarkoittavan lahjoitushetkellä kuluvaa yhtiön verovuotta edeltävää yhtiön verovuotta, eikä se siten tarkoita yhtiön viimeisintä päättynyttä verovuotta. Lainkohdan sanamuodon mukainen tulkinta myös tarkoittaa, ettei huojennusta voida laskea lahjaverovelvollisuuden alkamisen kanssa samalta vuodelta toimitetun verotuksen mukaisen vertailuarvon perusteella. Myös murrettuja tilikausia soveltavien yhtiöiden kohdalla säännöstä tulee tulkita sanamuotonsa mukaisesti. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 1993 B 540 on lausuttu nyt esillä olevaan tapaukseen soveltuva oikeusohje, jota korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2002:17 täydentää. Mainittujen ratkaisujen mukaan osakkeen vertailuarvo tulee laskea verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa lasketun vertailuarvon mukaan.
(13) Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa (HE 144/2005 vp) ei ole otettu kantaa huojennuksen laskennassa käytettävän sukupolvenvaihdosarvon määrittämisen ajankohtaan, vaan ainoastaan veron perusteen eli laajuuskysymyksen määrittämiseen. Lahjoitetun omaisuuden käypä arvo ja sukupolvenvaihdosarvo saatetaan joissain tilanteissa määrittää eri tilinpäätösten perusteella. Lahjan käyvän arvon määrittäminen on eri asia kuin kaavamaisen sukupolvenvaihdosarvon määrittäminen.
(14) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin sanamuodon mukaan vertailuarvon määrittämisajankohta on sidottu vuoteen, jolta yhtiön tuloverotus toimitetaan. Vertailuarvon määrittämisajankohtaa ei ole siten sidottu kalenterivuoteen tai lahjansaajan tuloverotuksen toimittamisvuoteen, vaan yhtiön tuloverotuksen toimittamisvuoteen. Tämä ilmenee lainkohdan sanamuodosta, jossa viitataan tuloverotuksessa noudatettavien, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain tarkoittamien perusteiden mukaiseen määrään.
(15) Osakeyhtiön tuloverotus ja vertailuarvon laskenta toimitetaan verovuodelta, joka ei määräydy kalenterivuoden vaan tilikauden päättymisen perusteella. Verovuoden määrittely ei poikkea eri tilanteissa riippuen siitä, onko kyseessä kalenterivuodesta poikkeava tilikausi. Lainkohdassa ei myöskään ole viitattu siihen, että lahjaverovelvollisuuden syntyhetki ja verovuosi, jonka vertailuarvon perusteella lahjaveroseuraamukset määräytyvät, eivät voisi sijoittua samalle kalenterivuodelle. Kalenterivuoden käsitteellä ei ole asiassa merkitystä, eikä säännöstä voida tulkita yleiskielen merkityksen mukaisesti.
(16) Hallituksen esityksestä HE 144/2005 vp ilmenevän mukaisesti lain tarkoituksena on ollut perustaa sukupolvenvaihdosarvon laskenta viimeksi ennen lahjoitusta päättyneeltä tilikaudelta laadittuun yhtiön tilinpäätökseen eli samaan tilinpäätökseen, jonka mukaan omaisuuden laajuuskin määräytyy. Mikäli vertailuarvon laskenta perustuu omaisuuteen, joka laajuudeltaan poikkeaa arvostamisen kohteena olevasta omaisuudesta ja tämän laajuudesta, veron laskentaperuste ja lahjaverotuksen kohteena oleva omaisuus eivät vastaa toisiaan.
(17) Valituksenalaisessa asiassa ei ole kysymys lahjoituksen kohteena olevan yhtiön poikkeavasta tilikaudesta, eikä siihen tämäkään seikka huomioon ottaen voida soveltaa uuden osakeyhtiön poikkeavaa tilikautta koskevaa ratkaisua KHO 1993 B 540. Päätöksessä KHO 2002:17 on otettu myös oikeuskirjallisuudessa todetuin tavoin ratkaisun perusteeksi yhtiön viimeisin tilinpäätös ja tase. Lahjaveron määrittämisessä on käytetty siten lahjoitushetkeä vastaavaa yhtiön verovuotta edeltävän verovuoden vertailuarvoa.
Sovellettavat oikeusohjeet ja huomioon otettavat esityöt
(18) Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin mukaan perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Mainitun lain 21 §:n nojalla säännös koskee myös lahjaa.
(19) Perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa. Mainitun lain 24 §:n mukaan verovuosi on kalenterivuosi, jona lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa tai verovelvollisuus on muutoin alkanut.
(20) Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos: 1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä; 2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja 3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.
(21) Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaan maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi vähennetään mainitun lain mukaan määrätystä verosta vero, joka perintöosuudesta tai lahjasta olisi määrättävä, jos maatilan maatalousmaa ja sitä vastaava CAP-maatilatukioikeus, rakennukset, rakennelmat, koneet, kalusto ja laitteet sekä niihin kohdistuvat velat samoin kuin muuhun yritykseen kuin maatilaan kuuluva yritysvarallisuus arvostettaisiin määrään, joka vastaa 40 prosenttia verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettavien tai noudatettujen, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaisesta määrästä. Osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia mainitun lain 4 ja 5 §:n mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä.
(22) Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 2 §:n 1 momentin mukaan tuloverolain 33 b §:ssä tarkoitetun kotimaisen yhtiön osakkeen verovuoden matemaattinen arvo lasketaan verovuotta edeltävän vuoden yhtiön tilinpäätöksen mukaisen tarkistetun nettovarallisuuden perusteella. Yhtiön nettovarallisuus saadaan vähentämällä yhtiön varoista yhtiön velat.
(23) Arvostamislain 5 §:n 1 momentin mukaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön osakkeen vertailuarvo lasketaan noudattaen matemaattisen arvon laskemista koskevia säännöksiä 2–5 momentissa säädetyin poikkeuksin. Pykälän 2 momentin mukaan vertailuarvoa laskettaessa nettovarallisuudesta vähennetään tilikaudelta jaettavaksi päätetty osinko. Vertailuarvo saa olla enintään 50 prosenttia edellisen vuoden vertailuarvoa korkeampi.
(24) Verotusmenettelystä annetun lain 3 §:n 2 momentin mukaan verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa (1336/1997) tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet.
(25) Hallituksen esityksessä HE 144/2005 vp laiksi varallisuusverolain kumoamisesta ja laiksi varojen arvostamisesta verotuksessa sekä eräiksi niihin liittyviksi laeiksi on kohdassa ”Yrityksen sukupolvenvaihdoksia koskeva huojennussäännös” todettu ehdotettavan, että sukupolvenvaihdoshuojennusta koskeva huojennus pohjautuisi nettovarallisuuden laskennassa käytettyihin arvoihin. Osakeyhtiön kohdalla arvostaminen perustuisi arvostamislaissa tarkoitettuun osakkeen vertailuarvoon, joka varallisuusveroarvojen poistuessa korvaisi verotusarvon osakkeita omistavan yhtiön käyttö- ja rahoitusomaisuuteen kuuluvien arvopaperien arvostamisessa.
(26) Hallituksen esityksessä on todettu muun ohella, että eräitä eroja nettovarallisuuden ja sukupolvenvaihdoshuojennuksen piiriin kuuluvan yritysvarallisuuden välillä aiheutuu siitä, että perintö- ja lahjaverotuksessa tavoitteena on siirtyvän varallisuusmassan verottaminen kuolinpäivän arvosta. Varallisuuden arvostamisessa noudatettaisiin verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä verovuodelta toimitettavaa verotusta koskevia perusteita. Siten esimerkiksi maatalouden rakennukset arvostettaisiin edellisen vuoden laskentaperusteita noudattaen. Huojennuksen piiriin kuuluva varallisuus määräytyisi nykyiseen tapaan verovelvollisuuden alkamishetken mukaisesti. Huojennussäännöksiä sovellettaessa samoin omaisuuslajit huomioidaan kuolinpäivän mukaisena. Siten esimerkiksi tilinpäätöshetken jälkeen tapahtuneet nettovarallisuuden muutokset, kuten omaisuuserien realisoinnista johtuva arvostamisero, otettaisiin huomioon kuten nykyisinkin.
(27) Hallituksen esityksessä on perintö- ja lahjaverolain 55 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu muun ohella, että osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostettaisiin 40 prosenttiin mainitun lain 5 §:n mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä eli noudattaen vertailuarvon laskentaa koskevia periaatteita. Siten tulisi sovellettavaksi myös osakkeen vertailuarvon vuosittaista nousua rajoittava sääntö. Hallituksen esityksen mukaan nykyisen verotuskäytännön mukaisesti arvostettavien varojen laajuus voitaisiin edelleen määrittää verovelvollisuuden alkamishetken mukaiseen arvoon, hyödyntäen yhtiön viimeksi päättyneen tilikauden tilinpäätöstä ja ottaen huomioon myös sen jälkeen yrityksen varallisuudessa tapahtuneet muutokset.
(28) Mainittua hallituksen esitystä koskevassa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä VaVM 44/2005 vp on todettu muun ohella, että termi "yritysvarallisuus" omaksuttiin lainsäädäntöön pääoma- ja yritysverouudistuksen yhteydessä (HE 84/2004 vp). Valtiovarainvaliokunta täsmensi tuolloin käsitteen sisältöä tulkinnallisen epäselvyyden välttämiseksi. Valiokunta totesi muun muassa, että huojennuksen määräämisen perusteena on yleensä osakeyhtiön osakkeen verotusarvo sellaisenaan. Jos yrityksen omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia edellisen verotusarvon laskennan ja perimyksen tai lahjoituksen välisenä aikana, se voidaan ottaa huomioon, niin kuin esimerkiksi ratkaisussa KHO 2002:17 on tehty. Lisäksi, jos jossakin yksittäistapauksessa on ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi, asiaan voidaan puuttua perintö- ja lahjaverolain veronkiertosäännöksin. Mietinnössään VaVM 44/2005 vp valtiovarainvaliokunta on todennut, että edellä oleva kuvaa lainsäätäjän nimenomaista tahtoa siitä, miten huojennus määräytyy yleensä ja missä tapauksessa pääsäännöstä voidaan poiketa.
Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös
(29) Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin nojalla maksuunpanematta jätettävän lahjaveron osan laskemiseksi vähennetään mainitun lain mukaan määrätystä verosta vero, joka lahjasta olisi määrättävä, jos osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostettaisiin määrään, joka vastaa 40 prosenttia verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettavien tai noudatettujen arvostamislain mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä.
(30) Mainitussa säännöksessä on kysymys lahjaveron määrän laskemisesta, ja verovelvollisuuden alkamisella tarkoitetaan lahjaverovelvollisuuden alkamista. Perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentin mukaan lahjaverovelvollisuus alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa.
(31) Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa säädetyn mukaan yritysvarallisuus arvostetaan verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettujen tai noudatettavien arvostamislaissa säädettyjen perusteiden mukaisesti. Kyseisen säännöksen sanamuodon mukaisesti vuodella, jolta verotus toimitetaan tai on toimitettu, viitataan lahjoituksen kohteena olevan yhtiön verovuoteen. Arvostamisen perusteena oleva yhtiön verovuosi on puolestaan säännöksessä määritelty viittaamalla lahjaverovelvollisuuden alkamista edeltävään yhtiön verovuoteen.
(32) Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2002:17 oli kysymys sellaisen osakeyhtiön yritysvarallisuuden arvostamista, jonka tilikausi oli kalenterivuosi. Mainitun ratkaisun mukaan vuonna 2000 kuolleen perinnönjättäjän jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa, perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua veronhuojennusta laskettaessa, tuli pesään kuuluneiden yritysosakkeiden varallisuusverotusarvona pitää yhtiön tilinpäätöksen 31.12.1999 mukaisen ja verovuodelta 1999 toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan määritetyn nettovarallisuuden perusteella laskettua arvoa, eikä vaadittua edellisen verovuoden arvoa.
(33) Päätöksessä KHO 1993 B 540 oli puolestaan ratkaistavana sellaisen osakeyhtiön yhtiövarallisuuden arvostaminen, jonka tilikausi poikkesi kalenterivuodesta. Päätöksessä arvioitavana oli kuitenkin uuden osakeyhtiön osakkeen verotusarvo tilanteessa, jossa kommandiittiyhtiö oli muutettu osakeyhtiöksi, joten päätöksessä oli kysymys toisenlaisesta tilanteesta kuin tässä asiassa.
(34) Niiden yhtiöiden, joiden kirjanpitolaissa tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, verovuosi on se tilikausi, joka on päättynyt kalenterivuoden aikana. Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin perusteella yritysvarallisuuden arvostamisessa myös tällaisten yhtiöiden osalta noudatetaan lahjaverovelvollisuuden alkamiseen nähden yhtiön edeltäneeltä verovuodelta toimitetussa tai toimitettavassa tuloverotuksessa noudatettavia tai noudatettuja arvostamislain perusteita.
(35) Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentista ilmenevän mukaisesti mainitun lain pääsääntönä on lahjan arvostaminen verovelvollisuuden alkamisajankohdan mukaan. Lahjoituksen kohteena olevan yhtiön osakkeen vertailuarvon laskeminen lahjoitushetkeen nähden yhtiön viimeisimmältä verovuodelta toimitettavassa tai toimitetussa verotuksessa noudatettavien tai noudatettujen perusteiden mukaisesti vastaa lähtökohdiltaan myös sitä, mitä arvostamisen ajankohdasta perintö- ja lahjaverotuksessa on yleisesti voimassa. Asiaa arvioitaessa merkitystä ei ole sillä, päättyykö yhtiön tilikausi samana kalenterivuonna kuin lahjoitus on tehty.
(36) Kun otetaan huomioon perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin sanamuoto, hallituksen esityksessä lainkohdasta lausuttu ja myös perintö- ja lahjaverolain mukainen arvostamisen ajankohtaa koskeva lähtökohta, sukupolvenvaihdoshuojennuksen laskennassa on käytettävä lahjaverovelvollisuuden alkamishetkeen nähden yhtiön viimeisimmän verovuoden verotuspäätöksen mukaista vertailuarvoa. Tätä vertailuarvoa on käytettävä myös niiden yhtiöiden kohdalla, joiden tilikausi poikkeaa kalenterivuodesta.
(37) Muutoksenhakija on saanut 2.11.2018 lahjana kysymyksessä olevat yhtiön osakkeet ja antanut 7.12.2018 lahjaveroilmoituksen vaatien ilmoituksellaan perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:n mukaisten huojennussäännösten soveltamista. Lahjaverovelvollisuuden alkamisajankohtaan nähden lahjoituksen kohteena olevan yhtiön viimeisin tilikausi on päättynyt 31.5.2018. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen laskennassa on siten tullut käyttää yhtiön verovuodelta 2018 toimitetussa tuloverotuksessa laskettua vertailuarvoa.
(38) Edellä lausutun vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.
Oikeudenkäyntikulut
(39) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n 1 momentin mukaan oikeudenkäynnin osapuoli on velvollinen korvaamaan toisen osapuolen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan. Saman pykälän 2 momentin mukaan korvausvelvollisuuden kohtuullisuutta arvioitaessa voidaan lisäksi ottaa huomioon asian oikeudellinen epäselvyys, osapuolten toiminta ja asian merkitys asianosaiselle.
(40) Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Otto Kumpulainen.
Äänestyslausunto ja eriävä mielipide
Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:
”Myönnän valitusluvan ja hyväksyn valituksen. Kumoan toimitetun lahjaverotuksen ja palautan asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Asian lopputulokseen nähden olen oikeudenkäyntikulujen osalta samaa mieltä kuin enemmistö.
Perustelut
Perintö- ja lahjaverolain 24 §:n mukaan verovuosi on kalenterivuosi, jona perinnönjättäjä on kuollut, lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa tai verovelvollisuus on muutoin alkanut.
Verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevasta lainsäädännöstä annetun hallituksen esityksen (HE 29/2016 vp, perintö- ja lahjaverolain 24 §:ää koskevat yksityiskohtaiset perustelut) mukaan sanotussa pykälässä säädettäisiin verovuoden käsitteestä perintö- ja lahjaverotuksessa.
A on saanut C Oy:n osakkeista muodostuvan lahjansa 2.11.2018. C Oy:n tuloverotuksen verovuosi 2017 on vastannut sen tilikautta 1.6.2016–31.5.2017 ja verovuosi 2018 tilikautta 1.6.2017–31.5.2018.
Asiassa on kysymys siitä, onko Verohallinto voinut käyttää vertailuarvon perusteena C Oy:n verovuodelta 2018 toimitetussa tuloverotuksessa laskettua jaettavaksi päätetyllä osingolla korjattua nettovarallisuutta, kun Verohallinto on laskenut A:lle myönnetyn perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetun huojennuksen määrän.
Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaan C Oy:n yritysvarallisuus on huojennuksen määrää laskettaessa arvostettava määrään, joka vastaa 40 prosenttia verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettavien tai noudatettujen, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaisesta määrästä. Asiassa on siten ratkaistavana, mitä tarkoitetaan sanotussa säännöksessä mainitulla verovelvollisuuden alkamista edeltäneellä verovuodella tilanteessa, jossa lahjoituksen kohteena olevan yhtiön tilikausi poikkeaa kalenterivuodesta ja lahjoituksen kohteena olevan yhtiön viimeisin tilikausi on päättynyt samana vuonna, jona lahja on annettu, mutta ennen lahjan antamista.
Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa on määritelty kaavamaisesti se ajanjakso, jolta huojennuksen peruste määritetään. Säännöksessä oleva edeltäneen vuoden käsite on perintö- ja lahjaverotuksessa käytettävää käsitteistöä. Perintö- ja lahjaverolain 24 §:n perusteella perintö- ja lahjaverotuksessa verovuosi määräytyy kalenterivuoden mukaan. Näiden seikkojen vuoksi ja ottaen huomioon verotuksessa noudatettavan lakisidonnaisuuden periaatteen katson, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin edeltäneen vuoden käsitteellä viitataan kalenterivuoteen eli nyt esillä olevassa tilanteessa lahjaverovelvollisuuden alkamishetkeä edeltäneeseen kalenterivuoteen 2017. Tämän vuoksi A:n perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetun huojennuksen määrä on laskettava C Oy:n vuoden 2017 tilinpäätökseen perustustuvan vertailuarvon perusteella.”
Asian esittelijän oikeussihteeri Otto Kumpulaisen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Nuotion äänestyslausunto.