KHO:2024:71

X Oy suunnitteli tuulivoimapuiston rakentamista määräaikaisen vuokrasopimuksen nojalla hallitsemalleen maa-alueelle. Tuotantolaitoksena toimivan tuulivoimapuiston käyttöajaksi oli arvioitu 20–30 vuotta. Tuotantolaitos oli tarkoitus liittää suurjännitteiseen sähköverkkoon sille räätälöidyn verkkoliitynnän kautta. Mikäli tuotantolaitos purettaisiin, samalle paikalle mahdollisesti rakennettava uusi tuotantolaitos ei välttämättä pystyisi hyödyntämään samaa sähköliityntää. X Oy suoritti verkonhaltijalle liittymismaksun vastikkeeksi oikeudesta liittyä verkonhaltijan sähköverkkoon. Liittymismaksu oli korvaus yhtiölle varatusta sähkönsiirtokapasiteetista sekä mahdollisista yhtiötä palvelevista sähköverkon muutostöistä. Liittymismaksu ei ollut palautuskelpoinen. Sopimuksen tai sen osan siirtämiseen oli saatava toisen osapuolen etukäteinen kirjallinen lupa.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko X Oy:llä oikeus vähentää tuulivoimapuiston sähköverkkoon liittämistä koskevassa sopimuksessa tarkoitetusta liittymismaksuksi nimetystä suorituksesta aiheutunut meno vuotuisina poistoina verotettavasta tulostaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei X Oy:lle ollut kertynyt liittymismaksuksi nimetyn suorituksen perusteella kulumatonta käyttöomaisuutta ja ettei kysymys ollut patenttiin tai muuhun voimassaoloajaltaan rajoitettuun erikseen luovutettavissa olevaan aineettomaan oikeuteen rinnastuvasta omaisuudesta, jonka hankintameno olisi poistettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 37 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Yhtiö sai vähentää liittymismaksuksi nimetystä suorituksesta aiheutuneen menonsa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan kuitenkin enintään 10 verovuoden aikana. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2021.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 12 §, 24 §, 37 § ja 42 § 2 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 17.8.2022 nro 1042/2022

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1) X Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) Yhtiö suunnittelee tuulivoimapuiston rakentamista maa-alueelle, jota se hallitsee määräaikaisten vuokrasopimusten nojalla. Vuokrasopimukset on tehty tuulivoimapuiston arvioidun käyttöiän ajaksi, joka on 20–30 vuotta.

(3) Tuulivoimapuisto liitetään suurjännitteiseen sähköverkkoon. Tuotantolaitoksena toimivan tuulivoimapuiston liittäminen suurjänniteverkkoon ei vertaudu yksittäisen sähkönkäyttöpaikan liittämiseen pien- tai keskijännitteiseen jakeluverkkoon. Tuotantolaitoksen verkkoliityntä on räätälöity juuri kyseiselle tuotantolaitokselle. Mikäli tuotantolaitos puretaan, samalle paikalle mahdollisesti rakennettava uusi tuotantolaitos ei välttämättä pysty hyödyntämään samaa sähköliityntää. On mahdollista, että mahdolliset uudet voimalat poikkeavat teknisen kehityksen vuoksi nyt suunnitellusta ja uusi tuulivoimapuisto edellyttäisi muun ohella rakennuslupaa ja ympäristövaikutusten arviointimenettelyä. Näin ollen on mahdollista, ettei samaa maa-aluetta voida käyttää uuden tuulivoimapuiston toimintaan.

(4) Hakemuksen liitteeksi toimitetun liittymissopimusmallin mukaan liittymissopimuksessa sovitaan liittymismaksusta, jonka yhtiö suorittaa verkonhaltijalle kertakorvauksena vastikkeeksi oikeudesta liittyä verkonhaltijan sähköverkkoon. Liittymismaksu on korvaus yhtiölle varatusta sähkönsiirtokapasiteetista sekä mahdollisista yhtiötä palvelevista sähköverkon muutostöistä. Liittymismaksu ei ole palautuskelpoinen. Sopimuksen tai sen osan siirtämiseen on saatava toisen osapuolen etukäteinen kirjallinen lupa.

(5) Kirjanpitolautakunnan 17.12.2001 antaman lausunnon KILA 1670 mukaan yhtiön on kirjanpidossaan poistettava liittymismaksu suunnitelman mukaisesti vaikutusaikanaan, koska liittymällä on rajallinen pitoaika ja tästä johtuva arvonaleneminen on ennakoitavissa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(6) X Oy on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Voidaanko hakemuksessa tarkoitetun tuulivoimapuiston sähköverkkoon liittämistä koskevan sopimuksen mukainen liittymismaksu vähentää yhtiön verotuksessa poistoina vaikutusaikanaan?
2. Mikäli vastaus ensimmäiseen kysymykseen on myöntävä, vähennetäänkö meno elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaisesti yhtä suurina vuotuisina poistoina 10 verovuotena?

Verohallinnon ennakkoratkaisu 4.10.2021 verovuodelle 2021

(7) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1. Hakemuksessa tarkoitetun tuulivoimapuiston sähköverkkoon liittämistä koskevan sopimuksen mukaista liittymismaksua ei voida vähentää hakijan verotuksessa poistoina vaikutusaikanaan.
2. Koska vastaus kysymykseen yksi on kielteinen, vastauksen antaminen kysymykseen kaksi raukeaa.

(8) Verohallinto on ennakkoratkaisun perusteluissa muun ohella lausunut, että liittymismaksu on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 §:ssä tarkoitettua kulumatonta käyttöomaisuutta. Vaikka liittymissopimuksen mukaan sopimuksen siirtoon tarvitaan kirjallinen lupa, liittymää ei voida pitää siten siirtokelvottomana, että sen hankintameno voitaisiin vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaisesti. Liittymismaksu on vähennettävissä saman lain 42 §:n mukaisesti sinä verovuonna, kun sen arvo on olennaisesti hankintamenoa alempi tai liittymä on luovutettu tai muutoin menettänyt arvonsa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(9) Hallinto-oikeus on X Oy:n valituksesta kumonnut Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että sähköverkkoliittymän liittymismaksusta voidaan tehdä verovuodelta 2021 toimitettavassa verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukainen poisto, mikäli liittymismaksun vaikutusaika on tuona verovuonna alkanut.

(10) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa muun ohella lausunut, että muutettaessa ennakkoratkaisua asiassa ei ole aihetta antaa erillisiä ennakkoratkaisuja kysymyksiin 1 ja 2.

(11) Hallinto-oikeus on lisäksi lausunut, että kysymyksessä oleva sähköverkkoliittymä palvelee lähinnä sitä elinkeinotoimintaa, jota yhtiö harjoittaa määräaikaisten vuokrasopimusten nojalla hallitsemilleen maa-alueille rakennetuilla tuulivoimaloilla ja jossa sähköverkkoliittymää hyödynnetään ensisijaisesti sähkön kuluttamisen sijasta sen tuotannossa. Sähköverkkoliittymällä on todennäköisesti rajoitettu taloudellinen käyttöikä. Yhtiön sähköverkkoliittymä ei kohdistu maa-alueeseen eikä ole elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 42 §:ssä tarkoitettua kulumatonta käyttöomaisuutta. Sähköverkkoliittymää, joka on liittymissopimuksen ehtojen perusteella ja myös tosiasiallisesti siirrettävissä kolmannelle osapuolelle vain rajoitetusti, ei ole myöskään pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 37 §:ssä tarkoitettuna erikseen luovutettavissa olevana aineettomana oikeutena tai muunakaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 3 luvussa tarkoitettuna käyttöomaisuutena, vaan liittymismaksua on pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ssä tarkoitettuna useamman verovuoden tuloa kerryttävänä menona.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mikko Pikkujämsä, Jari Kostilainen, joka on myös esitellyt asian, ja Jani Taskila.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(12) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

(13) X Oy on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(14) Asiassa on kysymys siitä, onko X Oy:llä oikeus vähentää tuulivoimapuiston sähköverkkoon liittämistä koskevassa sopimuksessa tarkoitetusta liittymismaksuksi nimetystä suorituksesta aiheutunut meno vuotuisina poistoina verotettavasta tulostaan.

Osapuolten kannanotot

(15) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut valtiovarainvaliokunnan mietintöön (VaVM 23/2008 vp), jonka mukaan siirtokelpoisessa mutta ei-palautuskelpoisessa liittymismaksussa on kyse aineetonta oikeutta muistuttavasta erästä. Se eroaa kuitenkin aineettomasta oikeudesta siinä, että se liittyy yleensä läheisesti kiinteistöön, minkä vuoksi liittymismaksun käsittely kiinteistön hankintamenon osana saattaa olla perustellumpaa kuin sen käsittely erillisenä pitkävaikutteisena menona elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n nojalla. Hallinto-oikeus on päätöksessään poikennut mietinnön mukaisesta kannasta.

(16) Liittymätyypillä ei ole merkitystä asian verotuksellisessa arvioinnissa. Liittymismaksun voimassaoloaikaa ei ole rajoitettu. Epävarmuus siitä, voidaanko liittymismaksun hankintameno saada kokonaan takaisin tuulivoimapuiston käyttöiän päättyessä, ei osoita sitä, että liittymismaksun arvon voitaisiin olettaa alenevan ajan kuluessa. Yhtiön esittämän selvityksen perusteella ei voida pitää todennäköisenä, että sähköverkkoliittymällä olisi rajoitettu taloudellinen käyttöikä. Siten kysymyksessä olevaa sähköverkkoliittymän liittymismaksua on pidettävä verotuksessa kulumattomana käyttöomaisuutena, joka on verrattavissa aineettomaan oikeuteen, ja se liittyy läheisesti kiinteistöihin, joita yhtiö hallitsee määräaikaisten vuokrasopimusten perusteella. Yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksessaan viittaama kirjanpitolautakunnan lausunto ei anna aihetta arvioida asiaa toisin.

(17) X Oy:n mukaan liittymismaksu on vähennettävissä vuotuisina poistoina elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan ensisijaisesti sillä perusteella, että liittymissopimusta ei voida pitää tosiasiallisesti siirtokelpoisena, koska siirtoon tarvitaan toisen osapuolen kirjallinen hyväksyntä. Jos sähköverkkoliittymä kuitenkin katsotaan siirtokelpoiseksi, tällä ei ole ratkaisevaa merkitystä jaksotuskysymykseen. Sähköverkkoliittymällä on tosiasiallisesti rajoitettu taloudellinen käyttöikä. Liittymä ei kohdistu yhtiön määräaikaisella vuokrasopimuksella hallitsemaan maa-alueeseen vaan yhtiön elinkeinotoimintana harjoittamaan sähkön tuotantoon.

(18) Hallituksen esityksen (HE 176/2008 vp) mukaan aktivoitu liittymismaksu poistetaan kirjanpidossa vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan, jos liittymän voimassaoloaika on rajallinen tai arvonaleneminen on muuten ennakoitavissa. Liittymismaksun jaksottaminen verotuksessa noudattaisi maksun vähentämistä kirjanpidossa. Tässä tapauksessa liittymän perusteella saadut tuotot ovat rajalliset ja nämä ovat ennakoitavissa. Näin ollen yhtiöllä on oikeus tehdä poistoja kirjanpidossaan aktivoidusta palautuskelvottomasta liittymismaksusta, vaikka tämä olisi siirtokelpoinen.

Sovellettavat oikeusohjeet

(19) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

(20) Saman lain 24 §:n mukaan kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena.

(21) Saman lain 37 §:n mukaan patentin ja muun voimassaoloajaltaan rajoitetun erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden, sekä sellaisen erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden, jonka voimassaoloaikaa ei ole rajoitettu, hankintameno poistetaan yhtä suurin vuotuisin poistoin 10 vuodessa tai verovelvollisen todennäköiseksi osoittamana sitä lyhyempänä oikeuden taloudellisena käyttöaikana.

(22) Saman lain 42 §:n 2 momentin mukaan maa-alueen, arvopaperin ja muun kulumattoman käyttöomaisuuden veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja hankintameno tai sen vähennyskelpoinen osa poistetaan 6 b ja 43 §:ssä säädetyin poikkeuksin sinä verovuonna, jona käyttöomaisuus on luovutettu, tuhoutunut tai vahingoittunut.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(23) Asiassa on ensin ratkaistava, onko esillä olevasta liittymismaksuksi nimetystä suorituksesta kertynyt yhtiölle kulumatonta käyttöomaisuutta, jonka hankintamenoa yhtiö ei voi vähentää vuotuisina poistoina.

(24) Yhtiö on suunnitellut harjoittavansa tuulivoimalatoimintaa määräaikaisten vuokrasopimusten nojalla hallitsemallaan alueella. Yhtiö ei siten omista kiinteistöä, jonka hankintamenoon esillä oleva suoritus voitaisiin lukea.

(25) Vuokramaalla sijaitseva tuulivoimapuisto on liitettävä sähköverkkoon, mikä edellyttää erityislaatuista tekniikkaa. Verkkoyhtiö perii tästä liittymismaksuksi nimetyn suorituksen, joka on korvausta yhtiölle varatusta sähkönsiirtokapasiteetista sekä mahdollisista yhtiötä palvelevista verkkoyhtiön omistaman sähköverkon muutostöistä. Tämän vuoksi ja kun lisäksi otetaan huomioon tuulivoimapuiston 20–30 vuoden odotettu taloudellinen käyttöikä ja se seikka, että teknisen kehityksen takia esillä olevaa liittymää ei voitane käyttää uudestaan, jos nyt esillä olevan tuulivoimapuiston tilalle rakennetaan tulevaisuudessa uusi tuulivoimapuisto, yhtiölle ei ole katsottava kertyneen liittymismaksuksi nimetyn suorituksen perusteella kulumatonta käyttöomaisuutta. Näin ollen liittymismaksua ei ole vähennettävä yhtiön verotettavista tuloista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 42 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla.

(26) Kun otetaan huomioon tuulivoimapuiston odotettu taloudellinen käyttöikä, liittymismaksu kerryttää yhtiölle tuloa ainakin kolmen verovuoden ajan. Liittymismaksu on siten vähennettävä yhtiön verotettavista tuloista vuotuisina poistoina.

(27) Näin ollen asiassa on arvioitava, onko liittymismaksussa kysymys elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ssä tarkoitetusta pitkävaikutteisesta menosta vai saman lain 37 §:ssä tarkoitetusta aineettomasta oikeudesta.

(28) Kun otetaan huomioon edellä kohdassa 26 todetut seikat, yhtiölle ei ole katsottava kertyneen liittymismaksuksi nimetyn suorituksen perusteella patenttiin tai muuhun voimassaoloajaltaan rajoitettuun aineettomaan oikeuteen rinnastuvaa omaisuutta. Näin ollen liittymismaksua ei ole poistettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 37 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Tältä osin asian arvioinnissa ei ole merkitystä sillä seikalla, onko yhtiön sähköverkkoliittymä erikseen luovutettavissa vai ei.

(29) Koska asiassa on siten kysymys menosta, joka ei kerrytä yhtiölle omaisuutta mutta joka kerryttää yhtiölle tuloa kolmen tai useamman verovuoden ajan, yhtiö voi vähentää liittymismaksuksi nimetystä suorituksesta aiheutuneen menonsa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan kuitenkin enintään 10 verovuoden aikana.

(30) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Andreas Byggmästar.