KHO:2024:88

A AB oli tosiasiallisen johtopaikan perusteella Suomessa yleisesti verovelvollinen ruotsalainen osakeyhtiö. A AB oli listattu muun muassa ruotsalaisella markkinapaikalla, ja yhtiö laati tilinpäätöksensä IFRS:n mukaan esittämisvaluuttana Ruotsin kirjanpitolainsäädännön edellyttämällä tavalla Ruotsin kruunu. A AB:llä oli suomalaiselta tytäryhtiöltään euromääräisiä lainasaamisia, joista aiheutuvat realisoitumattomat valuuttakurssivoitot tai -tappiot yhtiö merkitsi kirjanpidolliseen tulokseensa tuotoksi tai kuluksi. A AB:n verotus Suomessa toimitettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan.

Asiassa oli ratkaistavana, katsottiinko sanotut realisoitumattomat valuuttakurssivoitot yhtiön veronalaisiksi tuloiksi ja vastaavat realisoitumattomat valuuttakurssitappiot vähennyskelpoisiksi yhtiön verotettavasta tulosta.

Esillä olleet lainasaamiset johtuivat A AB:n elinkeinotoiminnasta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 5 §:n 12 kohdan ja 18 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla tällaisista saamisista aiheutuvat realisoitumattomat kurssivoitot olivat veronalaista elinkeinotuloa ja realisoitumattomat kurssitappiot vähennyskelpoisia verotettavasta tulosta. Sanotut erät kertyivät tuotoksi ja kuluksi sinä verovuonna, jonka aikana ulkomaanrahan kurssi oli muuttunut edellyttäen, että kurssivoitto oli merkitty tuotoksi tuloslaskelmaan ja että kurssitappio oli vähennetty kirjanpidossa.

Realisoitumattomien kurssivoittojen ja -tappioiden tuotoksi ja kuluksi kertymisen edellytykset täyttyivät, kun A AB merkitsee euromääräisistä lainasaamisista aiheutuvat realisoitumattomat kurssimuutokset tuotoksi tai kuluksi Ruotsin kruunuissa esittämäänsä IFRS-tilinpäätökseen. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että A AB:n kysymyksessä olevista euromääräisistä lainasaamisista aiheutuvat realisoitumattomat kurssivoitot olivat yhtiön veronalaista elinkeinotuloa ja realisoitumattomat kurssitappiot vähennyskelpoisia yhtiön verotettavasta tulosta. Asiaa ei ollut arvioitava toisin sillä perusteella, että A AB:n oli Verohallinnolle annettavaa veroilmoitusta varten muutettava sanotut realisoitumattomat kurssimuutokset euromääräisiksi. Koska A AB:tä verotettiin samalla tavalla kuin vastaavassa tilanteessa ollutta kotimaista yhteisöä, kysymys ei ollut A AB:n sijoittautumisvapauden rajoittamisesta.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuodelle 2023. Äänestys 4–1.

Elinkeinotulon verottamisesta annettu laki 5 § 12 kohta, 18 § 1 momentti 3 kohta, 26 § 1 momentti ja 54 § 2 momentti

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 49 artikla

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 19.10.2023 nro 43/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle

(1) A AB on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) A AB on ruotsalainen A-konsernin emoyhtiö, joka on listattu muun muassa ruotsalaisella markkinapaikalla. Yhtiö omistaa konsernin operatiivista toimintaa harjoittavan B Oy:n koko osakekannan. A AB on tosiasiallisen johtopaikkansa perusteella verovuonna 2022 ja olosuhteiden pysyessä samoina myös verovuonna 2023 Suomessa yleisesti verovelvollinen yhtiö.

(3) A AB on velvollinen laatimaan tilinpäätöksensä Ruotsin kirjanpitolainsäädännön mukaan esittämisvaluuttana Ruotsin kruunu. Yhtiön vuoden 2022 vuosikertomuksessa esitetyn tilinpäätöksen liitetietojen mukaan yhtiö laatii tilinpäätöksensä IFRS:n mukaan.

(4) Yhtiö on myöntänyt B Oy:lle useita euromääräisiä konserninsisäisiä lainoja. Yhtiö jatkaa myös verovuonna 2023 tytäryhtiönsä toiminnan rahoittamista joko olemassa olevilla tai uusilla konserninsisäisillä euromääräisillä lainoilla. Näin ollen verovuonna 2023 muodostuu joko realisoitumaton valuuttakurssivoitto tai -tappio, jonka yhtiö Ruotsin kirjanpitolainsäädännön edellyttämällä tavalla merkitsee kirjanpidolliseen tulokseensa tuotoksi tai kuluksi.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

(5) A AB on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Pidetäänkö yhtiön tytäryhtiölleen antamasta euromääräisestä lainasta Ruotsin kirjanpitolainsäädännön mukaisesti kruunuissa laadittuun tilinpäätökseen merkittyjä realisoitumattomia valuuttakurssivoittoja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 5 §:n 12 kohdassa tai muussa mainitun lain säännöksessä tarkoitettuina veronalaisina tuloina ja vastaavia realisoitumattomia valuuttakurssitappioita saman lain 18 §:n 1 momentin 3 kohdassa tai muussa mainitun lain säännöksessä tarkoitettuina vähennyskelpoisina menoina?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 19.10.2023 verovuodelle 2023

(6) Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Hakijan tytäryhtiölleen antamasta euromääräisestä lainasta Ruotsin kirjanpitolainsäädännön mukaisesti kruunuissa laadittuun tilinpäätökseen merkittyjä realisoitumattomia valuuttakurssivoittoja pidetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 5 §:n 12 kohdassa tarkoitettuina veronalaisina tuloina ja vastaavia realisoitumattomia valuuttakurssitappioita pidetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuina vähennyskelpoisina menoina.

(7) Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisun perusteluissa lausunut muun ohella, että yhtiö on Suomessa yleisesti verovelvollinen Ruotsissa rekisteröity osakeyhtiö, johon sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä kuten suomalaiseen osakeyhtiöön. Kun hakija antaa euromääräisen lainan, se kantaa valuuttakurssiriskin, joka lainaan liittyy. Kun valuuttakurssierät syntyvät suhteessa yhtiön raportointivaluuttaan, sitomalla verotus kirjanpitoon on varmistettu se, että valuuttakurssierot vaikuttavat verotettavan tulon määrään systemaattisesti. Valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden määrän laskeminen euroissa siten edellyttäisi, että yhtiö laatisi vuosittain tuloslaskelman ja taseen kirjanpitolain säännösten mukaan euromääräisenä eikä ainoastaan muuttaisi ulkomaanrahan määräistä tuloslaskelmaa ja tasetta euroiksi.

(8) Keskusverolautakunta on katsonut, että yhtiön viralliseen tilinpäätökseen kirjatut valuuttakurssivoitot ja -tappiot on otettava sen verotuksen perustaksi, kun yleisesti verovelvollinen ruotsalainen osakeyhtiö ei ole velvollinen laatimaan euromääräistä kirjapitolain mukaista tuloslaskelmaa ja tasetta.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(9) A AB on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että verovelvollisen tytäryhtiölleen antamasta euromääräisestä lainasta Ruotsin kirjanpitolainsäädännön mukaisesti kruunuissa laadittuun tilinpäätökseen merkittyjä realisoitumattomia valuuttakurssivoittoja ei pidetä elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettuina veronalaisina tuloina eikä vastaavia realisoitumattomia valuuttakurssitappioita samassa laissa tarkoitettuina vähennyskelpoisina menoina.

(10) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(11) Asiassa on ratkaistavana, katsotaanko tosiasiallisen johtopaikan perusteella Suomessa yleisesti verovelvollisen ruotsalaisen yhtiön A AB:n Ruotsin kruunuissa laadittuun tilinpäätökseen euromääräisistä lainasaamisista kirjatut realisoitumattomat valuuttakurssivoitot yhtiön veronalaisiksi tuloiksi ja vastaavat realisoitumattomat valuuttakurssitappiot vähennyskelpoisiksi yhtiön verotettavasta tulosta.

(12) A AB:n mukaan elinkeinotulon verottamisesta annettu laki on kirjanpidosta itsenäinen tuloslaskentanormisto, eikä kurssivoiton veronalaisuus tai kurssitappion vähennyskelpoisuus (laajuuskysymys) ole sidoksissa kirjanpidossa tehtyyn ratkaisuun. Kirjanpidollisella käsittelyllä on merkitystä vain valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden jaksottamisen kannalta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 26 §:n 1 momentissa viitataan ulkomaanrahan kurssin muutokseen ja tarkoitetaan siten kirjanpitolain mukaisesti euroissa laadittua tilinpäätöstä. Suomen verotuksessa kurssivoittoja ja -tappioita voi syntyä vain, kun ulkomaan rahaa vaihdetaan euroiksi (KHO 1998:11). Yhtiölle ei voi realisoitua Suomen verotuksessa huomioitavia valuuttakurssivoittoja ja -tappioita, koska kyse on euromääräisestä lainasaamisesta. Muutoin yhtiötä verotettaisiin valuuttakurssivoitosta, josta suomalaista konsernin emoyhtiötä ei verotettaisi. Yhtiö olisi tällöin epäedullisemmassa asemassa kuin vastaava kotimainen konsernin emoyhtiö.

(13) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan asiassa on kysymys todellisesta hakijan tilinpäätökseen merkitystä valuuttakurssivoitosta tai -tappiosta. Lisäksi kysymys on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain tarkoittamasta ulkomaanrahasta, koska euro on ulkomaanraha suhteessa hakijan tilinpäätösvaluuttaan eli kruunuun. Kun otetaan huomioon, että yhtiö ei ole velvollinen laatimaan euromääräistä kirjapitolain mukaista tuloslaskelmaa ja tasetta, yhtiön viralliseen tilinpäätökseen kirjatut valuuttakurssivoitot ja -tappiot on otettava sen verotuksen perustaksi Suomessa. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisua ei voida pitää yhtiön esittämällä tavalla EU-oikeuden vastaisena, koska myös Suomeen rekisteröityneen yhtiön tuloslaskelmalla esiintyvät valuuttakurssierot ovat vastaavalla tavalla verotukseen vaikuttavia eriä ja koska yhtiölle voi vastaavasti jonakin vuonna kertyä valuuttakurssitappio.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

(14) Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on muun ohella ulkomailla perustettu tai rekisteröity yhteisö, jonka tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa, täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus).

(15) Saman pykälän 9 momentin mukaan, mitä muussa tuloverolainsäädännössä säädetään suomalaisista yhteisöistä tai kotimaisista yhteisöistä, sovelletaan 1 momentin 1 kohdassa ja 8 momentissa tarkoitettuihin ulkomaisiin yhteisöihin.

(16) Laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 ja 7 §:n muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 136/2020 vp, jakso 4.3.1) mukaan tuloverolain 9 §:n uuden 9 momentin seurauksena yleisesti verovelvolliseen ulkomaiseen yhteisöön sovellettaisiin, mitä tuloverolainsäädännössä säädetään suomalaisesta yhteisöstä ja kotimaisesta yhteisöstä. Tosiasiallisen johtopaikan perusteella yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverovelvollisuus määräytyisi kuten muillakin yleisesti verovelvollisilla yhteisöillä. Kun ulkomaisesta yhteisöstä tulee Suomessa yleisesti verovelvollinen, sen verotuksessa sovelletaan samoja säännöksiä kuin kotimaisen yhteisön verotuksessa tulolähdettä, tulojen veronalaisuutta ja menojen vähennyskelpoisuutta koskevien säännösten osalta.

(17) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 5 §:n 12 kohdan mukaan edellä 4 §:ssä tarkoitettuja veronalaisia elinkeinotuloja ovat muun ohessa elinkeinotoiminnasta johtuneesta saamisesta tai velasta aiheutuneet indeksi- ja kurssivoitot.

(18) Saman lain 18 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan vähennyskelpoisia ovat myös muun ohessa elinkeinotoiminnasta johtuneesta velasta tai saamisesta aiheutuneet indeksi- ja kurssitappiot.

(19) Saman lain 26 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen ja saamisten, lukuun ottamatta mainitun lain 5 §:n 8–10 ja 13 kohdassa tarkoitettuja käypään arvoon arvostettavia rahoitusvälineitä, tuloslaskelmaan tuotoksi merkityt kurssivoitot ovat sen verovuoden tuottoa ja kurssitappiot sen verovuoden kulua, jonka aikana ulkomaanrahan kurssi on muuttunut.

(20) Saman lain 54 §:n 2 momentin mukaan poistoina sekä 25 ja 26 §:ssä tarkoitettuina kuluina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt.

(21) Laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä tuloverolain 45 §:n muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 176/2008 vp, Esityksen pääasiallinen sisältö) mukaan esityksessä ehdotetaan muutettavaksi elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia siten, että tiettyjen rahoitusvälineiden tuloslaskelmaan merkityt realisoitumattomat arvonmuutokset säädettäisiin veronalaiseksi tuloksi ja vähennyskelpoiseksi menoksi. Realisoitumattomien indeksi- ja valuuttakurssivoittojen verokohtelua muutettaisiin siten, että realisoitumattomat indeksi- ja valuuttakurssivoitot olisivat tietyin edellytyksin veronalaista tuloa.

(22) Hallituksen esityksessä HE 176/2008 vp (Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 26 §:ää koskevat yksityiskohtaiset perustelut) on edelleen todettu, että elinkeinotoiminnasta johtuneista saamisista ja veloista johtuvat kurssitappiot vähennettäisiin sen verovuoden kuluna, jonka aikana ulkomaan rahan kurssi on muuttunut. Elinkeinotoiminnasta johtuneista saamisista ja veloista aiheutuvat kurssivoitot olisivat vastaavasti sen verovuoden veronalaista tuloa, jonka aikana ulkomaan rahan kurssi on muuttunut, mutta vain siltä osin kuin realisoitumaton kurssivoitto on merkitty tilinpäätökseen tuotoksi. Sitomalla valuuttakurssivoiton veronalaisuus sen tulouttamiseen tilinpäätöksessä otettaisiin huomioon tilinpäätöksissä mahdollisesti esiintyvät erot.

(23) Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen sijoittautumisoikeutta koskevan 49 artiklan 1 kohdan mukaan jäljempänä olevien määräysten mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Myös kielletään rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä.

(24) Saman artiklan 2 kohdan mukaan, jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 54 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.

(25) Sopimuksen 54 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, rinnastetaan tämän luvun määräyksiä sovellettaessa luonnollisiin henkilöihin, jotka ovat jäsenvaltion kansalaisia.

(26) Saman artiklan 2 kohdan mukaan yhtiöillä tarkoitetaan siviili- ja kauppaoikeudellisia yhtiöitä, osuustoiminnallisia yhtiöitä sekä muita julkis- tai yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä, lukuun ottamatta niitä, jotka eivät tavoittele voittoa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(27) A AB on ruotsalainen Suomessa yleisesti verovelvollinen elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö, joka on listattu muun muassa ruotsalaisella markkinapaikalla ja joka laatii tilinpäätöksensä IFRS:n mukaan. Tilinpäätöksen esittämisvaluuttana on Ruotsin kirjanpitolainsäädännön edellyttämällä tavalla Ruotsin kruunu. Yhtiö merkitsee kirjanpidolliseen tulokseensa tuotoksi tai kuluksi tytäryhtiöltään olevista euromääräisistä lainasaamisista aiheutuvat realisoitumattomat valuuttakurssivoitot tai -tappiot.

(28) A AB on kirjanpitolain 1 luvun 1 b §:n 1 momentin nojalla kirjanpitovelvollinen myös Suomessa. Saman pykälän 3 momentin nojalla ulkomaisen oikeushenkilön muun ohella kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti laatimaa tilinpäätöstä pidetään kirjanpitolain 3 luvussa tarkoitettuna tilinpäätöksenä. Koska A AB laatii tilinpäätöksensä IFRS:n mukaisesti, se ei ole velvollinen laatimaan tilinpäätöstään erikseen euromääräisenä. Myös kotimainen kirjanpitovelvollinen saa kirjanpitolain 7 a luvun 3 §:n nojalla laatia tilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen.

(29) Suomessa yleisesti verovelvolliseen ulkomaiseen yhteisöön sovelletaan tuloverolain 9 §:n 9 momentin nojalla, mitä muussa tuloverolainsäädännössä säädetään suomalaisista yhteisöistä tai kotimaisista yhteisöistä. A AB:n veronalainen tulo lasketaan siten elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan.

(30) Esillä olevat lainasaamiset ovat konsernin emoyhtiön tytäryhtiölleen antamia lainoja, ja ne johtuvat siten lainanantajan elinkeinotoiminnasta. Tällaisista saamisista aiheutuvat realisoitumattomat kurssivoitot ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 5 §:n 12 kohdan nojalla veronalaista elinkeinotuloa ja realisoitumattomat kurssitappiot saman lain 18 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla vähennyskelpoisia.

(31) Edellä mainittu veronalainen tulo ja vähennyskelpoinen tappio kertyvät tuotoksi ja kuluksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 26 §:n 1 momentin nojalla sinä verovuonna, jonka aikana ulkomaanrahan kurssi on muuttunut. Lisäksi edellytyksenä on, että kurssivoitto on merkitty mainitussa säännöksessä tarkoitetulla tavalla tuotoksi tuloslaskelmaan ja että kurssitappio on saman lain 54 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla vähennetty kirjanpidossa.

(32) Kohdissa 30 ja 31 mainitut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännökset merkitsevät poikkeusta laissa pääsääntöisesti noudatettavaan realisointiperiaatteeseen, jonka mukaan vain realisoituneet tulot ovat veronalaisia ja realisoituneet menot vähennyskelpoisia.

(33) Realisoitumattomien kurssivoittojen ja -tappioiden tuotoksi ja kuluksi kertymisen edellytykset täyttyvät, kun A AB merkitsee euromääräisistä lainasaamisista aiheutuvat realisoitumattomat kurssimuutokset tuotoksi tai kuluksi Ruotsin kruunuissa esittämäänsä IFRS-tilinpäätökseen.

(34) Edellä esitettyjen seikkojen perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, että A AB:n kysymyksessä olevista euromääräisistä lainasaamisista aiheutuvat realisoitumattomat kurssivoitot ovat yhtiön veronalaista elinkeinotuloa ja realisoitumattomat kurssitappiot vähennyskelpoisia yhtiön veronalaisesta elinkeinotulosta. Asiaa ei ole arvioitava toisin sillä perusteella, että A AB:n on Verohallinnolle annettavaa veroilmoitusta varten muutettava sanotut realisoitumattomat kurssimuutokset euromääräisiksi. Asiaa ei ole arvioitava toisin myöskään tuloverolain soveltamista koskevan korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksen KHO 1998:11 perusteella.

(35) Edellä esitetystä myös seuraa, että A AB:tä verotetaan samalla tavalla kuin vastaavassa tilanteessa olevaa kotimaista yhteisöä. Näin ollen asiassa ei ole kysymys A AB:n sijoittautumisvapauden rajoittamisesta.

(36) Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto:

”Hyväksyn valituksen. Lausun ennakkoratkaisuna, että verovelvollisen tytäryhtiölleen antamasta euromääräisestä lainasta Ruotsin kirjanpitolainsäädännön mukaisesti kruunuissa laadittuun tilinpäätökseen merkittyjä realisoitumattomia valuuttakurssivoittoja ei pidetä elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettuina veronalaisina tuloina eikä vastaavia realisoitumattomia valuuttakurssitappioita samassa laissa tarkoitettuina vähennyskelpoisina menoina silloin, kun lainan euromäärä säilyy ennallaan.

Perustelut

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 § 1 momentin mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot.

Saman lain 5 §:n johdantolauseen mukaan pykälän eri kohdissa luetellaan eriä, jotka muun ohessa ovat edellä 4 §:ssä tarkoitettuja tuloja. Mainittu 5 § sisältää siten 4 §:ää täydentävän esimerkkiluettelon, ja 4 § on otettava huomioon tulkittaessa 5 §:n eri kohtien sisältöä. Lain sanamuoto tai systematiikka eivät tue käsitystä, jonka mukaan kurssivoittoja koskeva 5 §:n 12 kohta olisi pykälän muihin kohtiin nähden eri asemassa. Myös kurssivoittoja koskevaa pykälän kohtaa on pidettävä 4 §:ää täsmentävänä eikä siitä poikkeavana säännöksenä.

Suomen tuloverojärjestelmän kantaviin perusteisiin kuuluu veron määräytyminen verovelvollisen vuotuisten tulojen ja lain nojalla eri tilanteissa määräytyvän veroprosentin mukaisesti. Vero määräytyy siis tiettynä suhteellisena osana vuotuisista tuloista. Koska Suomen rahayksikkö on euro, tulon ja veron määrä täällä toimitettavassa verotuksessa lasketaan euroissa.

Mainituista perusteista välttämättä johtuu, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 § 1 momentissa tarkoitettuna tulona, joka on saatu rahana tai rahanarvoisena etuutena, voidaan pitää vain euroissa mitattavaa tuloa. Tällaista tuloa ei synny, kun euromääräisten lainasaatavien rahamäärä Ruotsin kruunuissa laadittavassa tilinpäätöksessä muuttuu euron ja kruunun välisen kurssieron muutoksen johdosta.

Lain 26 § kuuluu lain rakenteessa jaksottamissäännöksiin. Säännöksellä ei siten ole itsenäistä merkitystä niin kutsuttua laajuuskysymystä eli tulon veronalaisuutta ratkaistaessa. Voidaan kuitenkin huomauttaa, että mainitun säännöksenkin mukaan tuloslaskelmaan merkityn kurssivoiton lukeminen tuotoksi edellyttää nimenomaan ulkomaanrahan kurssin muuttumista.

Mitä kurssitappion vähentämiseen tulee, sen vähennyskelpoisuutta koskevalla mainitun lain 18 §:n 1 momentin 3 kohdalla ei ole vastaavaa yhteyttä menojen ja menetysten vähennyskelpoisuutta koskevaan lain 7 §:n yleissäännökseen kuin kurssivoittoa koskevalla säännöksellä verotettavan tulon yleissäännökseen. Mainitussa 18 §:ssä lueteltavat erät, joihin kuuluu muun ohella elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korko, ovat vähennyskelpoisia siitä riippumatta, onko niitä ylipäänsä pidettävä lain 7 §:ssä tarkoitettuina menoina tai menetyksinä.

Vielä tästä ei kuitenkaan seuraa, että kirjanpidollinen kurssitappio muodostuisi vähennyskelpoiseksi silloinkin, kun euromääräistä kurssitappiota ei ole syntynyt. Verojärjestelmän johdonmukaisuus huomioon ottaen perustellumpana on pidettävä tulkintaa, jonka mukaan kurssivoiton tuloksi ja kurssitappion menoksi lukeminen määräytyvät keskenään yhtenevin perustein. Edellä kurssivoiton osalta omaksumani tulkinta huomioon ottaen katson, että myöskään sellaista nyt kysymyksessä olevaa kurssitappiota, joka johtuu pelkästään käytetystä kirjanpitomenetelmästä, ei voida verotuksessa vähentää.”