KHO:2024:94

Yhtiö oli pääverolomakkeella ilmoittanut luovutustappion elinkeinotuloa vähentävänä eränä kohdassa käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot ja purkutappiot, vaikka luovutustappio olisi tullut ilmoittaa muuhun omaisuuteen kohdistuvana. Veroilmoituksen liitelomakkeella luovutustappio oli ilmoitettu oikein. Kun tämä ja eräs toinen yhtiön vahingokseen tekemä pääverolomakkeen virhe oli verotusta toimitettaessa korjattu, ilmoitetun 950 954,99 euron sijasta yhtiölle oli vahvistettu elinkeinotoiminnan tappiota 179 210,64 euroa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että veroilmoitusta oli pidettävä virheellisenä. Edellytykset veronkorotuksen määräämiselle olivat siten täyttyneet.

Korkein hallinto-oikeus katsoi kuitenkin selvitetyksi, että kysymys oli ollut inhimillisestä virheestä tiedon ilmoittamisessa. Se, että oikea tieto oli ilmennyt liitelomakkeelta ja että yhtiön ilmoittamat tiedot olivat siis olleet keskenään ristiriitaisia, oli merkittävästi vähentänyt riskiä siitä, että verotus olisi tullut toimitetuksi virheellisesti. Yhtiölle verotuksen toimittamisen yhteydessä määrättyä perustason mukaista kahden prosentin veronkorotusta oli pidettävä erityisestä syystä kohtuuttomana. Veronkorotus oli alennettava yhteen prosenttiin lisätystä tulosta. Äänestys 4-1.

Verovuosi 2020

Laki verotusmenettelystä 32 § 1 momentti 1 kohta, 32 § 3 momentti ja 32 a § 1 ja 4 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Itä-Suomen hallinto-oikeus, 31.8.2023, 1908/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään osittain. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä sekä toimitettua verotusta veronkorotuksen osalta muutetaan. Veronkorotus alennetaan 7 717,44 euroon.

Asian tausta

(1) A Oy on antanut elinkeinotoiminnan veroilmoituksensa verovuodelta 2020 sähköisesti. Yhtiö on pääverolomakkeella kohdassa ”Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot ja purkutappiot” ilmoittanut elinkeinotuloa vähentävänä eränä 914 256,73 euron määrän. Asiassa on riidatonta, että sanottu määrä olisi tullut ilmoittaa muuhun omaisuuteen kuuluneiden osakkeiden elinkeinotulosta vähennyskelvottomana luovutustappiona pääverolomakkeen kohdassa ”Muun omaisuuden luovutustappiot ja arvonalentumiset”. Veroilmoituksen liitelomakkeella 71B kyseessä oleva luovutustappion määrä on ilmoitettu oikein muuhun omaisuuteen kohdistuvana.

(2) Yhtiö on lisäksi pääverolomakkeella kohdassa ”Käyttöomaisuusosakkeiden luovutus- ja purkuvoitot” ilmoittanut elinkeinotuloa lisäävänä eränä 142 512,38 euron määrän. Asiassa on riidatonta, että sanottu määrä olisi tullut ilmoittaa kohdassa ”Muun omaisuuden luovutusvoitot”. Veroilmoituksen liitelomakkeella kyseessä oleva luovutusvoiton määrä on ilmoitettu oikein muuhun omaisuuteen kohdistuvana.

(3) Verohallinto on verotusta toimittaessaan poikennut yhtiön veroilmoituksesta ja lisännyt luovutustappion 914 256,73 euroa yhtiön elinkeinotuloon. Muun omaisuuden luovutusvoitto 142 512,38 euroa on poistettu yhtiön elinkeinotulosta. Kun luovutusvoitosta on vähennetty vastaava määrä aiemman verovuoden henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappiota, verotettavaa muun omaisuuden luovutusvoittoa ei ole jäänyt. Yhtiölle on vahvistettu elinkeinotoiminnan tappiota. Verohallinto on määrännyt yhtiölle 18 285,13 euron veronkorotuksen, joka on vastannut kahta prosenttia lisätyn elinkeinotulon määrästä 914 256,73 euroa.

(4) Verotuksen oikaisulautakunta on hyväksynyt yhtiön oikaisuvaatimuksen osittain ja alentanut veronkorotuksen 15 434,89 euroon, joka on vastannut kahta prosenttia luovutustappiota ja luovutusvoittoa koskevien virheiden erotuksesta 771 744,35 euroa.

(5) Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen, jolla yhtiö oli vaatinut veronkorotuksen poistamista tai sen kohtuullistamista.

(6) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut, että yhtiö on ilmoittanut pääverolomakkeella muuhun omaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutukset tulosvaikutteisesti, minkä vuoksi pääverolomakkeella ilmoitettu elinkeinotoiminnan tappio on ollut 771 744,35 euroa liian suuri. Yhtiö on siten antanut virheellisen veroilmoituksen. Yhtiö ei ole korjannut virheellistä veroilmoitusta oma-aloitteisesti, vaan virhe on ilmennyt vasta Verohallinnon toimenpiteiden johdosta. Kun lisäksi otetaan huomioon pääverolomakkeen merkitys elinkeinotulon verotuksen perustana, laiminlyöntiä ei ole pidettävä vähäisenä, eikä laiminlyönnille voida katsoa esitetyn pätevää syytä. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 a §:ssä tarkoitetun muuhun omaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta syntyneen tappion vähennyskelpoisuus ei ole myöskään verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä. Kun otetaan asiassa esitetyn selvityksen lisäksi huomioon kirjanpitovelvollisen korostettu huolellisuusvelvoite, asiassa ei ole esitetty erityisiä syitä katsoa valittajalle määrättyä veronkorotusta, jota oikaisulautakunta on alentanut, kohtuuttomaksi. Veronkorotusta ei ole siten syytä poistaa tai alentaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Toni Sarivirta, Minna Iivanainen ja Tuula Viiliäinen, joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(7) A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veronkorotus poistetaan. Toissijaisesti yhtiö on vaatinut, että veronkorotus alennetaan yhteen prosenttiin lisätystä tulosta.

(8) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(9 Asiassa on ratkaistavana, olisiko veronkorotusta tullut lainkaan määrätä tai olisiko se tullut määrätä 2 prosentin perustasoa alemman suuruisena.

Osapuolten kannanotot

(10) A Oy:n mukaan kysymys on inhimillisestä erehdyksestä. Oikea tieto on ilmoitettu avoimesti liitelomakkeella, mutta se on epähuomiossa jäänyt ilmoittamatta pääverolomakkeella. Virheen tahattomuutta puoltaa se, että yhtiö on esittänyt myös luovutusvoiton veronalaiseksi. Kokonaisuutena arvioiden veroilmoitus ei ole edes ollut virheellinen. Määrätty veronkorotus on kohtuuton ja epäoikeudenmukainen.

(11) Muun omaisuuden laji oli käytössä ensimmäistä vuotta, eikä yhtiöllä ollut sen osalta aiempaa kokemusta. Yhtiö ei pyrkinyt salaamaan verotettavia tulojaan tai jättämään niitä ilmoittamatta, koska liitelomakkeen perusteella pääverolomakkeen virhe on ollut suoraan nähtävissä. Verohallinnolla on ollut tosiasiallinen mahdollisuus havaita asia. Yhtiö ei ole pyrkinyt välttämään kyseiseltä tilikaudelta maksettavaa tuloveroa, koska sen elinkeinotoiminnan tulos on ollut joka tapauksessa tappiollinen.

(12) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan veronkorotuksen määräämättä jättämiselle tai alentamiselle ei ole esitetty perusteita. Veronkorotukselle on säädetty perustaso, jota voidaan alentaa ainoastaan laissa säädetyin edellytyksin. Veronkorotuksen perustasoa on tarkoitettu käytettäväksi tilanteissa, joissa laiminlyönti sinänsä on euromääräisesti suuri, mutta tapaukseen ei liity toistuvuutta tai ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Käsillä olevassa asiassa ei ole esitetty sellaisia yhtiön olosuhteisiin liittyviä seikkoja, joiden takia ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä tai erehdystä voitaisiin pitää vähemmän moitittavana.

(13) Laiminlyönti ei ole vähäinen. Veronkorotus määrätään ulkoisten tunnusmerkkien perusteella. Veronkorotusta alentavina tekijöinä lain esitöissä on mainittu verovelvollisen terveydentila ja kokemattomuus veroasioissa. Kaavamaisuus veronkorotuksen määräämisessä on ollut lainsäätäjän nimenomainen tarkoitus.

Sovellettavat oikeusohjeet

Säännökset

(14) Verotusmenettelystä annetun lain (jäljempänä verotusmenettelylaki) 32 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta.

(15) Saman pykälän 3 momentin mukaan veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai jos veronkorotuksen määrääminen olisi 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta.

(16) Verotusmenettelylain 32 a §:n 1 momentin mukaan veronkorotus on 2 prosenttia lisätyn tulon määrästä.

(17) Saman pykälän 4 momentin mukaan, jos asia on 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai 1 momentin mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton, veronkorotus on 1 prosentti lisätyn tulon määrästä.

Säännösten esitöitä

(18) Sovellettavien säännösten säätämiseen johtaneen hallituksen esityksen (HE 97/2017 vp) yleisperusteluiden mukaan veronkorotus määrättäisiin nykyistä objektiivisemmilla ja kaavamaisemmilla perusteilla ja veronkorotuksen määräämiseen liittyvää viranomaisharkintaa vähennettäisiin. Tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa, perintö- ja lahjaverotuksessa sekä varainsiirtoverotuksessa sovellettaisiin kaavamaisia ja yhtenäisiä veronkorotussäännöksiä. Veronkorotukselle säädettäisiin perustaso, jota voitaisiin alentaa tai korottaa laissa säädetyin edellytyksin. Veronkorotuksen määrä ei perustuisi rikoslain mukaisen tahallisuuden ja tuottamuksen arviointiin, vaan seuraamuksen taso määritettäisiin verotusmenettelyyn paremmin soveltuvilla kriteereillä. Veronkorotuksen määrä perustuisi pääasiassa laiminlyönnin taloudelliseen vakavuuteen, mitä ilmentäisi se tulon tai veron määrä, jota laiminlyönti koskee.

(19) Verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin yksityiskohtaisten perusteluiden mukaan (HE 97/2017 vp) ehdotetussa 32 a §:n 4 momentissa on kysymys tilanteista, joissa asia on luottamuksensuojasäännöksessä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai perustason mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton. Näissä tilanteissa olisi lähtökohtana, että ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä määrättäisiin perustasoa alempi veronkorotus, joka olisi yksi prosentti lisätyn tulon tai viisi prosenttia lisääntyneen veron määrästä. Ehdotetun momentin mukaan veronkorotus voitaisiin näissä tilanteissa jättää kuitenkin poikkeuksellisesti kokonaan määräämättä, jos perustasoa alemmankin veronkorotuksen määrääminen olisi tapauskohtaiset olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Säännöstä sovellettaisiin edellä mainittujen edellytysten täyttyessä myös silloin, kun verovelvollinen oma-aloitteisesti vaatii verotuksessa olevan virheen korjaamista verotuksen päättymisen jälkeen.

(20) Veronkorotuksen määräämättä jättämistä harkittaessa voitaisiin esimerkiksi ottaa huomioon asian huomattava tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys ja ne toimenpiteet, joilla verovelvollinen on pyrkinyt selvittämään tulon, vähennyksen tai toimenpiteen oikeaa verotuskohtelua ja täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa oikein. Veronkorotus voitaisiin jättää määräämättä myös esimerkiksi silloin, kun verovelvollisen voitaisiin katsoa erehtyneen verosäännösten sisällöstä tai verotusta koskevista velvollisuuksistaan ja erehtymisestä johtuvaa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voitaisiin verovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen pitää anteeksi annettavana.

(21) Lain 32 a §:n 4 momentin yksityiskohtaisten perusteluiden mukaan (HE 97/2017 vp) veronkorotus määrättäisiin 4 momentin perusteella myös silloin, kun 1 momentin mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton. Erityisiä syitä voisivat olla verovelvollisen olosuhteisiin liittyvät seikat, joiden johdosta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä tai erehdystä verosäännöksistä voitaisiin pitää vähemmän moitittavana. Tällaisia seikkoja voisivat olla esimerkiksi verovelvollisen terveydentila ja kokemattomuus veroasioissa. Jos virhe johtuisi verovelvollisen asianhoitajasta tai kirjanpitäjästä, ei 4 momenttia kuitenkaan voitaisi tällaisessa tilanteessa soveltaa.

(22) Pykälän 1 momentissa säädetyn perustason mukainen veronkorotus voisi myös olla kohtuuton esimerkiksi, kun kyseessä olisi tahaton virhe veron jaksottamisessa tai muu tahaton ja olosuhteisiin nähden vähäinen virhe. Veronkorotusta ei pidettäisi erityisestä syystä kohtuuttomana pelkästään sen johdosta, että lisätyn tulon suuren määrän johdosta myös veronkorotuksen euromäärä on suuri.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(23) Aiempien veronkorotussäännösten voimassa ollessa oikeuskäytännössä on ollut arvioitavana tilanne, jossa verovelvollisyhtiö ei ollut ilmoittanut saamaansa 1 000 000 euron suuruista konserniavustusta pääverolomakkeellaan satunnaisina tuottoina ja yhtiö oli tämän johdosta ilmoittanut elinkeinotoiminnan tappionsa konserniavustuksen verran liian suurena. Vaikka yhtiö oli ilmoittanut konserniavustuksen sen ilmoittamiseen tarkoitetulla lomakkeella, korkein hallinto-oikeus tuolloin katsoi, että yhtiö oli antanut törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen (KHO 2016:15).

(24) A Oy on pääverolomakkeella ilmoittanut luovutustappion 914 256,73 euroa elinkeinotuloa vähentävänä eränä kohdassa ”Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot ja purkutappiot”, vaikka luovutustappio olisi tullut ilmoittaa muuhun omaisuuteen kohdistuvana. Veroilmoituksen liitelomakkeella luovutustappio on ilmoitettu oikein. Yhtiö on ilmoittanut liikevaihdokseen 1 200 142,35 euroa.

(25) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A Oy:n veroilmoitusta on pidettävä virheellisenä. Verotusmenettelylain 32 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaiset edellytykset veronkorotuksen määräämiselle ovat siten täyttyneet.

(26) Verotusmenettelylain 32 a §:n 7 momentin mukaan lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla. Lain esitöistä ilmenee, että säännöstä on tarkoitettu sovellettavaksi esimerkiksi silloin, kun yhteisön verovuoden tappiolliseen tuloon tehdään lisäys, jonka johdosta seuraavien verovuosien verotuksessa vähennyskelpoisen tappion määrä pienenee (HE 97/2017 vp, yksityiskohtaiset perustelut). Tilanne on nyt ollut tällainen. Kun pääverolomakkeen virheet on verotusta toimitettaessa korjattu, ilmoitetun 950 954,99 euron sijasta yhtiölle on vahvistettu elinkeinotoiminnan tappiota 179 210,64 euroa.

(27) Korkein hallinto-oikeus katsoo, että kuvattua virhettä ei ole pidettävä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla vähäisenä, kun otetaan huomioon virheen euromäärä sekä virheen suhde yhtiön toiminnan laajuuteen ja merkitys kokonaistappion muodostumisen kannalta. Virheen vähäisyyttä ei ole arvioitava toisin sen johdosta, että virheellinen tieto on ollut vain pääverolomakkeella.

(28) Yhtiö on vedonnut siihen, että muun omaisuuden laji on ollut käytössä ensimmäistä vuotta, eikä yhtiöllä ollut sen osalta aiempaa kokemusta. Tätä tai muutakaan yhtiön esittämää seikkaa ei ole pidettävä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentissa tarkoitettuna pätevänä syynä laiminlyönnille.

(29) Asiassa ei ole ilmennyt, että kysymys olisi ollut verotusmenettelylain 26 §:n 4 momentissa tarkoitetusta tulkinnanvaraisesta tai epäselvästä asiasta.

(30) Asiassa on vielä arvioitava, onko veronkorotus muusta erityisestä syystä kohtuuton ja onko veronkorotus tällä perusteella joko tullut jättää määräämättä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla tai onko sitä tullut alentaa saman lain 32 a §:n 4 momentin nojalla.

(31) Veronkorotusta koskevassa nykyisessä sääntelyssä on pyritty edellä mainituista lain esitöistä ilmenevällä tavalla kaavamaisuuteen. Tämä kaavamaisuus on ollut lakia säädettäessä perustuslakivaliokunnan arvioitavana (PeVL 39/2017 vp). Veronkorotuksen määrääminen osana verotusmenettelyä ja verotusmenettelyn erityisluonne massaluonteisena toimintana sekä vastuuseen säännösperusteisesti tehdyt kohtuullistamiset, kuten sääntely veronkorotuksen määräämättä jättämisestä, huomioon ottaen perustuslakivaliokunta on katsonut, että sääntely ei kokonaisuutena arvioiden muodostu ongelmalliseksi perustuslain oikeusturvaa koskevan 21 §:n kannalta.

(32) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että veronkorotus on joka tapauksessa rangaistuksen luonteinen hallinnollinen seuraamus. Tähän nähden, vaikka veronkorotusta koskevien säännösten muutosten tarkoituksena on ollut, että veronkorotus määrättäisiin aiempaa kaavamaisemmilla perusteilla ja veronkorotuksen määräämiseen liittyvää viranomaisharkintaa vähennettäisiin, veronkorotuksen kohtuullisuutta arvioitaessa on kuitenkin voitava kiinnittää huomiota laiminlyönnin tosiasialliseen moitittavuuteen.

(33) Lain esitöissä onkin tuotu esiin eräitä sellaisia tilanteita, joissa laiminlyöntiä voitaisiin pitää vähemmän moitittavana tai suorastaan anteeksi annettavana. Esitöissä ei ole kuitenkaan otettu kantaa tilanteisiin, joissa kysymys on nyt esillä olevan tyyppisestä virheestä veroilmoituksen täyttämisessä. Tähän nähden tässä asiassa merkitystä ei ole myöskään sillä, mitä esitöissä on lausuttu tilanteesta, jossa virhe on johtunut asianhoitajasta tai kirjanpitäjästä.

(34) Korkein hallinto-oikeus katsoo asiassa selvitetyksi, että kysymys on tässä asiassa ollut inhimillisestä virheestä tiedon ilmoittamisessa. Yhtiö on pyrkinyt antamaan veroilmoituksensa oikean sisältöisenä. Veroilmoituksen todellinen sisältö ei ole kuitenkaan pääverolomakkeen osalta vastannut sitä, mitä yhtiön on ollut tarkoitus ilmoittaa. Se, että oikea tieto on ilmennyt liitelomakkeelta ja että yhtiön ilmoittamat tiedot ovat siten olleet keskenään ristiriitaisia, on merkittävästi vähentänyt riskiä siitä, että verotus olisi tullut toimitetuksi virheellisesti.

(35) Näissä oloissa kahden prosentin veronkorotusta on pidettävä verotusmenettelylain 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla erityisestä syystä kohtuuttomana.

(36) Verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin mukaan veronkorotuksen kohtuuttomuus muodostaa laiminlyönnin vähäisyyden ja pätevän syyn rinnalla vaihtoehtoisen perusteen sille, että veronkorotus on jätettävä määräämättä. Lainkohtaa on tulkittava niin, että tässä säännöksessä tarkoitetaan syvällisempää kohtuuttomuutta kuin verotusmenettelylain 32 a §:n 4 momentissa. Sellaista kohtuuttomuutta, joka johtaa veronkorotuksen määräämättä jättämiseen, on lain sanamuodon mukaan arvioitava olosuhteet huomioon ottaen.

(37) Kun otetaan huomioon pääverolomakkeen täyttämisessä tehdyn virheen vaikutus siihen elinkeinotoiminnan tappion määrään, jonka verovelvollinen on tullut samalla ilmoittaneeksi, verovelvollisen puolesta toiminut henkilö olisi havainnut tekemänsä virheen, mikäli hän olisi tarkastanut ilmoittamansa tiedot huolellisesti. Tähän nähden veronkorotusta ei ole pidettävä niin kohtuuttomana, että peruste veronkorotuksen määräämättä jättämiselle olisi täyttynyt.

(38) Koska perustasoista 2 prosentin veronkorotusta on pidettävä erityisestä syystä kohtuuttomana, yhtiölle määrätty veronkorotus on alennettava 1 prosenttiin lisätystä tulosta. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä sekä toimitettua verotusta veronkorotuksen osalta on vastaavasti muutettava.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Andreas Byggmästar.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto:

”Hyväksyn valituksen. Kumoan hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä poistan yhtiölle määrätyn veronkorotuksen.

Perustelut

Enemmistön soveltamien oikeusohjeiden lisäksi otan asiassa huomioon hallinnon oikeusperiaatteita koskevan hallintolain 6 §:n. Säännöksen mukaan viranomaisen on kohdeltava hallinnossa asioivia tasapuolisesti sekä käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden. Niiden on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia.

Asiassa on kysymys veronkorotuksen määräämisestä tilanteessa, jossa osakeyhtiön antaman veroilmoituksen pää- ja liitelomakkeen tiedot eivät ole vastanneet toisiaan. Asiassa ei ole edes väitetty, etteivät liitelomakkeen tiedot ole olleet oikeita.

Korkein hallinto-oikeus on verovuodelta 2011 toimitettua verotusta koskevassa ennakkopäätöksessään KHO 2016:15 katsonut, ettei osakeyhtiölle sanottuna verovuotena voimassa olleen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin (1079/2005) nojalla määrättyä 10 000 euron suuruista veronkorotusta ollut poistettava, koska yhtiö ei ollut ilmoittanut tytäryhtiöltään saamaansa 1 000 000 euron suuruista konserniavustusta antamansa veroilmoituksen päälomakkeella. Veronkorotus oli asiassa määrätty siitä huolimatta, että yhtiö oli ilmoittanut saamansa konserniavustuksen oikein veroilmoituksensa liitteenä olevalla lomakkeella 65.

Ennakkopäätöstä KHO 2016:15 on perusteltu viittaamalla muun ohella siihen seikkaan, että verotusmenettelystä annetun lain tuolloin voimassa olleilla säännöksillä on korostettu verovelvollisen omaa vastuuta veroilmoituksen oikeellisuudesta, ja sillä seikalla, että veroviranomaisen entisen kaltaisesta tutkimisvelvollisuudesta oli luovuttu. Ennakkopäätöksen perusteluissa on tähän nähden katsottu lainsäädännön tarkoituksen mukaiseksi ja johdonmukaiseksi, että silloisessa verotusmenettelyssä pääverolomakkeelle sisältyvien verotettavaa tuloa perusteettomasti pienentävien virheiden johdosta voidaan määrätä merkityksellinen veronkorotus, koska virhe saattaa jäädä rajoitetumman tutkimisvelvollisuuden puitteissa havaitsematta. Veronkorotusjärjestelmän tarkoituksena on ennakkopäätöksen perustelujen mukaan voitu katsoa nimenomaan olleen ehkäistä tällaisia ilmoituspuutteita. Ennakkopäätöksen perusteluissa on vielä todettu, että veronkorotusta koskevan säännöksen tulkintahistoria huomioon ottaen sitä on tulkittava yritysverotusmenettelyn erityispiirteet huomioon ottaen.

Yritysverotusmenettelyä on kehitetty verovuoden 2011 jälkeen. Verohallinnon kotisivuilla olevan Verohallinnon digitalisaation kehityshistoriaa 1947–2019 koskevan kuvauksen jaksosta Kohti automaattista verotusta ilmenee, että Verohallinto on vuonna 2013 tehnyt päätöksen uudistaa verotuksen tietojärjestelmänsä ja korvata ne yhdellä valmisohjelmistoratkaisulla. Verohallinnon asiakkaille eli verovelvollisille uudistus on tullut näkyviin, kun sähköinen asiointikanava OmaVero on vuoden 2016 alussa avattu. Erilliset digitaaliset palvelut on vuosina 2016–2019 siirretty OmaVeroon vaiheittain, ja vuonna 2019 kaikkien henkilö- ja yritysasiakkaiden verolajien palvelut ovat löytyneet OmaVerosta. Verohallinto on lisäksi julkaisemassaan vuoden 2019 vuosikertomuksessa ilmoittanut valvontaa koskevassa kohdassa, että se pyrkii löytämään kunkin asiakkaan ja asiakasryhmän kannalta tarkoituksenmukaisimman keinon varmistua verotuksen oikeellisuudesta. Verohallinto on todennut tavoitteekseen tuottaa mahdollisimman hyvin kohdennettuja palveluja ja minimoida näin verovelvoitteiden hoitamisesta aiheutuvaa taakkaa.

Automaattista päätöksentekoa verotus- ja tulliasioissa koskevasta lainsäädännöstä annetun hallituksen esityksen (HE 224/2022 vp, jakso 2.2.1 Verohallinto) mukaan Verohallinto hyödyntää vakiintuneesti automaattista tietojenkäsittelyä. Esityksessä on todettu, että osakeyhtiöiden ja muiden yhteisöjen kaikkiaan noin 490 000 tuloveropäätöksestä noin 430 000 tehdään kokonaan automaattisesti. Verohallinto käsittelee verotuksessa verovelvollisten ilmoittamat ja sivullisilta tiedonantovelvollisilta saadut tiedot koneellisesti ja valikoi asioita virkailijakäsittelyyn Verohallinnon tietojärjestelmään ennalta määriteltyjen riskiperusteisten käsittelysääntöjen perusteella. Esityksessä on tältä osin todettu, että valikointiehtoja voivat olla esimerkiksi vähennysvaatimuksia koskevat euromääräiset valikointirajat, toisen verolajin tietoihin perustuvat impulssit ja verotustietojen ristiriitaisuudet.

Osakeyhtiöiden veroilmoituksessa annettujen tietojen automaattinen käsittely ja ilmoitusten valikoiminen virkailijakäsittelyyn tietojen ristiriitaisuuksien perusteella tarkoittaa, ettei veroilmoitusten pää- ja liitelomakkeiden tietojen ristiriitaan liity enää ennakkopäätöksessä KHO 2016:15 tarkoitettua riskiä virheiden havaitsematta jäämisestä Verohallinnon rajoitetun tutkimisvelvollisuuden takia. Nyt esillä oleva tilanne poikkeaa siten olennaisesti sanotussa ennakkopäätöksessä esillä olleesta tilanteesta. Ennakkopäätöksessä todettu veronkorotusjärjestelmän tarkoitus eli esillä olevan kaltaisten ilmoituspuutteiden ehkäiseminen on järjestetty automatisoidun tietojenkäsittelyn avulla. Ilmoituspuutteita on lisäksi mahdollista ehkäistä kehittämällä sähköisessä muodossa annettavia veroilmoituksia niin, että liitelomakkeilla annetut tiedot siirtyvät automaattisesti päälomakkeelle. Tällainen kehitystyö olisi Verohallinnon edellä mainitussa vuosikertomuksessa esille tuotujen pyrkimysten ja tavoitteiden mukaista.

Apulaisoikeusasiamies Maija Sakslin on kanteluasiassa EOAK/3379/2018 antamassaan, 20.11.2019 päivätyssä ratkaisussa (s. 32) todennut perustuslakivaliokunnan lausuntokäytäntöön viitaten, etteivät hyvän hallinnon vaatimukset saa vaarantua verotuksen kaltaisessa massamuotoisessakaan toiminnassa. Hyvän hallinnon perusteista on säädetty hallintolain 2 luvussa. Sanotun luvun 6 §:ssä säädetään edellä selostetulla tavalla hallinnon oikeusperiaatteista, joihin kuuluu muun ohella suhteellisuusperiaate.

Näin ollen kun arvioidaan, onko esillä olevassa asiassa A Oy:lle voitu määrätä veronkorotus, huomioon on otettava, että yhtiöön kohdistettujen verotustoimenpiteiden on oltava oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden ja että veronkorotusta koskevaa sääntelyä on tulkittava yritysverotusmenettelyn erityispiirteet eli edellä selostettu veroilmoitusten automatisoitu tietojenkäsittely huomioon ottaen. Lisäksi on otettava huomioon, että veronkannon, verotuksen toimittamisen ja eräiden seuraamusmaksujen uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi annetun hallituksen esityksen (HE 97/2017 vp, verotusmenettelylain 32 §:n 3 momenttia koskevat yksityiskohtaiset perustelut) mukaan veronkorotuksen määräämättä jättämistä harkittaessa voitaisiin esimerkiksi ottaa huomioon ne toimenpiteet, joilla verovelvollinen on pyrkinyt selvittämään oikeaa verotuskohtelua ja täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa oikein.

A Oy on 27.1.2021 antanut OmaVero-asiointikanavan kautta veroilmoituksen verovuodelta 2020. Verohallinto on 12.2.2021 päivätyllä kuulemiskirjeellään ilmoittanut yhtiölle, ettei verotuksessa voida kaikilta osin noudattaa veroilmoituksessa annettuja tietoja vaan että Verohallinto poikkeaa annetusta veroilmoituksesta 914 256,73 euron määräisen luovutustappion ja 142 512,38 euron määräisen luovutusvoiton osalta. Veroilmoituksesta poikkeaminen on kirjeen mukaan tarkoittanut luovutustappion lisäämistä yhtiön tuloon ja aiempana verovuotena kertyneen luovutustappion vähentämistä luovutusvoitosta niin, ettei verotettavaa luovutusvoittoa ole verovuonna 2020 syntynyt.

Katson, että yhtiö on pyrkinyt antamaan veroilmoituksensa oikean sisältöisenä ja että tietojen päälomakkeella virheellisesti ilmoittamisessa on kysymys inhimillisestä virheestä. Katson myös, että yhtiön antama veroilmoitus on edellä selostetussa automatisoidussa verotusmenettelyssä tullut tosiasiassa tutkituksi ja että veroilmoitus on hallituksen esityksessä HE 224/2022 vp kuvatulla tavalla valikoitunut automatisoidussa käsittelyssä virkailijakäsittelyyn veroilmoituksessa annettujen tietojen ristiriitaisuuksien takia. Yhtiön verovuoden 2020 verotus on voitu toimittaa veroilmoituksessa annettujen tietojen pohjalta, kuten Verohallinnon kuulemiskirje 12.2.2021 osoittaa. Kun vielä otan huomioon, ettei veroilmoitusten pää- ja liitelomakkeiden tietojen ristiriitaan liity enää ennakkopäätöksessä KHO 2016:15 tarkoitettua riskiä virheiden havaitsematta jäämisestä Verohallinnon rajoitetun tutkimisvelvollisuuden takia, katson, että veronkorotuksen määrääminen ei ole oikeassa suhteessa verotusmenettelyssä tavoiteltuun edellä selostettuun päämäärään nähden vaan että veronkorotuksen määrääminen on verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla kohtuutonta. Tämän vuoksi kumoan hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä poistan yhtiölle määrätyn veronkorotuksen.”