KHO:2024:100

A ja hänen puolisonsa suunnittelivat perustavansa Guernseyn lainsäädännön mukaisen trustin. Trustiin oli tarkoitus siirtää asettajina toimivien A:n ja hänen puolisonsa omistamia B Oy:n osakkeita asiakirjalla, jonka englanninkielinen nimitys oli settlement. Siirtäminen tarkoitti, että asettajat lakkasivat olemasta osakkeiden omistajia. Trustin perustamisen pääasiallisena tarkoituksena oli perhevarallisuuden hallinnoinnin järjestäminen pitkällä aikajänteellä. Trustin edunsaajia olivat asettajien jälkeläiset eli asettajien lapset, lapsenlapset sekä näiden jälkeläiset. Trusteena toimisi Guernseyllä rekisteröity paikallisen finanssialaa valvovan viranomaisen valvoma ja hyväksymä, trusteena toimimaan oikeutettu yhteisö.

Guernseyn lain mukaan trusti ei ollut erillinen oikeushenkilö, eikä sillä ollut oikeuskelpoisuutta. Trustiin siirrettävät varat tulivat Guernseyn lain mukaan trusteen omistukseen. Trusteella oli valta päättää siitä, miten varoja ja sen kerryttämää tuottoa käytetään, mihin ne sijoitetaan ja milloin niitä luovutetaan edunsaajille. Trusti oli peruuttamaton, eivätkä asettajat voineet vaatia trustiin siirtämäänsä omaisuutta takaisin itselleen. Trustin oli tarkoitus olla voimassa ikuisesti.

Asiassa oli kysymys siitä, onko B Oy:n osakkeiden siirtäminen trustiin luovutus, jota verotetaan tuloverolain luovutusvoittoja ja -tappioita koskevien säännösten mukaan.

Korkein hallinto-oikeus ottaen huomioon trustin pysyvyyden ja trusteen omistusoikeuden sekä päätösvallan katsoi, että trusti vastasi tuloverolain 3 §:n 7 kohdassa tarkoitettua erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuuskokonaisuutta. Siten B Oy:n osakkeiden omistusoikeuden siirtoa A:lta trustille ei ollut verotuksessa katsottava lahjoitukseksi trustin edunsaajalle eli A:n lapsille, vaan kysymys oli A:n ja trustin välisestä oikeustoimesta. Koska varojen siirtoa trustille ei tehty lahjan muodossa, osakkeiden omistusoikeuden siirto A:lta trustille oli katsottava tuloverolain soveltamisalaan kuuluvaksi oikeustoimeksi, joka rinnastui lähinnä varojen sijoittamiseen. Kun otettiin huomioon trustin perustamisen pääasiallinen tarkoitus eli perhevarallisuuden hallinnoinnin järjestäminen pitkällä aikajänteellä ja tästä A:lle sekä hänen lähipiirilleen kertyvä hyöty, osakkeiden omistusoikeuden siirtoa ei ollut katsottava kokonaan vastikkeettomaksi. Näiden seikkojen perusteella B Oy:n osakkeiden omistusoikeuden siirto trustille oli katsottava tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi luovutukseksi, jossa osakkeet arvostettiin niiden käypään arvoonsa. Ennakkoratkaisu verovuosille 2021 ja 2022.

Äänestys 4–1 ja esittelijän eriävä mielipide

Tuloverolaki 3 § 7 kohta, 29 § 1 momentti, 32 § 1 momentti ja 45 § 1 momentti

Perintö- ja lahjaverolaki 18 § 1 momentti 1 kohta

Vrt. KHO 2013:51 ja KHO 2017:149

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 20.2.2023 nro 397/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1) A:n, hänen puolisonsa ja lapsensa yhteisessä ennakkoratkaisuhakemuksessa ja hakemuksen lisäselvityksissä on esitetty muun ohella seuraavaa:

(2) A ja hänen puolisonsa (jäljempänä myös asettajat) suunnittelevat perustavansa Guernseyn lainsäädännön mukaisen trustin. Trustiin on tarkoitus siirtää ensiksi rahavaroja ja sitten asettajien omistamia B Oy:n varoihin oikeuttavia äänivallattomia osakkeita siten, että siirron jälkeen trustin varoina on 61,7 prosenttia yhtiön varoihin oikeuttavista osakkeista. B Oy:n äänivaltaiset osakkeet jäävät hakijan, hänen puolisonsa ja heidän lastensa omistukseen.

(3) Hakemuksessa tarkoitetussa järjestelyssä asettajat siirtävät osakkeet trustin omistukseen asiakirjalla, jonka englanninkielinen nimitys on settlement. Siirtäminen tarkoittaa, että asettajat lakkaavat olemasta osakkeiden omistajia.

(4) Trustin perustamisen pääasiallisena tarkoituksena on perhevarallisuuden hallinnoinnin järjestäminen pitkällä aikajänteellä. Trustin edunsaajia ovat asettajien lapset, lapsenlapset sekä näiden jälkeläiset. Lisäksi edunsaajina ovat Uuden lastensairaalan tukisäätiö sekä muut ennalta määrittelemättömät yleishyödylliset tahot, jotka trustee voi vapaasti määritellä.

(5) Trusteena (edunvalvojana) toimisi Guernseyllä rekisteröity paikallisen finanssialaa valvovan viranomaisen valvoma ja hyväksymä, trusteena toimimaan oikeutettu yhteisö. Guernseyn lain mukaan trusti ei ole erillinen oikeushenkilö, eikä sillä ole oikeuskelpoisuutta. Trustiin siirrettävät varat tulevat Guernseyn lain mukaan trusteen omistukseen.

(6) Trusteella on valta päättää siitä, miten varoja ja sen kerryttämää tuottoa käytetään, mihin ne sijoitetaan ja milloin niitä luovutetaan edunsaajille. Trustee voi siirtää trustin saamat osakkeet esimerkiksi vakuutuskuoreen. Trustin perustamisasiakirjassa on määritelty, että edunsaajat voivat saada trustista varoja koulutukseen, liiketoimintayhtiön perustamiseen tai laajentamiseen sekä urheilu-uraa varten. Trustee päättää, antaako se trustista varoja edunsaajalle tämän pyynnöstä vai ei. Ainoa trusteen oikeusasemaa rajoittava tekijä on huolellisuusvelvollisuus.

(7) Trusti on peruuttamaton, eivätkä asettajat voi vaatia trustiin siirtämäänsä omaisuutta takaisin itselleen. Trustin on tarkoitus olla voimassa ikuisesti. Trusteella on kuitenkin oikeus päättää trustijärjestelyn purkamisesta, jolloin järjestelyyn siirretyt varat maksetaan perustamisasiakirjassa määrätyille edunsaajille trusteen määräämällä tavalla tai trusteen määräämään yleishyödylliseen tarkoitukseen.

(8) Guernseyn trustilain mukaan kaikilla edunsaajilla yhdessä on oikeus vaatia tuomioistuimessa trustijärjestelyn purkamista. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan perustettavan trustin potentiaalisten edunsaajien joukkoa ei kuitenkaan ole ennalta määritelty eivätkä nimetyt edunsaajat ole oikeustoimikelpoisia, joten trustijärjestelyn purkamista koskevan vaatimuksen esittäminen on mahdotonta.

(9) Trustin perustamisasiakirjan mukaan trusteen on mahdollisuuksien mukaan konsultoitava asettajia näiden elinaikana muun muassa varojen jakoon sekä edunsaajien muuttamiseen ja trustissa olevien yhtiön osakkeiden luovuttamiseen liittyvistä asioista. Asettaja voi myös tarkentaa tahtotilansa trusteelle niin sanotulla Letter of Wishes -asiakirjalla. Tällaisessa asiakirjassa esitetyt toiveet eivät sido trusteeta.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

(10) A on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä, pidetäänkö varojen siirtämistä trustijärjestelyyn tuloverolain alaisena luovutuksena hänen henkilöverotuksessaan.

Verohallinnon tuloverotuksen ennakkoratkaisu 15.10.2021 verovuosille 2021 ja 2022

(11) Verohallinto on lausunut A:ta koskevana ennakkoratkaisuna, että B Oy:n osakkeiden siirtäminen trustijärjestelyyn hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa on apporttiin verrattava luovutus, johon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

(12) Verohallinto on perustellut ennakkoratkaisuaan lausumalla muun ohella, että järjestelyn tarkoituksena on ohjata trustiin siirrettävien osakkeiden tuottoja trustin edunsaajina oleville hakijan lapsille siten, että määräysvalta yhtiössä säilyy hakijalla ja hänen puolisollaan. Trusteen täytyy konsultoida trustin asettajia muun ohessa trustin varojen käytöstä. Yleisesti ottaen trusteet noudattavat trustin asettajan esittämiä toiveita, jos ne eivät ole ristiriidassa trustin perustamisasiakirjan määräysten kanssa. Ottaen huomioon edellä mainitut seikat ja sen, että B Oy säilyy trustin asettajien määräysvallassa äänivaltaisten osakkeiden perusteella, hakijalla on ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain tarkoittama määräysvalta trustin varallisuuteen. Kun lisäksi otetaan huomioon, että Guernseyllä verotuksen taso on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä, trustia voidaan pitää väliyhteisölain mukaisena väliyhteisönä. B Oy:n osakkeiden siirtäminen väliyhteisönä pidettävään trustiin on apporttiin rinnastuva luovutusvoittoverotuksen alainen luovutus.

(13) Merkitään, että Verohallinto on antanut A:n lapselle lahjaverotusta koskevan ennakkoratkaisun, jonka mukaan A:n lapsen katsotaan hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa saavan perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun lahjan silloin, kun hän saa haltuunsa varoja trustista. Ennakkoratkaisussa on luovuttajiksi kirjattu A ja hänen puolisonsa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(14) Hallinto-oikeus on A:n valituksesta muun ohella kumonnut Verohallinnon ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että hakijan siirtäessä ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulla tavalla B Oy:n osakkeita Guernseyn lain mukaan perustetulle trustille, ei osakkeiden siirtämistä pidetä tuloverolain 45 §:ssä tarkoitettuna veronalaisena luovutuksena hakijan verotuksessa.

(15) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa muun ohella lausunut, että ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (väliyhteisölain) säännökset koskevat väliyhteisölle kertyvien tulojen verottamista väliyhteisön osakkaiden tulona. Väliyhteisölain tarkoitus ja soveltamisala huomioon ottaen sillä seikalla, pidetäänkö trustia väliyhteisölain mukaisena väliyhteisönä ja hakijaa sen osakkaana, ei ole ratkaisevaa merkitystä arvioitaessa sitä, onko osakkeiden siirrossa trustiin kysymys suorituksesta, johon sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

(16) Ennakkoratkaisuhakemuksen perusteella hakijan vaikutusvalta trustissa rajoittuu trustin perustamisen jälkeen toivomuskirjeen antamiseen sekä edunvalvojan velvollisuuteen konsultoida mahdollisuuksien mukaan asettajia näiden elinaikana perustamisasiakirjassa mainituista trustiin liittyvistä asioista. A ei ole trustin edunsaaja. Tähän nähden hakijalla ei ole katsottava olevan trustissa sellaista osakeyhtiön osakkeenomistajaan verrattavaa asemaa, jonka perusteella B Oy:n osakkeiden siirtämistä trustiin voitaisiin pitää apporttiin ja siten verotuksessa vaihtoon rinnastuvana vastikkeellisena suorituksena. Asiaa ei ole arvioitava tältä osin toisin sen vuoksi, että B Oy:n äänivaltaiset osakkeet jäävät hakijan ja hänen perheensä omistukseen.

(17) A:n tarkoitus on luopua ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista osakkeista trustin edunsaajien hyväksi. Asiassa ei ole osoitettu, että osakkeiden vastikkeettomalle luovutukselle annettu oikeudellinen muoto ei vastaisi asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Verotusmenettelystä annetun lain 28 § ei näin ollen tule asiassa sovellettavaksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juhana Niemi, Jaakko Sivonen ja Jyri Vesanto. Asian esittelijä Henna Haapanen.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(18) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

(19) A on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu ja osapuolten kannanotot

(20) Asiassa on kysymys siitä, onko B Oy:n osakkeiden siirtäminen trustiin luovutus, jota verotetaan tuloverolain luovutusvoittoja ja -tappioita koskevien säännösten mukaan.

(21) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on muun ohella todennut, että B Oy:n osakkeiden siirto trustiin ei siirrä kyseisten osakkeiden omistusoikeutta pois hakijalta. Trusteelle tai edunsaajille ei synny omistusoikeutta osakkeisiin, eikä niitä voida katsoa lahjoitetun kenellekään. A:lla olisi trustissa määräysvalta, ja hän olisi siten kyseisen väliyhteisön osakas. Trustia voidaan pitää tuloverolain 3 §:n 7 nojalla yhteisönä, koska se on erityiseen tarkoitukseen varattu varallisuuskokonaisuus. Ennakkopäätösten KHO 2009:66 ja KHO 2019:50 perusteella tilanteessa, jossa osakkeenomistaja luovuttaa omaisuutta omistamalleen yhtiölle alle käyvän arvon, luovutus katsotaan apporttiin verrattavaksi sijoitukseksi ja omaisuuden luovutukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä. Siten omaisuuden sijoittaminen tuloverolain 3 §:n 7 kohdassa tarkoitettuun yhteisöön ja väliyhteisölain nojalla väliyhteisönä pidettävään trustiin realisoi apporttiomaisuuden osalta luovutusvoiton verotuksen.

(22) Toissijaisesti trusti tulee katsoa keinotekoiseksi järjestelyksi ja siten väliyhteisöksi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla. Suoritettavasta verosta vapauduttaisiin siten, että varat olisivat trustijärjestelyn piirissä kevyemmän verorasituksen kohteena kuin siinä tilanteessa, jossa vastaavat varat jaettaisiin suoraan hakijalle B Oy:stä osinkona tai muuna varojenjakona.

(23) Vaikka hakijaa ei katsottaisi väliyhteisön osakkaaksi, osakkeiden siirtoa trustiin ei tule katsoa lahjoitukseksi. Apporttiomaisuuden sijoittamista osakeyhtiöön pidetään verotuksessa vaihtona, jossa annetaan vastikkeellisesti omaisuutta ja saadaan vastikkeellisesti osakkeita. A saa trustin perustamisen yhteydessä määräämisvallan trustissa, koska hän omistaa puolisonsa kanssa trustiin osittain siirrettävän osakeyhtiön äänivaltaiset osakkeet. Siten kyse on tuotto-oikeudellisten osakkeiden vaihtamisesta määräämisvaltaan trustissa. Vaihdossa saadulla määräämisvallalla on taloudellista arvoa.

(24) A on muun ohella todennut, että väliyhteisölailla ei ole asiassa merkitystä, koska väliyhteisölaissa ei säädetä luovutusvoittoverotuksesta. Väliyhteisölailla ei ole merkitystä tuloverolain 3 §:n, 32 §:n ja 45–50 §:n tulkinnan kannalta, kun erityisesti otetaan huomioon, että tuloverolain 3 §:n sanamuotoon ei ole sisällytetty väliyhteisöä.

(25) Ennakkopäätösten KHO 2013:51 ja KHO 2017:149 mukaisesti asian tarkastelussa on lähdettävä siitä, että trusti ei ole asettajista ja edunsaajista erillinen tuloverolain 3 §:n 7 kohdassa tarkoitettu yhteisö. Varojen siirto harkinnanvaraiseen trustiin, jossa trustin asettaja ei toimi edunsaajana, on luonteeltaan lahja. Asettaja ei saa vastiketta trustista, eikä hän saa oikeuksia suhteessa trustiin tai siihen siirrettyihin varoihin, kun häntä ei ole nimetty edunsaajaksi. Hänellä ei ole oikeutta määrätä trustin toiminnasta tai hallinnosta, vaan trustee päättää oman harkintansa puitteissa näistä asioista. Trustin tarkoitus ja edunsaajamääräykset huomioiden on epärealistista, että asettaja nimettäisiin edunsaajaksi perustamaansa dynastiseen perhetrustiin. Siten A:n asemaa trustin asettajana ei voida rinnastaa osakkeenomistajan asemaan osakeyhtiössä, jolloin varojen siirtämistä trustiin ei voida rinnastaa myöskään apporttisijoitukseen. Kun apportteja koskeva verotuskäytäntö perustuu oikeusteoreettiselta perustaltaan vaihtoon, apportteja koskevaa luovutusvoittoverotusta ei voida soveltaa muun kuin osakkeenomistajan tekemään aidosti vastikkeettomaan sijoitukseen.

(26) Dynastiset perhetrustit, joilla pyritään omaisuuden arvon säilyttämiseen yli sukupolvien, eivät ole keinotekoisia järjestelyitä. Niille on olemassa verotuksesta riippumattomat perusteet, minkä lisäksi trustin asettaja tai edunsaajat eivät saa trustista minkäänlaista veroetua. Trusti on todellisesti sijoittautunut sijaintivaltioonsa, sillä trustin sijoittautumista tulee unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella tarkastella yhdessä trusteen sijoittautumisen kanssa. Äänivallattomien ja äänivaltaisten osakesarjojen käyttö ei vaikuta asian arviointiin, sillä äänivallattomien ja äänivaltaisten osakkeiden eriävät oikeudet yhtiökokouksessa ja varojenjaossa ovat yleisesti hyväksyttyjä verotuksessa, eikä äänivaltaisten osakkeiden omistus luo määräysvaltaa suhteessa äänivallattomien osakkeiden omistusoikeuteen.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

(27) Tuloverolain 3 §:n 7 kohdan mukaan yhteisöllä tarkoitetaan tuloverolaissa saman pykälän 1–6 kohdassa tarkoitettuihin yhteisöihin verrattavaa muuta oikeushenkilöä tai erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuuskokonaisuutta.

(28) Tuloverolain 29 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

(29) Tuloverolain 32 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen.

(30) Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään.

(31) Hallituksen esityksessä eduskunnalle laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 ja 7 §:n muuttamisesta (HE 136/2020 vp, jakso 7.1 Tuloverolaki, 9 §:n yksityiskohtaiset perustelut) on todettu muun ohella, että tulkittaessa sitä, onko ulkomainen yhteisö tai varallisuusmassa rinnastettavissa TVL 3 §:ssä lueteltuihin yhteisöihin lähtökohtana pääsääntöisesti olisi se, vastaako ulkomaisen yhteisön siviilioikeudellinen asema pääosin kotimaisen yhtiömuodon asemaa. Niin kutsuttujen trustien osalta tarkastelu perustuisi oikeuskäytännössä omaksuttuun rinnastusteoriaan, jonka mukaan tarkastellaan sitä, vastaako ulkomaisen yhteisön siviilioikeudellinen asema pääosin kotimaisen yhtiömuodon asemaa. Ulkomaisten trustien rinnastettavuuden osalta aiemmin voimassa ollutta väliyhteisölakia koskeneessa hallituksen esityksessä HE 155/1994 vp on todettu seuraavasti: ”Ulkomainen yksikkö ei välttämättä ole oikeudelliselta rakenteeltaan yhtiömuotoinen, vaan se voi olla myös esimerkiksi rahasto, säätiö, laitos tai trusti. Ulkomaisen väliyhteisön määritelmä kattaisi muun ohella myös nämä oikeudellisesti erilliset varallisuusmassat.” Edellä todetun johdosta trusteja on mahdollista pitää TVL 3 §:n 7 kohdassa mainittuina erilliseen tarkoitukseen varattuina varallisuuskokonaisuuksina. Oikeuskäytännössä esimerkiksi ratkaisussa KHO 2015:9 trusti on myös rinnastettu kotimaiseen julkiseen osakeyhtiöön.

(32) Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle, jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa.

(33) Ennakkoratkaisun hakemista Verohallinnolta koskevan verotusmenettelystä annetun lain 85 §:n 3 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan hakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, josta ennakkoratkaisua haetaan, ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(34) Suomen verolainsäädäntö ei tunne trusteja, eikä se sisällä nimenomaisia trusteja koskevia säännöksiä. Asiassa on siten ensin arvioitava, miten esillä olevaa trustia on luonnehdittava Suomen verojärjestelmän näkökulmasta.

(35) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että oikeus- ja verotuskäytännössä on tapauskohtaisesti tutkittu se, mihin trustijärjestelyllä on pyritty ja mitkä ovat olleet trustijärjestelyyn osallisten henkilöiden oikeudet ja velvollisuudet. Trustijärjestelyn oikeusvaikutukset määräytyvät tämän kokonaistarkastelun perusteella. Näin ollen ennakkopäätöksissä KHO 2013:51 ja KHO 2017:149 esillä olleiden trustien osalta tehtyjen luonnehdintojen perusteella ei voida suoraan määrittää, mikä on nyt esillä olevan trustin verotuksellinen luonne.

(36) Lisäksi ennakkopäätöksessä KHO 2013:51 on ollut kysymys siitä, mistä ajankohdasta trustin edunsaajana olevan verovelvollisen lahjaverovelvollisuus alkoi, kun Verohallinnon antaman lainvoimaisen ennakkoratkaisun mukaan sanottu varojensiirto oli luonteeltaan lahja. Myös ennakkopäätöksessä KHO 2017:149 on ollut esillä kysymys trustin edunsaajana olevan verovelvollisen lahjaverovelvollisuuden alkamishetkestä. Sanotut ennakkopäätökset eivät koske nyt esillä olevaa kysymystä varojen siirtämisestä trustin asettajalta trustille, eikä niillä siten ole esillä olevassa asiassa merkitystä.

(37) Esillä oleva trusti ei ole erillinen oikeushenkilö, eikä sillä ole oikeuskelpoisuutta. Trustiin siirrettävät varat tulevat Guernseyn lain mukaan trusteen omistukseen. Trusteella on valta päättää siitä, miten varoja ja sen kerryttämää tuottoa käytetään, mihin ne sijoitetaan ja milloin niitä luovutetaan edunsaajille. Trustee päättää, antaako se trustista varoja edunsaajalle tämän pyynnöstä vai ei. Ainoa trusteen oikeusasemaa rajoittava tekijä on huolellisuusvelvollisuus. Trusti on peruuttamaton, eivätkä asettajat voi vaatia trustiin siirtämäänsä omaisuutta takaisin itselleen. Trustin on tarkoitus olla voimassa ikuisesti.

(38) Edellä mainittujen seikkojen perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, että esillä oleva trusti vastaa tuloverolain 3 §:n 7 kohdassa tarkoitettua erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuuskokonaisuutta.

(39) Näin ollen esillä oleva trusti on vero-oikeudelliselta luonteeltaan yhteisö. Suomen tuloverojärjestelmässä yhteisöt ovat erikseen verotettavia verovelvollisia. Siten B Oy:n osakkeiden omistusoikeuden siirtoa A:lta trustille ei ole verotuksessa katsottava lahjoitukseksi trustin edunsaajille eli A:n lapsille, vaan kysymys on A:n ja trustin välisestä oikeustoimesta. Tältä osin merkitystä ei ole annettava sille seikalle, että A:n lasta eli toista verovelvollista koskevassa lahjaverotuksen ennakkoratkaisussa A on merkitty luovuttajaksi.

(40) Asiassa on siten seuraavaksi arvioitava, onko osakkeiden omistusoikeuden siirto A:lta trustille katsottava perintö- ja lahjaverolain soveltamisalaan vai tuloverolain soveltamisalaan kuuluvaksi oikeustoimeksi.

(41) Korkein hallinto-oikeus katsoo hallinto-oikeuden tavoin, ettei sovellettavan verolain valinnan kannalta asiassa ole merkitystä sillä seikalla, onko trusti A:n väliyhteisö vai ei.

(42) A voi päättää, että hän antaa esillä olevat osakkeet trustille lahjana. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan osakkeet kuitenkin siirretään trustin omistukseen settlement-nimisellä asiakirjalla. Hakemuksessa ei ole esitetty, että kysymyksessä olisi lahjakirja ja että varojen siirto olisi siten tehty lahjan muodossa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa tapahtuva B Oy:n osakkeiden omistusoikeuden siirto A:lta trustille on siten katsottava tuloverolain soveltamisalaan kuuluvaksi oikeustoimeksi.

(43) Tuloverolaissa ei ole erikseen säädetty, mitä luovutuksella tarkoitetaan. Korkein hallinto-oikeus on kauppakirjaan perustuvaa osakkeiden omistusoikeuden siirtämistä koskevassa ennakkoratkaisussa KHO 2020:145 katsonut, että luovutusvoittoja ja -tappioita koskevan sääntelyn alaan eivät kuulu sellaiset luovutustapahtumat, joissa ei makseta tai suoriteta lainkaan vastiketta. Sen sijaan varojen sijoittaminen osakeyhtiöön apporttiomaisuutena kuuluu luovutusvoittoja ja -tappioita koskevan sääntelyn alaan. Tuloverolain 26 §:n 1 momentissa on lisäksi säädetty, että yhtymän osakkaan sijoittaessa omaisuutta tai oikeuksia yhtymään katsotaan osakkaan verotuksessa omaisuuden tai oikeuden luovutushinnaksi todennäköinen luovutushinta sijoituksen ajankohtana.

(44) B Oy:n osakkeiden omistusta ei siirretä osakekaupalla, vaan siirron on katsottava rinnastuvan lähinnä varojen sijoittamiseen. Esillä olevan trustin perustamisen pääasiallisena tarkoituksena on perhevarallisuuden omistuksen ja hallinnoinnin järjestäminen pitkällä aikajänteellä. Kun huomioon otetaan trustista A:lle ja hänen lähipiirilleen kertyvä hyöty ja heidän mahdollisuutensa vaikuttaa trustin toimintaan, osakkeiden omistusoikeuden siirto ei ole kokonaan vastikkeeton. Kun lisäksi otetaan huomioon se seikka, että edellä kohdassa 43 todetulla tavalla luonnollisen henkilön osakeyhtiöön tai yhtymään tekemät sijoitukset kuuluvat luovutusvoittoja ja -tappioita koskevan sääntelyn piiriin, ja verojärjestelmän johdonmukaisuus, korkein hallinto-oikeus katsoo, että B Oy:n osakkeiden omistusoikeuden siirto yhteisönä pidettävälle trustille on tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettu luovutus, jossa osakkeet arvostetaan niiden käypään arvoon.

(45) Näin ollen asiassa ei ole lausuttava siitä, olisiko B Oy:n osakkeiden omistuksen siirtoon sovellettava veron kiertämistä koskevaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöstä.

(46) Edellä esitetyn perusteella hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon ennakkoratkaisu on saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Heidi Jääskeläinen.

Äänestyslausunto ja esittelijän eriävä mielipide

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto:

”Myönnän valitusluvan ja hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Olen enemmistön kanssa samaa mieltä sovellettavista säännöksistä ja perustelujen kohdista 34–42. Eri mieltä olen siitä, voidaanko A:n sijoitusta trustiin pitää sellaisena vastikkeellisena luovutuksena, johon sovelletaan luovutusvoittoverotusta.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa selvitetyn mukaan A:n vaikutusvalta trustissa rajoittuu trustin perustamisen jälkeen toivomuskirjeen antamiseen sekä edunvalvojan velvollisuuteen konsultoida mahdollisuuksien mukaan asettajia näiden elinaikana perustamisasiakirjassa mainituista trustiin liittyvistä asioista. Trustin edunvalvojan tulee huolellisuusvelvollisuuttaan noudattaen hoitaa trustivarallisuutta edunsaajien hyväksi. A ei ole trustin edunsaaja eikä hänellä ole trustissa sellaista osakeyhtiön osakkeenomistajaan verrattavaa asemaa, jonka perusteella B Oy:n osakkeiden siirtämistä trustiin voitaisiin pitää apporttiin ja siten verotuksessa vaihtoon rinnastuvana vastikkeellisena luovutuksena. Osakkeiden siirtoa ei voida pitää muullakaan perusteella vastikkeellisena. Asiaa ei ole arvioitava toisin sen vuoksi, että A:n jälkeläiset hyötyvät trustista.

A:n tarkoitus on luopua ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista osakkeista trustin edunsaajien hyväksi. Verotusmenettelystä annetun lain 28 § ei tule asiassa sovellettavaksi, sillä asiassa ei ole osoitettu, että osakkeiden luovutukselle annettu oikeudellinen muoto ei vastaisi asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perustetta.”

Asian esittelijän esittelijäneuvos Jääskeläisen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Ranta-Lassilan äänestyslausunto.