KHO:2024:108

B Oy:n tarkoituksena oli antaa pääosakkaalleen ja toimitusjohtajalleen A:lle käyttöoikeus kolmeen yhtiön omistamaan keräilyautoon. Yhtiö oli hankkinut keräilyautot lähtökohtaisesti sijoituksiksi. Niitä oli tarkoitus pitää liikennekäytössä huhtikuun lopusta syyskuun alkuun, koska niitä ei voitu käyttää ympärivuotisesti. Yhtä keräilyautoista voitiin käyttää B Oy:n ja sen konsernin työntekijöiden palkitsemiseen hyvästä työsuorituksesta tai merkkipäivänä. Keräilyauton käytön palkintoajoihin määritteli konsernin johtoryhmä, myyntijohtaja tai B Oy:n toimitusjohtaja A. Korkein hallinto-oikeus katsoi A:n saavan rahanarvoisen etuuden kunkin keräilyauton osalta, kun kyseessä oleva keräilyauto oli hänen käytettävissään. Kunkin keräilyauton katsottiin olevan A:n käytettävissä, kun se oli liikennekäyttöön rekisteröitynä, vaikka A:n tarkoitus oli ajaa kullakin keräilyautolla vain satunnaisesti. Tältä osin merkitystä ei annettu sille seikalle, etteivät keräilyautojen avaimet olleet jatkuvasti A:n hallussaan, eikä sille seikalle, että yksi keräilyauto saattoi satunnaisesti olla konsernin jonkun työntekijän tilapäisessä käytössä tämän palkitsemiseksi.

Keräilyauton ei katsottu olevan A:n käytettävissä eikä hänen katsottu saavan autoetua kyseessä olevan keräilyauton osalta, kun keräilyauto oli poistettuna liikennekäytöstä.

Verohallinnon antama ennakkoratkaisu, joka on ollut voimassa vuoden 2022 loppuun saakka.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 64 § 1 ja 2 momentti

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 2 kohta ja 3 momentti

Verohallinnon päätös vuodelta 2022 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista 17 §

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Turun hallinto-oikeus 16.5.2023 nro H937/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään osittain. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan ennakkoratkaisukysymyksen 2 osalta. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan tältä osin, että A:lle muodostuu kunkin keräilyauton osalta luontoisetu siltä ajalta, kun kyseessä oleva keräilyauto ei ole poistettuna liikennekäytöstä.

Korkein hallinto-oikeus ei tutki vaatimusta, joka koskee B Oy:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista hallinto-oikeudessa.

B Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa hylätään.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1) B Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksesta ja sitä koskevasta lisäselvityksestä ilmenee muun ohella seuraavaa:

(2) B Oy toimii konserninsa emoyhtiönä. Yhtiössä työskentelee kaksi henkilöä, joista toinen on yhtiön toimitusjohtaja ja pääosakas A. A omistaa 80 prosenttia B Oy:n ulkona olevista osakkeista. Koko konsernissa työskentelee yhteensä 29 työntekijää.

(3) Yhtiö omistaa kolme sijoituksena pidettävää niin sanottua keräilyautoa. Yhtiö on hankkinut autot lähtökohtaisesti sijoituksiksi. Kaikki kolme autoa ovat hakemuksen laatimishetkellä olleet seisontavakuutuksessa. Toimitusjohtaja tekee päätökset autojen vakuutuksista ja liikennekäytöstä. Autoja on tarkoitus pitää liikennekäytössä huhtikuun lopusta syyskuun alkuun, koska niitä ei voida käyttää ympärivuotisesti.

(4) Yhtiö suunnittelee tarjoavansa omistamiaan keräilyautoja työntekijöidensä yksityiskäyttöön. Suunnitellussa järjestelyssä kaikki kolme yhtiön omistamista keräilyautoista olisivat yhtiön pääosakkaan ja toimitusjohtajan A:n käytettävissä yksityisajoa varten. Yhtä autoa voitaisiin käyttää työntekijöiden palkitsemiseen hyvästä työsuorituksesta tai merkkipäivänä. Auton käytön palkintoajoihin määrittelisi konsernin johtoryhmä, myyntijohtaja tai B Oy:n toimitusjohtaja. Lisäksi autoa voitaisiin käyttää satunnaisesti asiakasajoon ja edustuskäyttöön.

(5) Tarkoituksena on, että A voisi käyttää hakemuksessa esiteltyjä keräilyautoja yksityisajoonsa muutamia kertoja vuodessa. Keräilyautojen käyttö olisi satunnaista, ja autoa käytettäessä A olisi velvollinen maksamaan auton käyttövoimakustannukset. Autojen käytöstä pidettäisiin ajopäiväkirjaa, jolla todennetaan yksityisajoon käytetyt kilometrit. A:lla on erikseen työsuhdeauto, joka on hänen kokoaikaisessa käytössään.

(6) Autoja säilytetään ympärivuotisesti yhtiön omistamassa autotallissa. Autotallin ja ajoneuvojen avaimia säilytetään yhtiön varastossa lukitussa avainkaapissa, jonne on pääsy varastoesimiehellä. Muiden työntekijöiden tapaan myös A:n on pyydettävä avaimia varastoesimieheltä.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(7) B Oy on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin yhtiön toimitusjohtajalle ja pääosakkaalle A:lle muodostuvan autoedun osalta:

1. Mikäli B Oy:n omistaja käyttää yhtiön omistuksessa olevia niin sanottuja keräilyautoja yksityisajoon satunnaisesti tässä hakemuksessa kuvatulla tavalla, muodostuuko hänelle niiltä päiviltä, jolloin autoa tosiasiassa käytetään yksityisajoon, auton satunnainen käyttöetu, josta yhtiön on suoritettava ennakkoperintälain mukaisesti ennakonpidätys?

2. Lasketaanko tällöin omistajan satunnaisen auton käyttöedun arvo Verohallinnon luontoisetupäätöksessä 17 §:n mukaisesti jakamalla näin laskettu arvo 1500:lla siten, että saadaan kilometrihinta, joka kerrotaan todellisilla, ajopäiväkirjalla varmennetuilla kilometreillä?

Verohallinnon 28.3.2022 antama ennakkoratkaisu, joka on voimassa 31.12.2022 asti

(8) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna yhtiön toimitusjohtajalle ja pääosakkaalle A:lle muodostuvan autoedun osalta seuraavaa:

1. B Oy:n omistajan käyttäessä hakemuksessa kuvatulla tavalla yhtiön omistuksessa olevia keräilyautoja yksityisajoon, muodostuu yhtiön omistajalle auton käyttöetu, josta B Oy:n on toimitettava ennakkoperintälain mukainen ennakonpidätys.

2. Kustakin autosta yhtiön omistajalle muodostuvan erillisen autoedun arvo lasketaan Verohallinnon vuosittain antaman luontoisetupäätöksen 17 §:n mukaisesti siltä ajalta, kun auto on rekisteröitynä liikennekäyttöön. Siltä ajalta, kun auto on tilapäisesti liikennekäytöstä poistettuna, voidaan yhtiön omistajan saaman edun arvona pitää autoedun perusarvoa, ellei työnantajalle autosta aiheutuvista pääomakustannuksista ole muuta selvitystä.

(9) Verohallinto on ennakkoratkaisun perusteluissa lausunut muun ohella, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa B Oy:n toimitusjohtajalla ja omistajalla A:lla on tosiasiassa määräysvalta yhtiön omistamiin keräilyautoihin liittyvissä asioissa. A päättää autojen vakuutuksista ja siitä, minkä ajan vuodesta ne ovat liikennekäytössä. Autoja säilytetään ja pidetään varattuina A:n käyttöön myös silloin, kun autot ovat tilapäisesti poistettuina liikennekäytöstä eli ne ovat seisontavakuutuksessa. Autoista aiheutuu pääomakustannuksia yhtiölle myös tältä ajalta. Siten myös siltä ajalta, kun autot ovat tilapäisesti poistettuina liikennekäytöstä, A:n voidaan katsoa saavan säästyneiden pääomakustannusten muodossa ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena palkkana pidettävän luontoisedun.

(10) Verohallinto on katsonut, että kun B Oy luovuttaa A:n käyttöön hakemuksessa tarkoitetut kolme ajoneuvoa hänen yksityisajoaan varten, hänelle muodostuu kolme erillistä autoetua. Autoedun verotusarvo lasketaan Verohallinnon luontoisetupäätöksen 17 §:n mukaisesti. Siltä ajalta, kun autoja tosiasiallisesti käytetään liikenteessä, autoedun perusarvoon lisätään käyttökustannuksina Verohallinnon luontoisetupäätöksessä määritelty kuukausikohtainen tai kilometrikohtainen arvo. Siltä ajalta, kun autot ovat tilapäisesti liikennekäytöstä poistettuina, edun arvona voidaan pitää autoedun perusarvoa, ellei yhtiölle autoista aiheutuvista pääomakustannuksista ole muuta selvitystä. Asiassa ei ole merkitystä sillä, missä autot ovat säilytyksessä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(11) Turun hallinto-oikeus on B Oy:n valituksesta valituksen enemmälti hyläten kumonnut Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun kysymyksen 2 osalta ja lausunut tältä osin uutena ennakkoratkaisuna, että A:lle muodostuvan autoedun arvo saadaan laskemalla käyttöpäiviä vastaava osuus luontoisetupäätöksen 17 §:n mukaisesta autoedun kuukausiarvosta. Hallinto-oikeus on hylännyt B Oy:n oikeudenkäyntikuluvaatimuksen.

(12) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut muun ohella, että A voi yhtiön pääosakkaana ja toimitusjohtajana riippumatta autojen ja avainten varastointipaikasta tosiasiassa päättää autojen ottamisesta yksityiskäyttöönsä. Pelkästään tosiasiallinen päätäntävalta ei kuitenkaan merkitse sitä, että ennakkoratkaisun mukainen autoetujen verotus on oikeutettua. Autoilla on esitetty olevan myös muita käyttötarkoituksia kuin A:n yksityiskäyttö. Yhtiö on hakemuksessaan selvittänyt, että A tosiasiassa käyttää autoja yksityisajoihinsa vain 2–3 tai 2–5 kertaa vuodessa ja että yksityiskäyttöä seurataan ajopäiväkirjalla. Asian luonteesta johtuu, ettei käyttömääristä ole ennalta esitettävissä eikä voida edellyttää esitettävän täsmällistä selvitystä. Ennakkoratkaisu perustuu siis yhtiön yksityiskäytöstä esittämiin tosiseikkoihin. Saadun selvityksen perusteella autojen käyttö A:n yksityisajoihin on siten satunnaista, ettei hänen voida katsoa saavan yhtiöltä niin sanottua jatkuvaa autoetua kaikista kyseisistä autoista autojen ollessa liikennekäytöstä poistettuina tai edes siltä ajalta, kun autot ovat rekisteröityinä liikennekäyttöön. Näin ollen autojen käyttöetujen arvo A:lle on laskettava käyttöpäiviä vastaavana osuutena luontoisetupäätöksen 17 §:n mukaisesta autoedun kuukausiarvosta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Marja Peltoniemi, Susanna Päivänsäde (eri mieltä) ja Antti Jukarainen, joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(13) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kysymyksen 2 osalta saatetaan voimaan.

(14) B Oy on vaatinut valituksen hylkäämistä ja oikeudenkäyntikulujensa korvattavaksi määräämistä hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

(15) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Pääasia

Kysymyksenasettelu

(16) Asiassa on ratkaistavana, miten yhtiön pääosakkaalleen ja toimitusjohtajalleen A:lle kolmen keräilyauton osalta antamien autoetujen arvot määritetään, kun keräilyautot ovat osan vuodesta poissa liikennekäytöstä ja kun A käyttää kutakin keräilyautoa vain satunnaisina päivinä vuoden aikana.

(17) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan yhtiölle aiheutuu kustannuksia keräilyautojen omistamisesta myös ajanjaksolta, jolloin A ei keräilyautojen ominaisuuksien vuoksi käytä autoja liikennekäytössä vaan ne ovat seisontavakuutuksessa. Keräilyautoja säilytetään ja pidetään varattuna A:n käyttöön. Vain yksi kolmesta keräilyautosta on myös muiden työntekijöiden käytettävissä ja tuolloinkin vain työntekijän merkkipäivän yhteydessä tai palkintona hyvästä työsuorituksesta. A voi yksittäisiä poikkeuksellisia tilanteita lukuun ottamatta käyttää keräilyautoja haluaminaan ajankohtina liikennekäytössä huhti-syyskuun välisenä aikana ja muuna aikana – toisin sanoen syyskuun ja huhtikuun välisenä aikana – esimerkiksi esittelytarkoituksessa. Siten oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että myös siltä ajalta, kun keräilyautot eivät ole autojen ominaisuuksien takia liikennekäytössä tai kun autoja ei tosiasiallisesti käytetä liikenteessä, A saa palkkana pidettävän luontoisedun.

(18) B Oy:n mukaan A:lla on vapaa autoetu. Muu vapaan autoedun lisäksi tapahtuva auton käyttö voi korkeintaan olla hyvin satunnaista. Lisäksi keräilyautoissa on kysymys sijoitustarkoituksessa hankitusta omaisuudesta. Sijoitusomaisuudelle on tunnusomaista sen arvonnousun varmistaminen ja toisaalta arvonalenemisen estäminen. Kyseessä olevien autojen kannalta tämä tarkoittaa sitä, että niiden käyttö on hyvin satunnaista. Näin pelkästään senkin vuoksi, että yhtiön sijoitusvarallisuuden arvoa voidaan valvoa ja ylläpitää.

Sovellettavat oikeusohjeet

(19) Tuloverolain 29 § 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

(20) Saman lain 64 §:n 1 momentin mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto määrää vuosittain luontoisetujen käypien arvojen laskentaperusteet.

(21) Saman pykälän 2 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan luontoisetu katsotaan sen verovuoden tuloksi, jonka aikana se on saatu vallintaan.

(22) Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa toimitusjohtajan palkkiota.

(23) Saman pykälän 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla.

(24) Verohallinnon vuodelta 2022 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista antaman päätöksen (dnro VH/5517/00.01.00/2021) 17 §:n mukaan, jos palkansaaja tai hänen perheensä käyttää yksityisajoihin työnantajan henkilö- tai pakettiautoa, verovelvollisen saama etu katsotaan autoeduksi.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(25) Tuloverolain 29 §:n 1 momentin ja ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin perusteella veronalaista tuloa ovat verovelvollisen saamat rahanarvoiset etuudet, työnantajalta saadut luontoisedut mukaan lukien. Kun osakeyhtiö antaa omistamansa keräilyauton toimitusjohtajansa käytettäväksi, toimitusjohtaja saa sanotuissa säännöksissä tarkoitetun rahanarvoisen edun. Toimitusjohtajan saaman edun arvoa ei siten voida määrittää vain keräilyauton tosiasiallisten käyttöpäivien perusteella, vaan edun arvon määrittämisen perusteena on pidettävä aikaa, jolloin keräilyauto on toimitusjohtajan käytettävissä.

(26) Kun otetaan huomioon, että B Oy:n toimitusjohtaja A on yhtiön pääosakas, asiassa ei ole annettava merkitystä sille seikalle, etteivät keräilyautojen avaimet ole jatkuvasti hänen hallussaan tai että yksi keräilyauto voi satunnaisesti olla konsernin jonkun työntekijän tilapäisessä käytössä tämän palkitsemiseksi.

(27) Keräilyauto ei kuitenkaan ole A:n käytettävissä, kun se on poistettuna liikennekäytöstä. Koska keräilyautojen omistajana on B Oy ja koska keräilyautoista mahdollisesti saatava luovutushinta kertyy yhtiön tuloksi, A:n ei ole katsottava saavan tulona pidettävää rahanarvoista etuutta, vaikka yhtiö kantaa keräilyautojen seisonta-ajalta kertyvät pääoma- ja muut kustannukset.

(28) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu on kumottava ennakkoratkaisukysymyksen 2 osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava tältä osin edeltä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Oikeudenkäyntikulut

Oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa

(29) B Oy on vastaselityksessään korkeimmassa hallinto-oikeudessa vaatinut, että Verohallinto velvoitetaan korvaamaan sen oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa. B Oy ei kuitenkaan ole valittanut hallinto-oikeuden päätöksestä. Valitusajan päättymisen jälkeen esitetty vaatimus on jätettävä tutkimatta oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 81 §:n 2 momentin 5 kohdan nojalla.

Oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(30) Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, B Oy:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Anna Ahlberg.