KHO:2025:60
Yhtiö omisti 35 153 neliömetrin suuruisen kiinteistöverotuksen kohteena olevan tontin. Kiinteistö sijaitsi asemakaava-alueella, joka oli kaavassa merkitty toimitilarakennusten korttelialueeksi. Kiinteistön rakennusoikeuden määrä oli 19 333 kerrosalaneliömetriä. Kiinteistölle sai rakentaa toimistorakennuksia ja teollisuus- ja varastorakennuksia. Yhtiö oli käyttänyt omistamaansa kiinteistöä kahden yhteensä 15 791 neliömetrin suuruisen teollisuus- ja varastorakennuksen rakennuspaikkana.
Asiassa oli ratkaistavana, miten yhtiön omistaman kiinteistön maapohjan verotusarvo oli määritettävä tilanteessa, jossa kiinteistön tosiasiallinen käyttö poikkesi asemakaavan mahdollistamasta korkeampaan arvostamiseen johtavasta käyttötarkoituksesta. Kysymys oli erityisesti siitä, oliko maapohja arvostettava teollisuuskäyttöä vastaavasti maapohjan pinta-alan vai toimistokäyttöä vastaavasti rakennusoikeuden mukaan.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että maapohjaa kiinteistöverotuksessa arvostettaessa on lähtökohtaisesti otettava huomioon kiinteistön tosiasiallinen käyttötarkoitus. Asemakaavan sallimalle tätä korkeampaan arvostukseen johtavalle käyttötarkoitukselle voidaan antaa merkitystä lähinnä silloin, kun rakennukset ovat purkukuntoisia ja koko kiinteistön arvo muodostuu ainakin valtaosin maapohjasta ja siihen kuuluvasta rakennusoikeudesta, tai silloin, kun osa tontista on olemassa olevat rakennukset säilyttäen erotettavissa asemakaavan mahdollistamaan lisärakentamiseen. Lisäksi on kiinnitettävä huomiota kiinteistöverotuksen kaavamaiseen luonteeseen. Kuntakohtaisen tonttihintakartan tai arviointiohjeen mukaan lasketusta arvosta on aihetta yksittäisen kiinteistön kohdalla poiketa vain silloin, kun se poikkeaa olennaisesti sellaisesta arvosta, jossa mainitut lähtökohdat on otettu huomioon.
Kiinteistöverotukset vuosilta 2015–2020
Kiinteistöverolaki 15 §
Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 29 § 1 ja 3 momentti
Päätös, jota muutoksenhaku koskee
Helsingin hallinto-oikeus 25.4.2024 nro 2576/2024
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus myöntää E Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.
Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä kiinteistöverotukset verovuosilta 2015–2020 nyt kysymyksessä olevan kiinteistön maapohjan osalta kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Asian tausta
(1) E Oy omistaa N:n kaupungissa sijaitsevan kiinteistöverotuksen kohteena olevan tontin rakennuksineen. Aluetta koskeva nykyinen asemakaava on tullut voimaan vuonna 2003. Alueen kaavamerkintä on KTY-3 eli toimitilarakennusten korttelialue. Alueelle saa rakentaa toimistorakennuksia ja ympäristöhäiriöitä aiheuttamattomia teollisuus- ja varastorakennuksia. Kiinteistö on aiemmin voimassa olleen asemakaavan mukaan ollut teollisuus- ja varastorakennusten korttelialuetta.
(2) Kiinteistöverotusta varten kunakin vuonna laaditun kiinteistölaskelman mukaan maapohjan pinta-ala on 35 153 neliömetriä ja rakennusoikeus 19 333 kerrosneliömetriä. Kiinteistöllä sijaitsee kaksi teollisuus- ja varastorakennusta. Rakennus 1 muodostuu osarakennuksista 1 ja 2. Osarakennuksen 1 pinta-ala on 9 216 neliömetriä, ja se on valmistunut vuonna 1945. Osarakennuksen 2 pinta-ala on 251 neliömetriä, ja se on valmistunut vuonna 2002. Rakennuksen 9 (rakennus 2 vuonna 2020) pinta-ala on 6 324 neliömetriä, ja se on valmistunut vuonna 1977.
(3) Verohallinto on toimittanut kohdetontin kiinteistöverotukset verovuosilta 2015–2020. Toimitetuissa verotuksissa kiinteistön maapohjan verotusarvoksi on vahvistettu 995 108,18 euroa. Maapohjan verotusarvo on vahvistettu kiinteistön voimassa olleen asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden 19 333 kerrosneliömetriä ja edellä mainituille vuosille vahvistetun kerrosneliömetrin aluehinnan perusteella. Rakennuksen 1 verotusarvoksi on vahvistettu eri vuosina 774 819,52-792 310,66 euroa ja rakennuksen 9 (rakennus 2 vuonna 2020) arvoksi vastaavasti 849 478,40-887 505,72 euroa.
(4) Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt yhtiön vaatimuksen käyttää maapohjan verotusarvoa vahvistettaessa rakennusoikeuden sijasta teollisuusalueiden pinta-alaperusteista aluehintaa ja alennuskaavaa.
(5) Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.
(6) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluina lausunut, että vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan kiinteistön arvostuksessa lähtökohtana on voimassa olevan maapohjan kaavan mukainen käyttötarkoitus. Hallinto-oikeus on katsonut, ettei asiassa ole ilmennyt perusteita poiketa kiinteistön maapohjaa arvostettaessa kiinteistöön kohdistuvaan kaavamerkintään perustuvasta laskentaperusteesta. Käsillä olevan kiinteistön maapohjan arvostamisessa on sovellettu varojen arvostamisesta verotuksessa annettuun lakiin ja Verohallinnon vuosittaisiin päätöksiin perustuvia arvostamistapoja, ja valituksen kohteena olevan maapohjan kiinteistövero on niiden perusteella tullut laskea rakennusoikeuden perusteella. Asiaa ei tule arvioida toisin sen johdosta, että alueen kaavamerkintä on ennen vuotta 2003 ollut teollisuus- tai varastorakennusten korttelialue tai että maapohjalla on sijainnut kaksi teollisuus- ja varastorakennusta. Koska kysymyksessä on toimitilarakennusten korttelialue, kiinteistöön ei voida soveltaa Verohallinnon päätöksessä tarkoitettua teollisuus- ja varastoalueiden alennuskaavaa.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anneli Järvenpää ja Jukka Ojala, joka on myös esitellyt asian.
Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa
(7) E Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut kiinteistöverotukset kumotaan siltä osin kuin edellä mainitun kiinteistön maapohjaan ei ole sovellettu teollisuusalueiden aluehintaa ja teollisuusalueiden alennuskaavaa.
(8) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen hylkäämistä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut
Kysymyksenasettelu
(9) Asiassa on ratkaistavana, miten yhtiön omistaman kiinteistön maapohjan verotusarvo on määritettävä tilanteessa, jossa kiinteistön tosiasiallinen käyttö poikkeaa asemakaavan mahdollistamasta korkeampaan arvostamiseen johtavasta käyttötarkoituksesta. Kysymys on erityisesti siitä, onko maapohja arvostettava sen pinta-alan vai rakennusoikeuden mukaan.
Osapuolten kannat
(10) E Oy:n mukaan kiinteistöllä on kaksi yhtiön omistamaa teollisuusrakennusta. Rakennukset ovat teollisuus- ja varastotoiminnan käytössä. Kiinteistö on merkitty uudessa, vuonna 2003 lainvoimaiseksi tulleessa asemakaavassa KTY-alueeksi eli toimitilarakennusten korttelialueeksi. Kuitenkin asemakaavamääräyksin on mahdollistettu, että maapohjaa voidaan käyttää myös teollisuus- ja varastorakennusten korttelialueena.
(11) Vaikka kiinteistöverotus toteutetaan lähtökohtaisesti kaavamaisesti, on kuitenkin otettava huomioon tapauksen tosiseikasto. Kiinteistön maapohjan arvo tulee kiinteistöverotuksessa määrittää tosiasiallisen käytön mukaan eli teollisuusalueen arvostamisperusteita noudattaen. N:n kaupungin teollisuustonttien aluehinnat kiinteistöverotuksessa ovat 6,01–13,73 euroa/neliömetri. Näin ollen kiinteistön maapohjaan ei voi soveltaa aluehintaa, joka ylittää 13,73 euroa/neliömetri.
(12) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan kaavan mukaisella käyttötarkoituksella on keskeinen merkitys arvioitaessa maapohjan verotusarvon määrittämiseen soveltuvia laskentaperusteita. Kaavamerkintä on KTY, joka tarkoittaa toimitilarakennusten korttelialuetta. Asiassa on kyse maapohjan arvostamisesta, eikä oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan asian ratkaisuun vaikuta se, minkälaisia rakennuksia kiinteistöllä on ja missä käytössä rakennukset ovat.
Sovellettavat oikeusohjeet
(13) Kiinteistöverolain 15 §:n mukaan tätä lakia sovellettaessa kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Yritysvarallisuuteen kuuluvan kiinteistön arvo määrätään samojen perusteiden mukaan.
(14) Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 28 §:n mukaan kiinteistön verotusarvo määrätään erikseen maapohjan ja rakennusten osalta.
(15) Saman lain 29 §:n 1 momentin mukaan maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon kiinteistön käyttötarkoitus, rakennusoikeus, sijainti, liikenneyhteydet, sopivuus rakennustarkoituksiin, kunnallisteknisten töiden valmiusaste sekä laadultaan ja sijainniltaan vastaavista kiinteistöistä paikkakunnalla vapaassa kaupassa normaaleissa oloissa maksettujen hintojen perusteella todettu kohtuullinen hintataso. Maapohjana pidetään myös sellaista maatilaan kuuluvaa rakennusmaa-aluetta, jolle on vahvistettu asemakaava. Maapohjan verotusarvoon luetaan myös oikeus rakennettuun tai rakenteilla olevan kosken vesivoimaan.
(16) Saman pykälän 3 momentin mukaan, jollei tontin tai rakennuspaikan rakennusoikeutta ole käytetty täyteen määrään ja jollei sillä olevien rakennusten arvo ole tontin arvoon verrattuna vähäinen, tontin arvoa on alennettava kohtuullisesti.
(17) Saman pykälän 4 momentin (505/2010) mukaan Verohallinto vahvistaa vuosittain verotusta varten kunkin kunnan osalta tarkemmat laskentaperusteet, joiden mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan. Verohallinto voi rajoittaa laskentaperusteiden muutoksesta aiheutuvaa verotusarvojen vuotuista nousua.
(18) Verohallinto on antanut vuosittain päätöksen rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista (1300/2014, 1354/2015, 1221/2016, 766/2017, 844/2018 ja 1082/2019).
(19) Päätöksen 1 §:n 1 momentin mukaan rakennusmaan verotusarvoa laskettaessa perusteena käytetään kuntakohtaisia tonttihintakarttoja ja arviointiohjeita. Tonttihintakarttaan tai arviointiohjeeseen on merkitty rakennusmaan käyvät, aluekohtaiset arvot (aluehinta).
(20) Päätöksen 2 §:n 3 momentin mukaan kaava-alueilla tavanomaista suurempien teollisuus- ja varastoalueiden yksikköhintaa alennetaan siten, että rakennuspaikka arvostetaan 20 000 neliömetriin saakka täyteen arvoon, tämän ylittävältä osalta 50 000 neliömetriin saakka puoleen perushinnasta ja yli 50 000 neliömetrin osalta neljännekseen perushinnasta.
(21) Päätöksen 5 §:n mukaan, jos rakennusmaan käypä arvo on tämän päätöksen mukaan laskettua arvoa alempi, rakennusmaan arvoksi katsotaan käypä arvo.
(22) Maankäyttö- ja rakennuslain mukaisissa kaavoissa käytetyt merkinnät on esitetty niistä 31.3.2000 annetun ja Suomen rakentamismääräyskokoelmassa julkaistun ympäristöministeriön asetuksen liitteessä. Tällaisiin merkintöihin kuuluvat muun ohella oranssinpunaisella esitettävät toimistorakennusten (KT) ja toimitilarakennusten (KTY) korttelialueet sekä harmaalla esitettävät teollisuus- ja varastorakennusten (T), teollisuusrakennusten (TT) ja varastorakennusten (TV) korttelialueet ja teollisuusrakennusten korttelialue, jolla ympäristö asettaa toiminnan laadulle erityisiä vaatimuksia (TY).
Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös
(23) Vuonna 2003 laaditun asemakaavan selostuksesta ilmenee, että korttelin silloinen tontti 2 on jaettu kahteen tonttiin. Vanhalla osalla, josta nyt on kysymys, rakennusoikeus on määrätty e=0,55 olemassa olevan ja käytettävissä olevan rakennusoikeuden mukaan. Tiilipintainen vanha tehtaan osa on selostuksen mukaan suojeltu määräyksellä.
(24) Alueen kaavamerkintä on KTY-3. Siitä, mikä asianomaisen asemakaavamääräyksen mukaan on kyseisen kaavamerkinnän sisältö tämän asemakaavan yhteydessä, ei ole esitetty selvitystä.
(25) Ympäristöministeriön vuonna 2003 julkaiseman asemakaavamerkintöjä ja -määräyksiä koskevan oppaan mukaan joskus saattaa olla vaikea vetää tarkkaa rajaa sen suhteen, onko kysymyksessä toimistotyyppinen tuotannollinen toiminta vai teollinen toiminta. Tällaisessa tapauksessa merkinnän valinnassa ratkaisevaa on toiminnan vaikutus ympäristöön. KTY-merkintää voidaan käyttää, kun toiminta ympäristövaikutuksiltaan on rinnastettavissa toimistotyyppiseen työhön. KTY‑alueelle voidaan rakentaa toimistorakennuksia sekä ympäristöhäiriöitä aiheuttamattomia teollisuus- ja varastorakennuksia tai niiden yhdistelmiä. Toimitilarakennusten korttelialueelle voi sijoittua myös palvelun toimitiloja, jos ne luonteeltaan sopivat muun toiminnan yhteyteen. KT-alue on puolestaan tarkoitettu yksityisiä toimistorakennuksia, kuten yritysten konttoreita tai järjestöjen toimitiloja sekä kaavamääräyksen mukaan niihin liittyviä myymälätiloja varten.
(26) Kyseessä olevan kiinteistön rakennusoikeus on 19 333 kerrosneliömetriä. Olemassa olevien teollisuus- ja varastorakennusten pinta-alaksi on kiinteistölaskelmille merkitty yhteensä 15 791 neliömetriä.
(27) Kuntakohtaista tonttihintakarttaa tai arviointiohjetta ei ole esitetty. Kysymyksessä olevan kiinteistön rakennusmaana arvostettavan maapohjan verotusarvo on toimitetuissa kiinteistöverotuksissa joka tapauksessa määräytynyt rakennusoikeuden ja toimistorakennuspaikan kuntakohtaisen aluehinnan perusteella. Riidaton lähtökohta on myös, että mikäli maapohja arvostetaan teollisuustonttina, arvo määräytyy maapohjan pinta-alan mukaan.
(28) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että arvostamislain 29 §:n 1 momentin mukaan maapohjan verotusarvoa määrättäessä on rakennusoikeuden lisäksi otettava huomioon muun ohella kiinteistön käyttötarkoitus. Saman pykälän 3 momentista puolestaan seuraa, että tontilla tai rakennuspaikalla olevien rakennusten arvosta riippuen otetaan maapohjan verotusarvoa määritettäessä huomioon myös käyttämätön rakennusoikeus.
(29) Tästä seuraa, että myös kiinteistöllä jo käytössä olevat rakennukset on otettava huomioon arvioitaessa sitä kiinteistön käyttötarkoitusta, joka on perusteena maapohjan verotusarvon määrittämiselle. Maapohjan verotusarvoa määritettäessä on siis lähtökohtaisesti otettava huomioon kiinteistön tosiasiallinen käyttötarkoitus. Voimassa olevan asemakaavan sallimalle tätä korkeampaan arvostukseen johtavalle käyttötarkoitukselle voidaan antaa merkitystä lähinnä silloin, kun rakennukset ovat purkukuntoisia ja koko kiinteistön arvo muodostuu ainakin valtaosin maapohjasta ja siihen kuuluvasta rakennusoikeudesta, tai silloin, kun osa tontista on olemassa olevat rakennukset säilyttäen erotettavissa asemakaavan mahdollistamaan lisärakentamiseen.
(30) Korkein hallinto-oikeus lisäksi toteaa, että arvostamislain 29 §:n 1 ja 3 momenttia sovellettaessa on kiinnitettävä huomiota kiinteistöverotuksen kaavamaiseen luonteeseen. Kuntakohtaisen tonttihintakartan tai arviointiohjeen mukaan lasketusta arvosta on aihetta yksittäisen kiinteistön kohdalla poiketa vain silloin, kun se poikkeaa olennaisesti sellaisesta arvosta, jossa edellä mainitut lähtökohdat on otettu huomioon.
(31) Nyt ratkaistavana olevassa asiassa verotusarvoa alentavana seikkana on otettava huomioon, että kiinteistön rakennusoikeudesta huomattava osa on käytetty teollisuus- ja varastorakennusten rakennuspaikkana. Kyseisten rakennusten arvo ei ole tontin arvoon verrattuna vähäinen. Esitetyn selvityksen perusteella voidaan arvioida, että maapohjan arvostaminen teollisuustonttina johtaa toteutetussa kiinteistöverotuksessa sovellettua kaavamaista arvoa olennaisesti alhaisempaan arvoon. Maapohja on siten, siltä osin kuin sitä käytetään olemassa olevien rakennusten rakennuspaikkana, arvostettava pinta‑alaperusteisesti teollisuusalueen arvostamisperusteita noudattaen.
(32) Toisaalta selvittämättä on jäänyt, mikä on jäljellä olevan rakennusoikeuden tarkka määrä ja onko tuo rakennusoikeus mielekkäästi hyödynnettävissä olemassa olevien rakennusten oheen sijoittuvaan toimistorakentamiseen. Mikäli maapohja on osaksi hyödynnettävissä myös toimistotarkoitusta varten tapahtuvaan lisärakentamiseen, maapohja on tältä osin arvostettava rakennusoikeusperusteisesti.
(33) Edellä olevan vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut kiinteistöverotukset nyt kysymyksessä olevin osin on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Anna Ahlberg.