KHO:2026:3
A Oyj myi sähköautojen latauslaitteita ulkomaille sijoittautuneelle A-myyntiyhtiölle, joka myi tuotteet välittömästi edelleen EU:n ulkopuolella sijoittautuneelle loppuasiakkaalle. Molemmissa myynneissä ostaja oli toimitusehdon mukaan velvollinen järjestämään tavaran kuljetuksen A Oyj:n Suomessa sijaitsevasta toimipaikasta EU:n ulkopuolelle. Itsenäinen kuljetusliike nouti loppuasiakkaan toimeksiannosta tavarat Suomesta ja vei ne suoraan EU:n ulkopuolelle loppuasiakkaan osoittamaan paikkaan. A Oyj toimi tavaran viejänä Suomessa ja sai tullin sähköisesti poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen todisteeksi viennistä. Lisäksi A Oyj sai itsenäisen kuljetusliikkeen kuittaaman rahtikirjan kappaleen näytöksi kuljetuksesta EU:n ulkopuolelle. Kysymys oli siitä, voiko A Oyj käsitellä tavaramyyntinsä arvonlisäverottomana vientimyyntinä.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oyj:n myynti täytti kaikki unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä vahvistetut arvonlisäverodirektiivin mukaiset verosta vapautetun vientimyynnin edellytykset. Tulkinta, jonka mukaan myynti jäisi verovapauden ulkopuolelle, ei ollut perusteltavissa arvonlisäverodirektiivissä jäsenvaltiolle annetulla vallalla vahvistaa edellytykset vapautuksen oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja väärinkäytösten estämiseksi. Arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohtaa oli tulkittava siten, että A Oyj:n myynti A-myyntiyhtiölle täytti verottoman vientimyynnin edellytykset.
Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 6.11.2023-31.12.2024
Arvonlisäverolaki 70 § 1 momentti 2 kohta
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 146 artikla 1 kohta b alakohta
Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-185/89 Velker, C-563/12 BDV Hungary Trading (ECLI:EU:C:2013:854), C-401/18 Herst (ECLI:EU:C:2020:295), C-653/18 Unitel (ECLI:EU:C:2019:876) ja C-602/24 W (ECLI:EU:C:2025:627)
Päätös, jota valitus koskee
Helsingin hallinto-oikeus, 22.8.2024, 4863/2024
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oyj:lle valitusluvan ja tutkii asian.
Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oyj voi käsitellä ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatut tavaramyynnit arvonlisäverottomina vientimyynteinä.
Asian tausta
Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle
(1) A Oyj on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:
(2) A Oyj myy sähköautojen latauslaitteita. Laitteiden valmistus ja kokoonpano tapahtuu Suomessa. Yhtiö myy laitteita paitsi asiakkailleen Suomessa myös Suomesta toisiin EU-maihin ja EU:n ulkopuolelle. A Oyj:llä on myyntiyhtiöitä EU:n alueella ja EU:n ulkopuolisissa maissa. A Oyj voi myydä laitteen suoraan asiakkaalleen tai myynti voi tapahtua myös ulkomaiselle A-myyntiyhtiölle, joka myy laitteen asiakkaalleen.
(3) Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kysymys yhtiön tavaramyynnistä Suomesta EU:n ulkopuolelle tilanteessa, jossa tavara toimitetaan suoraan Suomesta EU:n ulkopuoliseen maahan. Yhtiö myy tuotteen EU:ssa tai EU:n ulkopuolella sijaitsevalle A-myyntiyhtiölle toimitusehdolla "FCA (free carrier, vapaasti rahdinkuljettajalla) A toimipaikka Suomessa”. Toimitusehdon mukaan ostaja on velvollinen järjestämään tavaran kuljetuksen yhtiön toimipaikasta Suomessa EU:n ulkopuolelle. Ulkomainen A-myyntiyhtiö myy tuotteen välittömästi edelleen EU:n ulkopuolella sijaitsevalle loppuasiakkaalle. A-myyntiyhtiö on sopinut loppuasiakkaan kanssa toimitusehdoksi "FCA A toimipaikka Suomessa”. Sovitun toimitusehdon mukaisesti A Oyj tai sen lukuun toimiva huolintaliike on velvollinen tekemään Tullille vienti-ilmoituksen vientimyynneistä. A Oyj on myynneissä tavaran viejänä EU:sta ja saa Tullin sähköisesti poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen todisteeksi viennistä.
(4) FCA-toimitusehdon mukaisesti tavarat luovutetaan Suomessa itsenäiselle kuljetusliikkeelle, eli loppuasiakas sopii itsenäisen kuljetusliikkeen kanssa tavaroiden noutamisesta Suomesta ja kuljetuksesta suoraan EU:n ulkopuolelle. Tavaroita ei luovuteta ulkomaiselle A-myyntiyhtiölle tai loppuasiakkaalle Suomessa, vaan itsenäinen kuljetusliike noutaa tavarat A Oyj:n toimipaikasta Suomesta ja vie ne suoraan EU:n ulkopuolella olevan loppuasiakkaan osoittamaan paikkaan EU:n ulkopuolella. Loppuasiakas maahantuo tavarat ja maksaa mahdolliset maahantuonnin verot kuljetuksen päättymisvaltiossa EU:n ulkopuolella.
(5) Tullin sähköisesti poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen lisäksi A Oyj saa itsenäisen kuljetusliikkeen kuittaaman rahtikirjan kappaleen näytöksi kuljetuksesta EU:n ulkopuolelle.
Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys
(6) A Oyj on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:
Voiko A Oyj käsitellä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut tavaramyynnit Suomesta EU:n ulkopuolelle hakemuksessa selostetuissa olosuhteissa arvonlisäverottomina vientimyynteinä arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella?
Verohallinnon ennakkoratkaisu 6.11.2023 ajalle 6.11.2023-31.12.2024
(7) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:
A Oyj ei voi käsitellä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja tavaramyyntejä arvonlisäverottomina vientimyynteinä arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella.
(8) Verohallinto on ennakkoratkaisunsa perusteluissa lausunut muun ohella, että arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan arvonlisäverottoman vientimyynnin edellytyksenä on, että tavara toimitetaan viipymättä EU:n ulkopuolelle sen jälkeen, kun tavara on luovutettu ostajan järjestämälle kuljetusliikkeelle. Tavaran kuljettamisen on tapahduttava tavaran ostajan määräämän itsenäisen kuljetusliikkeen toimesta. Ostajan määräämän itsenäisen kuljetusliikkeen on noudettava tavara myyjältä. Jos ostajan asiakas järjestää kuljetuksen, kyse ei ole ostajan toimeksiannosta tapahtuvasta kuljetuksesta.
(9) Silloin, kun itsenäinen kuljetusliike kuljettaa tavarat Suomesta suoraan EU:n ulkopuolelle loppuasiakkaan toimeksiannosta tilanteessa, jossa A Oyj myy tavarat ensin sen toiseen EU-maahan tai EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle myyntiyhtiölle ja tämän jälkeen kyseinen myyntiyhtiö myy tavarat EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle loppuasiakkaalle, kysymys ei ole arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla A Oyj:n ostajan toimeksiannosta tapahtuvasta tavaran kuljettamisesta suoraan EU:n ulkopuolelle. Tavaroiden määräysvalta siirtyy tällöin A Oyj:n ostajan asiakkaalle Suomessa, koska kuljetus tapahtuu A Oyj:n ostajan asiakkaan toimeksiannosta Suomesta. A Oyj:n tavaran myynneissä on kyse Suomessa tapahtuvista arvonlisäverollisista tavaran myynneistä.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
(10) Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A Oyj:n valituksen, jossa oli vaadittu Verohallinnon ennakkoratkaisun kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että yhtiö voi käsitellä tavaramyynnit arvonlisäverottomina vientimyynteinä.
(11) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut muun ohella, että arvonlisäveroverolain 63 §:n mukaisen tavaroiden myynnin yleissäännöksen mukaan ostajalle kuljetettava tavara on myyty Suomessa, jos tavara on täällä myyjän tai jonkun muun aloittaessa kuljetuksen. Myynnin verottomuus ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa edellyttää siten erillistä arvonlisäverolain säännöstä. Arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdan soveltuminen edellyttää sitä, että itsenäinen kuljetusliike kuljettaa tavaran ostajan toimeksiannosta suoraan yhteisön ulkopuolelle. Verottomuuden edellytyksenä on peräkkäisissä myynneissä siten se, että kuljetuksen järjestää tavaran ensimmäinen ostaja, koska veroton on vain se liiketoimi, johon kuljetus liittyy.
(12) Yhtiön myyntiä ostajalle ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa, joissa kuljetuksen toimeksiantajana on ostajan asiakas, ei voida katsoa arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla yhtiön verottomaksi vientimyynniksi yhteisön ulkopuolelle, koska kuljetus ei liity yhtiön myyntiin. Samalla perusteella yhtiön myyntejä ei ole pidettävä myöskään arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina myynteinä. Merkitystä ei ole sillä, että ostajan asiakkaan toimeksiannosta toimiva kuljetusliike noutaa tavarat suoraan A Oyj:n toimipaikasta ja ostajan asiakas saa edelleenmyydyt tavarat haltuunsa vasta yhteisön ulkopuolella. Myöskään sillä seikalla, että A Oyj on Tullin poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen mukaan tavaran viejä, ei ole näissä oloissa ratkaisevaa merkitystä.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Suvi Leskinen, Terttu Kujala ja Anni Tuomaala, joka on myös esitellyt asian.
Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa
(13) A Oyj on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oyj voi käsitellä ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatut tavaramyynnit Suomesta EU:n ulkopuolelle arvonlisäverottomina vientimyynteinä.
(14) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen hylkäämistä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut
Kysymyksenasettelu ja osapuolten kannanotot
(15) Asiassa on arvioitavana, voiko tavaran ensimmäinen myyjä käsitellä myyntinsä ulkomaille sijoittautuneelle ostajalle arvonlisäverottomana vientimyyntinä, vaikka tavaran kuljetus EU:n ulkopuolelle tapahtuu myyntiketjussa vasta toisen ostajan toimeksiannosta.
(16) A Oyj:n mukaan, toisin kuin EU:n sisäkaupassa, vientimyyntiin liittyvästä ketjukaupasta ei ole säännöstä, jonka nojalla määritetään, mihin myyntiketjun myyntiin verovapautus liitetään.
(17) Arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdan sanamuoto ”ostajan toimeksiannosta” on suppeampi kuin arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohdan sanamuoto ”hankkijan toimesta tai tämän puolesta”. Arvonlisäverodirektiivin sanamuoto ei aseta verottomuuden edellytykseksi sitä, että hankkijalla on oltava toimeksiantosopimus kuljetuksesta itsenäisen kuljetusliikkeen kanssa, vaan se kattaa hankkijan itsensä lisäksi muut hankkijan puolesta toimivat tahot.
(18) Vientimyynnin arvonlisäverotusta koskevassa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on korostettu vientimyynnin verottomuudelle asetettujen aineellisten edellytysten täyttymistä. Tavaran vienti voidaan vapauttaa verosta silloin, kun omistajalle kuuluva määräysvalta on siirtynyt ostajalle ja kun myyjä esittää näytön siitä, että tavara on lähetetty tai kuljetettu unionin ulkopuolelle, ja kun tavara on lähettämisen ja kuljetuksen seurauksena fyysisesti poistunut unionin alueelta. A Oyj:n myynti täyttää nämä edellytykset. Yhtiön näkökulmasta kuljetus tapahtuu ostajan toimesta tai tämän puolesta.
(19) Yhtiön tapauksessa ei ole verotulojen menetyksen vaaraa, sillä itsenäinen kuljetusliike kuljettaa tavarat yhtiön toimipaikasta suoraan EU:n ulkopuolelle.
(20) Suhteellisuusperiaatteen mukaisesti jäsenvaltioiden on turvauduttava sellaisiin keinoihin, jotka haittaavat mahdollisimman vähän unionin lainsäädännöllä tavoiteltujen päämäärien saavuttamista ja siinä asetettujen periaatteiden noudattamista. Hallinto-oikeuden päätöksessä ja Verohallinnon ennakkoratkaisussa esitetyt tulkinnat estävät arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohdalla tavoiteltujen päämäärien saavuttamisen eli kulutusmaaperiaatteen noudattamisen. Kulutusmaaperiaatteen tavoite huomioon ottaen merkitystä ei ole sillä, järjestääkö kuljetuksen myyntiketjun ensimmäinen vai toinen ostaja. Koska arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohta on sanamuodoltaan ristiriidassa sitä vastaavan arvonlisäverodirektiivin säännöksen sanamuodon kanssa, etusija on annettava arvonlisäverodirektiivin mukaiselle tulkinnalle.
(21) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan A Oyj:n myynnin käsittely verottomana vientimyyntinä estyy, koska viennin verottomuuden edellytykset täyttyvät vasta A-myyntiyhtiön suorituksessa loppuasiakkaalle. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan viennin vapautusta ei voida ulottaa tavaroiden sellaisiin luovutuksiin, jotka on tehty aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa. Tavaran määräämisvalta on siirtynyt A-myyntiyhtiön asiakkaalle jo Suomessa, koska kuljetus tapahtuu tämän loppuasiakkaan toimeksiannosta Suomesta.
(22) Arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohtaa ei voida soveltaa yhtiön myyntiin, koska tavaroita ei kuljeteta yhtiön myyntiliiketoimea tarkasteltaessa ostajan toimesta tai puolesta. Loppuasiakas tilaa tavaran kuljetuksen itsenäiseltä kuljetusliikkeeltä. Yhtiön myyntiin ei liity sen ostajan järjestämää tavaran kuljetusta suoraan yhteisön ulkopuolelle arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdan tarkoittamalla tavalla. Sillä, että tavaroita ei käytetä Suomessa tai että Tullin sähköisesti poistumisvahvistettu luovutuspäätös toimitetaan yhtiölle, ei ole asian ratkaisun kannalta merkitystä.
(23) Arvonlisäverolain soveltaminen ennakkoratkaisun ja hallinto-oikeuden päätöksen mukaisesti johtaa arvonlisäverodirektiivin mukaiseen lopputulokseen. Veropetoksen ja verotulojen menetyksen vaara toteutuu, mikäli viennin vapautus myönnetään tilanteessa, jossa vapautukselle arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä säädetyt edellytykset eivät täyty. Laissa ja direktiivissä säädetty huomioon ottaen muutoksenhaun kohteena oleva päätös ei ole suhteellisuusperiaatteen vastainen.
Sovellettavat oikeusohjeet
(24) Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
(25) Arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista.
(26) Arvonlisäverolain 63 §:n 1 momentin mukaan tavara on myyty Suomessa, jos tavara on täällä, kun se luovutetaan ostajalle. Pykälän 2 momentin mukaan eräin poikkeuksin, joista nyt ei ole kysymys, ostajalle kuljetettava tavara on myyty Suomessa, jos tavara on täällä myyjän tai jonkun muun aloittaessa kuljetuksen.
(27) Arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veroa ei suoriteta tavaran myynnistä, kun myyjä tai joku muu hänen toimeksiannostaan kuljettaa tavaran Yhteisön ulkopuolelle.
(28) Saman momentin 2 kohdan mukaan veroa ei suoriteta tavaran myynnistä, kun itsenäinen kuljetusliike kuljettaa tavaran ostajan toimeksiannosta suoraan Yhteisön ulkopuolelle.
(29) Saman momentin 3 kohdan mukaan veroa ei suoriteta tavaran myynnistä ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka ei ole Suomessa verovelvollinen ja joka noutaa tavaran maasta viedäkseen sen välittömästi Yhteisön ulkopuolelle käyttämättä sitä täällä.
(30) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta.
(31) Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
(32) Arvonlisäverodirektiivin 31 artiklan mukaan, jos tavaraa ei lähetetä tai kuljeteta, luovutuspaikkana pidetään paikkaa, jossa tavara on luovutushetkellä.
(33) Arvonlisäverodirektiivin 32 artiklan 1 kohdan mukaan luovuttajan tai hankkijan taikka kolmannen lähettämän tai kuljettaman tavaran luovutuspaikkana pidetään paikkaa, jossa tavara on hankkijalle lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa.
(34) Arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjän toimesta tai tämän puolesta lähetetään tai kuljetetaan yhteisön ulkopuolelle.
(35) Saman kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäsenvaltion alueelle sijoittautumattoman hankkijan toimesta tai tämän puolesta yhteisön ulkopuolelle lähetettyjen tai kuljetettujen tavaroiden luovutukset, lukuun ottamatta hankkijan itse kuljettamia tavaroita, jotka käytetään huvialusten ja yksityislentokoneiden tai muiden yksityiskäytössä olevien kulkuneuvojen varustamiseen, polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydennykseen.
(36) Arvonlisäverodirektiivin 131 artiklan mukaan mainittuja vapautuksia sovelletaan noudattaen jäsenvaltioiden vahvistamia edellytyksiä vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärinkäytösten estämiseksi.
Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös
(37) A Oyj:n myymät tavarat ovat Suomessa silloin, kun niiden kuljetus EU:n ulkopuolelle alkaa. Arvonlisäverolakia sovellettaessa tavarat on siten katsottava myydyiksi täällä. Ellei minkään vientimyynnin verovapautta koskevan säännöksen katsota soveltuvan, myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa Suomessa.
(38) Vientimyynnin verovapautta koskevat säännökset soveltuvat yksinomaan sellaisten tavaroiden lopullisiin luovutuksiin, jotka luovuttajan toimesta tai tämän lukuun viedään maasta, eikä verovapautta voida laajentaa koskemaan edeltävässä myyntiportaassa toteutettavia tavaroiden luovutuksia (unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-185/89, Velker, 22 kohta). On ratkaistava, voidaanko jo A Oyj:n myynti A-myyntiyhtiölle katsoa luovutukseksi, johon tavaroiden maastavienti liittyy, vai onko tätä myyntiä pidettävä maastavientiä edeltävässä myyntiportaassa tapahtuneena kotimaan myyntinä.
(39) Arvonlisäverolainsäädännössä ei ole nimenomaista säännöstä ketjukauppatilanteesta, jossa tavara myydään kaksi kertaa peräkkäin ja kuljetetaan suoraan ensimmäiseltä myyjältä toiselle ostajalle EU:n ulkopuolelle. Verovapaus jää tämän tapauksen oloissa riippumaan arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohdan tulkinnasta, jonka mukaan veroa ei suoriteta tavaran myynnistä, kun itsenäinen kuljetusliike kuljettaa tavaran ostajan toimeksiannosta suoraan yhteisön ulkopuolelle. Arvonlisäverolain säännös perustuu arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohtaan, jonka mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäsenvaltion alueelle sijoittautumattoman hankkijan toimesta tai tämän puolesta yhteisön ulkopuolelle lähetettyjen tai kuljetettujen tavaroiden luovutukset.
(40) Unionin tuomioistuimen vakiintuneessa oikeuskäytännössä on todettu, että arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan a ja b alakohtia on luettava yhdessä mainitun direktiivin 14 artiklan 1 kohdan kanssa, jonka mukaan ”tavaroiden luovutuksella” tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa (esimerkiksi tuomiot asiassa C-653/18, Unitel, 19 kohta, ja asiassa C-602/24, W, 18 kohta). Tuomioistuin on todennut tällaisen määräämisvallan siirron merkitsevän, että osapuolella, jolle määräämisvalta on siirtynyt, on mahdollisuus tehdä kyseisen omaisuuden oikeudelliseen tilanteeseen vaikuttavia päätöksiä, mukaan lukien muun muassa päätös sen myymisestä. Tuomioistuin ei ole edellyttänyt sitä, että osapuolella, jolle omaisuus siirretään, on se fyysisesti hallussaan, eikä sitä, että se kuljetetaan fyysisesti tälle osapuolelle ja/tai että tämä osapuoli vastaanottaa sen fyysisesti. Tuomioistuin on katsonut mahdolliseksi, että ennen tavaroiden kuljettamista ja niiden kuljettamisen aikana tapahtuu useita peräkkäisiä kyseisten tavaroiden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoja (tuomio asiassa C-401/18, Herst, 38-42 kohta).
(41) Unionin tuomioistuimen vakiintuneessa oikeuskäytännössä on niin ikään todettu, että maastaviennin verosta vapauttamisella pyritään takaamaan tavaroiden luovutuksen verottaminen niiden määränpäässä eli paikassa, jossa tuotteet kulutetaan. Tavaran viennin katsotaan toteutuneen ja luovutus vientiin voidaan vapauttaa verosta silloin, kun omistajalle kuuluva määräämisvalta tavaraan on siirtynyt hankkijalle ja kun luovuttaja osoittaa, että tavara on lähetetty tai kuljetettu unionin ulkopuolelle, ja kun se on lähettämisen ja kuljetuksen johdosta fyysisesti poistunut unionin alueelta (esimerkiksi tuomiot asiassa C-653/18, Unitel, 20 ja 21 kohta ja asiassa C-602/24, W, 19 ja 20 kohta).
(42) Korkein hallinto-oikeus kiinnittää huomiota sen merkitykseen, että unionin tuomioistuin tarkastelee oikeuskäytännössään arvonlisäverodirektiivin 146 artiklaa yhdessä direktiivin 14 artiklan 1 kohdan kanssa. Tämä merkitsee sitä, että tavaroiden luovutuksen käsite on kummassakin säännöksessä samansisältöinen. Verosta vapautetusta ”tavaroiden luovutuksesta” voi olla kysymys sen estämättä, että tavaroita ei fyysisesti luovuteta ostajalle. Toisaalta unionin tuomioistuin tarkastelee oikeuskäytännössään arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan a ja b alakohtia myös yhdessä toistensa kanssa. Verovapauden edellytykset ovat näin ollen samankaltaiset siitä riippumatta, järjestetäänkö kuljetus myyjän vai ostajan puolelta.
(43) Koska A-myyntiyhtiölle siirtyy oikeus myydä latauslaite asiakkaalleen, A Oyj:n myyntiin sisältyy unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä omaksutun arvonlisäverodirektiivin tulkinnan mukainen aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtyminen hankkijalle. Myyntiin sovelletaan Incoterms-toimitusehtoa FCA, jota käytettäessä myyjä toimittaa tavarat ostajalle silloin, kun hän luovuttaa ne ostajan nimeämälle rahdinkuljettajalle lähtöpaikalla sovittuna toimitusaikana. FCA-ehdon mukaan A Oyj:n vastuu tavarasta päättyy, kun tavara luovutetaan rahdinkuljettajalle. Vaikka A-myyntiyhtiöt voivat mahdollisesti jo tätä ennen sopia tavaran myynnistä EU:n ulkopuolelle sijoittautuneille loppuasiakkaille, on tavaran omistajalle kuuluvan määräämisvallan katsottava siirtyvän A Oyj:ltä myyntiyhtiölle lopullisesti silloin, kun tavara lastataan kuljetusvälineeseen unionin ulkopuolelle toimitettavaksi.
(44) FCA-toimitusehtoa käytettäessä myyjän tulee hoitaa vientimuodollisuudet. Ennakkoratkaisuhakemuksen perusteella A Oyj toimii viejänä ja voi esittää näyttönä viennistään ja tavaran poistumisesta EU:n ulkopuolelle tullin sähköisen poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen ja itsenäisen kuljetusliikkeen kuittaaman rahtikirjan kappaleen. A Oyj tavaroiden luovuttajana voi siis osoittaa, että tavarat on lähetetty tai kuljetettu unionin ulkopuolelle.
(45) Ennakkoratkaisuhakemuksessa annettujen tietojen perusteella on lisäksi selvää, ettei myytäviä tavaroita kuluteta unionin alueella. Myös se arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisedellytys siten täyttyy, että tavaran tulee lähettämisen ja kuljetuksen johdosta fyysisesti poistua unionin alueelta.
(46) Korkein hallinto-oikeus toteaa edellä olevan perusteella, että jo A Oyj:n myynti A-myyntiyhtiölle täyttää kaikki unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä vahvistetut arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisedellytykset. Tämän jälkeen on arvioitava vielä sitä, mikä merkitys on arvonlisäverodirektiivin 131 artiklassa jäsenvaltioille annetulla mahdollisuudella vahvistaa edellytykset vapautuksen oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja väärinkäytösten estämiseksi.
(47) Unionin tuomioistuin on todennut, että jäsenvaltioiden on arvonlisäverodirektiivin 131 artiklan mukaista toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeusjärjestykseen kuuluvia yleisiä oikeusperiaatteita, joihin kuuluu muun muassa suhteellisuusperiaate. Suhteellisuusperiaatteen mukaisesti jäsenvaltioiden on turvauduttava sellaisiin keinoihin, jotka samalla, kun niiden avulla voidaan tehokkaasti saavuttaa kansallisella lainsäädännöllä tavoiteltu päämäärä, kuitenkin haittaavat mahdollisimman vähän kyseisellä unionin lainsäädännöllä tavoiteltujen päämäärien saavuttamista ja siinä asetettujen periaatteiden noudattamista (esimerkiksi tuomiot asiassa C-563/12, BDV Hungary Trading, 29 ja 30 kohta, sekä edellä jo mainituissa asioissa C-653/18, Unitel, 26 kohta ja asiassa C-602/24, W, 37 kohta).
(48) Kuten edellä on todettu, unionin tuomioistuin tarkastelee oikeuskäytännössään 146 artiklan 1 kohdan a ja b alakohtia yhdessä. Kansallisessa laissa niitä vastaavat arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 1-3 kohdat. Näillä lainkohdilla toteutetun vientimyynnin verovapauden tarkastelussa huomio kiinnittyy siihen, että koskien tilanteita, joissa kuljetus järjestetään ostajan puolelta, sääntely on direktiiviä yksityiskohtaisempaa. Erityisesti se seikka, että momentin 2 kohdassa asetetaan verovapauden edellytykseksi vaatimus ostajan toimeksiannosta itsenäiselle kuljetusliikkeelle, on omiaan johtamaan verovapauden muodostumiseen direktiivillä säädettyä ahtaammaksi. Arvonlisäverolain esitöistä ei kuitenkaan käy ilmi, että sääntely perustuisi arvonlisäverodirektiivin 131 artiklassa jäsenvaltioille annettuun toimivaltaan. Arvonlisäverolain alkuperäisiä 70 §:n 1 momentin 1-3 kohtaa koskevista yksityiskohtaisista perusteluista ilmenee, että niiden on tarkoitettu pääosin vastaavan aiempia liikevaihtoverolain säännöksiä (HE 88/1993 vp). Suomen liittyessä Euroopan unionin jäseneksi lainkohtia tarkoitettiin muuttaa ainoastaan siten, että verottomuus koskisi vain yhteisön ulkopuolelle vietäviä tavaroita (HE 283/1994 vp, arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 1-3 kohdan yksityiskohtaiset perustelut), kun se oli aiemmin koskenut kaikkia ulkomaille tapahtuvia myyntejä.
(49) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että tulkinta, jonka mukaan nyt esillä oleva A Oyj:n myynti jäisi verovapauden ulkopuolelle, ei ole muutoinkaan perusteltavissa arvonlisäverodirektiivin 131 artiklan mukaisella jäsenvaltion harkintavallalla. Se seikka, että kuljetuksen järjestää vasta myyntiketjun toinen ostaja, ei ennakkoratkaisuhakemuksen olosuhteissa lisää väärinkäytösten riskiä verrattuna siihen, että kuljetuksen järjestää ensimmäinen ostaja. Yksinkertaisen ja tehokkaan verojärjestelmän tavoite puoltaa jo ensimmäisen myynnin hyväksymistä verosta vapautetuksi vientimyynniksi, vaikka kuljetuksen järjestää vasta toinen ostaja. Tällöin toisen myyjän, joka ei ole sijoittautunut Suomeen, ei ole välttämätöntä rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa ja tarkoituksena oleva tavaroiden luovutuksen verottaminen niiden määränpäässä saavutetaan mahdollisimman yksinkertaisesti.
(50) Edellä olevan johdosta arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 2 kohtaa on tulkittava siten, että A Oyj:n myynti Suomeen sijoittautumattomalle A-myyntiyhtiölle täyttää lainkohdassa säädetyn verottoman vientimyynnin edellytykset. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu on tämän vuoksi kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Heidi Jääskeläinen.