KHO:2026:4

A oli saanut osakkeiden luovutuksen perusteella lisäkauppahintaa ja maksanut tämän johdosta 740 000 euron ennakkoveron. Esitäytetyltä veroilmoitukselta ei ollut ilmennyt kyseistä luovutusvoittoa, eikä A ollut ilmoittanut muutoksia veroilmoitukseen. Verotusta toimitettaessa A:n veroilmoituksesta oli poikettu sivullisen antaman varainsiirtoveroilmoituksen perusteella siten, että lisäkauppahinnasta saatu luovutusvoitto oli lisätty tuloon. A:lle oli lisäksi määrätty veronkorotus, joka oli vastannut kahta prosenttia lisätyn tulon määrästä.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko veronkorotusta tullut lainkaan määrätä tai oliko se tullut määrätä kahden prosentin perustasoa alemman suuruisena.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että A oli jättänyt saamansa lisäkauppahinnan verotusta varten ilmoittamatta. Edellytykset veronkorotuksen määräämiselle olivat siten täyttyneet.

Korkein hallinto-oikeus kuitenkin totesi, että A oli ennakonkannossa luovutusvoiton perusteella hakenut lisäennakon maksettavakseen ja siten itse saattanut saamansa lisäkauppahinnan verotuksen kohteeksi.Hän oli jo ennakkoperinnässä myös maksanut valtaosan pääomatuloista suoritettavan koko veron lopullisesta määrästä. Vaikka luovutusvoitto oli puuttunut esitäytetyltä veroilmoitukselta, siitä ilmennyt pääomatulojen ja maksetun ennakon välinen epäsuhta oli ollut niin ilmeinen ja siinä esitetty veronpalautuksen määrä niin huomattava, että A:n verotuksen ohjautuminen automaation sijasta virkailijatyönä tapahtuvaksi oli ollut todennäköistä. Lisäksi Verohallinto yleensä sai varainsiirtoveroilmoituksen johdosta tiedon osakkeiden luovutuksesta niin, että tieto voitiin ottaa huomioon myös luovutusvoittoverotuksessa, ja tässäkin tapauksessa Verohallinnolla oli ollut tieto A:n saamasta lisäkauppahinnasta. Nämä seikat olivat merkittävästi vähentäneet riskiä siitä, että A:n saama lisäkauppahinta olisi jäänyt verottamatta. Perustason mukaista kahden prosentin veronkorotusta oli pidettävä erityisestä syystä kohtuuttomana. Veronkorotus oli alennettava yhteen prosenttiin lisätystä tulosta.

Verovuosi 2020

Laki verotusmenettelystä 32 § 1 momentti 1 kohta, 32 § 3 momentti ja 32 a § 1 ja 4 momentti

Ks. KHO 2024:94

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 19.7.2024 nro 4456/2024

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään osittain. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä sekä toimitettua verotusta muutetaan. Veronkorotus alennetaan 22 168,38 euroon.

Verohallinto velvoitetaan vaatimus enemmälti hyläten korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa yhteensä 3 270 eurolla viivästyskorkoineen. Viivästyskorko määrätään korkolain 4 §:n 1 momentissa tarkoitetun korkokannan mukaan siitä lähtien, kun kuukausi on kulunut tämän korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisesta.

Asian tausta

(1) A on 31.1.2021 hakenut Verohallinnolta 740 000 euron lisäennakon määräämistä luovutusvoittoon perustuen verovuodelle 2020. Verohallinto on samana päivänä määrännyt haetun ennakkoveron ja sen eräpäiväksi hakemuksen mukaisesti 1.2.2021. A on maksanut veron.

(2) Luovutusvoitto ei ole ilmennyt A:n verovuoden 2020 esitäytetyltä veroilmoitukselta, joka on tulostettu 24.2.2021. Esitäytetyn veroilmoituksen verotuslaskelmassa on esitetty ansiotuloja yhteensä 14 267,28 euroa ja pääomatuloja 50 622,26 euroa. Samalla on otettu huomioon edellä mainittu ennakkovero, ja veronpalautuksen määräksi on merkitty 735 536,07 euroa. A ei ole ilmoittanut esitäytettyyn veroilmoitukseen muutoksia tai korjauksia.

(3) Verohallinto on toimittanut A:n verotuksen verovuodelta 2020. Verotusta toimitettaessa A:n veroilmoituksesta on poikettu sivullisen 30.6.2020 antaman varainsiirtoveroilmoituksen perusteella. Varainsiirtoveroilmoituksen mukaan A oli 30.6.2020 saanut osakkeiden luovutuksesta 4 156 364,84 euron lisäkauppahinnan. A:n verotettavaan tuloon on lisätty 2 662 891,37 euroa osakkeiden lisäkauppahinnan luovutusvoittoa. Verohallinto on lisäksi määrännyt 53 257,83 euron veronkorotuksen, joka on vastannut kahta prosenttia lisätyn tulon määrästä.

(4) Verotuksen oikaisulautakunta on 15.6.2023 antamassaan päätöksessä katsonut, että vuonna 2020 maksetun lisäkauppahinnan määränä on pidettävä 4 156 364,84 euron sijasta 3 460 143,50 euroa. Lautakunta on alentanut A:n tuloon lisätyn luovutusvoiton määrän 2 216 837,70 euroon ja veronkorotusta koskevan vaatimuksen enemmälti hyläten alentanut sen määrän 44 336,75 euroon, joka on vastannut kahta prosenttia lisätystä tulosta.

(5) Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n valituksen, jolla hän oli vaatinut veronkorotuksen poistamista tai sen kohtuullistamista, sekä oikeudenkäyntikuluja koskevan vaatimuksen.

(6) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut, että ottaen huomioon ilmoittamatta jätetyn tulon ja siihen liittyvän veron määrän laiminlyöntiä ei voida pitää vähäisenä. Asiassa ei myöskään ole ilmennyt, että valittajan terveydentila ja olot olisivat kokonaan estäneet täyttämästä ilmoittamisvelvollisuutta tai että käsillä olisi ollut muu ylivoimainen este. Hallinto-oikeus on todennut, ettei lisäkauppahinnan veronalaisuutta ja velvollisuutta tarkistaa esitäytetyssä veroilmoituksessa olevat tiedot ja ilmoittaa mahdolliset puuttuvat ja korjatut tiedot Verohallinnolle voida pitää tulkinnanvaraisina tai epäselvinä. Edellytyksiä jättää veronkorotus kokonaan määräämättä ei siten ole ollut.

(7) Verotuksen toimittaminen on massamenettelyä, jossa ilmoittamisvelvollisuus on asetettu verovelvolliselle. Hallinto-oikeus on todennut, ettei lisäennakon hakeminen ole poistanut valittajan velvollisuutta tarkistaa ja korjata esitäytetty veroilmoitus määräajassa. Valittajan olisi tullut huolellisesti toimiessaan huomata esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttuva lisäkauppahinta ja tästä johtuva huomattavan suuri veronpalautus. Valittajalla ei ole kuvatuissa oloissa ollut oikeutta luottaa esitäytetyn veroilmoituksen oikeellisuuteen. Veroilmoituksen tarkistaminen edellä mainituin osin ei myöskään edellytä erityistä asiantuntemusta. Hallinto-oikeus on katsonut, että niin sanotun perustason mukainen veronkorotus on säädetty nimenomaan nyt käsillä olevan kaltaisiin tilanteisiin, joissa ei ole kysymys toistuvasta laiminlyönnistä tai ilmeisestä piittaamattomuudesta verotusta koskevista velvoitteista. Yksinomaan se, että veronkorotus muodostuu euromääräisesti merkittäväksi, ei ole peruste poiketa perustason mukaisen veronkorotuksen pääsäännöstä. Veronkorotusta, joka on kaksi prosenttia tuloon lisätystä määrästä, ei myöskään kuvatuissa oloissa voida pitää edellä selostetussa säännöksessä tarkoitetulla tavalla muusta erityisestä syystä kohtuuttomana.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tero Särkikangas, Emmi Aakula, joka on myös esitellyt asian, ja Elina Fasoúlas.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(8) A on pyytänyt valituslupaa ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veronkorotus poistetaan. Toissijaisesti A on vaatinut, että veronkorotusta alennetaan. A on myös vaatinut, että hänelle korvataan hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut laillisine viivästyskorkoineen.

(9) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että A:n valitus ja oikeudenkäyntikuluvaatimus hylätään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(10) Asiassa on ratkaistavana, onko veronkorotusta tullut lainkaan määrätä tai onko se tullut määrätä kahden prosentin perustasoa alemman suuruisena.

Osapuolten kannanotot

(11) A:n mukaan veronkorotusta määrättäessä ja säännösperusteista kohtuullistamista arvioitaessa tulisi verotusmenettelyn massamuotoisuudesta huolimatta ottaa huomioon verovelvollisen tekemän virheen todellinen moitittavuus.

(12) A on hakenut ja maksanut ennakkoveroja hänelle vuonna 2020 maksetun lisäkauppahinnan osalta tammikuussa 2021. A ei ole tiennyt, että Verohallinto ei ota näitä jo tammikuussa 2021 ilmoitettuja tietoja huomioon esitäytetyssä veroilmoituksessa.

(13) Viivästys ilmoittamisessa veroilmoituksen määräpäivään mennessä on johtunut kokemattomuudesta ja hankaluudesta hankintamenon määrittämisessä sekä henkilökohtaiseen terveydentilaan johtuvasta pätevästä syystä. Verovelvollisen näkökulmasta on kestämätöntä, jos verovelvollisen tiedonantovelvollisuutta ja sen laiminlyöntiä arvioidaan tiukasti samaan aikaan, kun Verohallinnolla itsellään ei ole velvoitetta ottaa samaa verovuotta koskevaa selvitystä huomioon verovelvollisen säännönmukaista verotusta käsitellessään.

(14) Verohallinnon selvityspyynnön seurauksena A on toimittanut selvitystä Verohallinnolle.

(15) Unohdusta ilmoittaa tulo veroilmoituksella tulisi pitää olosuhteisiin nähden vähäisenä, tahattomana ja anteeksiannettavana.

(16) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan asiassa ei ole esitetty selvitystä siitä, että A olisi pyrkinyt täyttämään ilmoitusvelvollisuutensa oikein, tai siitä, että hän olisi erehtynyt verosäännösten sisällöstä tai verotusta koskevista velvollisuuksistaan, ja tämän perusteella A:n laiminlyönnin voitaisiin katsoa olevan anteeksi annettava. A:n aktiivista selvittämistä ei osoita se A:n esittämä seikka, että hän on vastannut Verohallinnon lähettämään lisäselvityspyyntöön.

(17) A on hakenut lisäennakkoa, mutta lisäennakon hakeminen ja maksaminen ennakkoperinnässä eivät osoita, että A olisi pyrkinyt täyttämään verotusmenettelystä annetun lain 7 §:ssä tarkoitetun ilmoitusvelvollisuutensa.

(18) On ollut merkittävä riski, että A:n verotus olisi tullut toimitetuksi virheellisesti tuloverotuksen koneellisen massamenettelyn perusteella ja virhe olisi saattanut jäädä havaitsematta. Käsillä oleva asia ei siten vertaudu tilanteisiin, joissa virhe on niin ilmeinen, että virhe olisi noussut esille verotusta toimitettaessa.

Sovellettavat oikeusohjeet

(19) Verotusmenettelystä annetun lain (jäljempänä verotusmenettelylaki) 7 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava Verohallinnolle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot.

(20) Saman pykälän 2 momentin mukaan Verohallinto lähettää luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle, jolla voidaan olettaa olleen verovuonna veronalaista tuloa tai 10 §:n 2 ja 3 momentissa tarkoitettuja varoja tai velkoja, Verohallinnolla olevien tietojen perusteella esitäytetyn veroilmoituksen.

(21) Saman pykälän 4 momentin mukaan siltä osin kuin verovelvollinen ei ilmoita muutoksia esitäytettyyn veroilmoitukseen, hänen katsotaan antaneen veroilmoituksen esitäytetyssä veroilmoituksessa olevien tietojen mukaisena.

(22) Verotusmenettelylain 32 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta.

(23) Saman pykälän 3 momentin mukaan veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai jos veronkorotuksen määrääminen olisi 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta.

(24) Verotusmenettelylain 32 a §:n 1 momentin mukaan veronkorotus on 2 prosenttia lisätyn tulon määrästä.

(25) Saman pykälän 4 momentin mukaan, jos asia on 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai 1 momentin mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton, veronkorotus on 1 prosentti lisätyn tulon määrästä.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(26) Aiempien veronkorotussäännösten voimassa ollessa oikeuskäytännössä on ollut esillä tilanne, jossa henkilö ei ollut palauttanut esitäytettyä veroilmoitusta eikä ilmoittanut myymiensä kiinteistöjen luovutusvoittoja. Kiinteistöjen luovutukset olivat kuitenkin ilmenneet esitäytetyltä veroilmoitukselta ja siten olleet verotoimiston tiedossa, ja luovutusvoiton verotus oli voitu toimittaa hankintameno-olettamaa käyttäen. Henkilön veroilmoitusta ei ollut tällöin voitu pitää olennaisesti vääränä siten kuin silloisessa säännöksessä tarkoitettiin (KHO 2012:98).

(27) Lisäksi aiemmassa oikeuskäytännössä on ollut arvioitavana tilanne, jossa useita huoneistoja omistanut henkilö oli maksanut ennakkoveroa vuokratulojen perusteella. Vuokratulot olivat puuttuneet esitäytetyltä veroilmoitukselta, ja henkilö oli täydentänyt tietoja vain kahden huoneiston osalta, joista hänelle oli muodostunut nettotappiota, ja jättänyt ilmoittamatta määrältään huomattavat vuokratulot muista kohteista. Korkein hallinto-oikeus kiinnitti huomiota siihen, että tässä tapauksessa ei ollut kysymys Verohallinnon tietoon tulleista luovutusvoitoista vaan vuokratuloista. Se seikka, että henkilö oli maksanut arvioituihin vuokratuloihin perustuvaa ennakkoveroa, ei merkinnyt sitä, että todella kertyneet vuokratulot olisivat tulleet Verohallinnon tietoon. Veroilmoitusta oli pidettävä sisällöltään olennaisesti vääränä. Korkein hallinto-oikeus toisaalta katsoi, että tällaisessa tilanteessa henkilön menettely ei ilmentänyt nimenomaista veron välttämistarkoitusta tai erityistä suunnitelmallisuutta. Vuokratulojen perusteella maksettu ennakkovero huomioon ottaen laiminlyöntiin oli liittynyt vain vähäinen vaara siitä, että laiminlyönti olisi johtanut verolta välttymiseen. Laiminlyönnin oli katsottava tapahtuneen lähinnä välinpitämättömyydestä, eikä asiassa ollut veronkorotusta korottavia perusteita (KHO 2016:153).

(28) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A on jättänyt saamansa lisäkauppahinnan lopullista verotusta varten ilmoittamatta. Koska lisäkauppahinta ei ole ilmennyt esitäytetyltä veroilmoitukselta, tilanne ei ole rinnastettavissa tapaukseen KHO 2012:98. Verotusmenettelylain 32 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaiset edellytykset veronkorotuksen määräämiselle ovat siten täyttyneet.

(29) Oikeuskäytännössä on jo todettu, että nykyisiä veronkorotussäännöksiä säädettäessä on pyritty kaavamaisuuteen. Veronkorotus on joka tapauksessa rangaistuksen luonteinen hallinnollinen seuraamus. Tähän nähden, vaikka veronkorotusta koskevien säännösten muutosten tarkoituksena on ollut, että veronkorotus määrättäisiin aiempaa kaavamaisemmilla perusteilla ja veronkorotuksen määräämiseen liittyvää viranomaisharkintaa vähennettäisiin, veronkorotuksen kohtuullisuutta arvioitaessa on kuitenkin voitava kiinnittää huomiota laiminlyönnin tosiasialliseen moitittavuuteen (KHO 2024:94).

(30) Korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n laiminlyöntiä ei ole pidettävä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla vähäisenä, kun otetaan huomioon ilmoittamatta jätetyn tulon euromäärä sekä virheen suhde hänen verovuonna saamiinsa tuloihin. Kysymys ei ole myöskään tulkinnanvaraisesta tai epäselvästä asiasta.

(31) Asiassa on vielä arvioitava, onko veronkorotus muusta erityisestä syystä kohtuuton ja onko veronkorotus tällä perusteella joko tullut jättää määräämättä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla tai onko sitä tullut alentaa saman lain 32 a §:n 4 momentin nojalla.

(32) A on ennakonkannossa luovutusvoiton perusteella hakenut 740 000 euron suuruisen lisäennakon maksettavakseen ja siten itse saattanut saamansa lisäkauppahinnan verotuksen kohteeksi. Hänen muista pääomatuloista on tehty ennakonpidätyksiä 11 553,67 euroa, ja oikaisulautakunnan päätöksessä hänen pääomatulojensa tuloveron kokonaismääräksi on laskettu 769 736,39 euroa. Hän on siten jo ennakkoperinnässä myös maksanut valtaosan pääomatuloista suoritettavan koko veron lopullisesta määrästä. Vaikka luovutusvoitto on puuttunut esitäytetyltä veroilmoitukselta, siitä ilmennyt pääomatulojen ja maksetun ennakon välinen epäsuhta on ollut niin ilmeinen ja siinä esitetty veronpalautuksen määrä niin huomattava, että A:n verotuksen ohjautuminen automaation sijasta virkailijatyönä tapahtuvaksi on ollut todennäköistä. Lisäksi on otettava huomioon, että Verohallinto yleensä saa varainsiirtoveroilmoituksen johdosta tiedon osakkeiden luovutuksesta niin, että tieto voidaan ottaa huomioon myös luovutusvoittoverotuksessa. Tässäkin tapauksessa Verohallinnolla on ollut tieto A:n saamasta lisäkauppahinnasta. Nämä seikat ovat merkittävästi vähentäneet riskiä siitä, että A:n vuonna 2020 saama lisäkauppahinta olisi jäänyt verottamatta. Verovelvollisen toiminnan moitittavuus jää vähäisemmäksi kuin esimerkiksi tapauksessa KHO 2016:153.

(33) Näissä oloissa kahden prosentin veronkorotusta on pidettävä verotusmenettelylain 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla erityisestä syystä kohtuuttomana.

(34) Verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin mukaan veronkorotuksen kohtuuttomuus muodostaa laiminlyönnin vähäisyyden ja pätevän syyn rinnalla vaihtoehtoisen perusteen sille, että veronkorotus on jätettävä määräämättä. Lainkohtaa on tulkittava niin, että tässä säännöksessä tarkoitetaan syvällisempää kohtuuttomuutta kuin verotusmenettelylain 32 a §:n 4 momentissa (KHO 2024:94). Sellaista kohtuuttomuutta, joka johtaa veronkorotuksen määräämättä jättämiseen, on lain sanamuodon mukaan arvioitava olosuhteet huomioon ottaen.

(35) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että ennakonkannossa määrätyn veron maksaminen ei ole poistanut tarvetta selvittää ja ilmoittaa luovutusvoitto myös lopullista verotusta varten. A ei ole selvittänyt esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttunutta osakkeiden lisäkauppahintaa oma-aloitteisesti vaan vasta sen jälkeen, kun Verohallinto on veroilmoituksen antamiselle asetetun määräajan päätyttyä häntä tähän erikseen kehottanut. Tähän nähden veronkorotusta ei ole pidettävä niin kohtuuttomana, että peruste veronkorotuksen määräämättä jättämiselle olisi täyttynyt. Kun A ei ole tarkemmin selvittänyt, mikä on hänen vetoamansa henkilökohtaiseen terveydentilaan johtuva syy laiminlyöntiin, tähän syyhyn ei voida kiinnittää huomiota asiaa ratkaistaessa, eikä asiaa ole syytä arvioida muutenkaan toisin A:n henkilökohtaisten olosuhteiden johdosta.

(36) Koska perustasoista 2 prosentin veronkorotusta on pidettävä erityisestä syystä kohtuuttomana, A:lle määrätty veronkorotus on alennettava 1 prosenttiin lisätystä tulosta. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä sekä toimitettua verotusta veronkorotuksen osalta on vastaavasti muutettava.

Oikeudenkäyntikulut

(37) A on esittänyt oikeudenkäyntikululaskun, joka kattaa molemmat oikeusasteet ja jonka määrä arvonlisäveroineen on 45 799,58 euroa. Määrä koostuu palkkioveloituksesta 79 tunnilta, toimistokuluista ja hallinto-oikeuden oikeudenkäyntimaksusta 270 euroa.

(38) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on käsityksenään ilmoittanut, että ei ole kohtuutonta, että muutoksenhakija vastaa oikeudenkäyntikuluistaan. Jos korkein hallinto-oikeus kuitenkin määrää oikeudenkäyntikuluja korvattavaksi, kulut voidaan tuomita Verohallinnon maksettavaksi vain korkeimman hallinto-oikeuden kohtuulliseksi katsomaan määrään saakka.

(39) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n 1 momentin mukaan oikeudenkäynnin osapuoli on velvollinen korvaamaan toisen osapuolen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan. Saman pykälän 2 momentin mukaan korvausvelvollisuuden kohtuullisuutta arvioitaessa voidaan lisäksi ottaa huomioon asian oikeudellinen epäselvyys, osapuolten toiminta ja asian merkitys asianosaiselle.

(40) Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos huomioon ottaen olisi kohtuutonta, jos A joutuisi itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan kokonaisuudessaan. Verohallinto on velvollinen korvaamaan osan hänen oikeudenkäyntikuluistaan.

(41) Asiamiehelle maksettava palkkio ja korvaus kuuluvat oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 97 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan korvattaviin oikeudenkäyntikuluihin. Kun kuitenkin otetaan huomioon asian laatu ja merkitys asianosaiselle sekä tavanomainen palkkiotaso, A:n asiamiehen palkkioveloitusta on pidettävä sekä tuntimäärältään että tuntihinnaltaan siten ylimitoitettuna, että sitä ei voida hyväksyä sen osakorvauksen mittapuuksi, joka Verohallinto on oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n ja 100 §:n nojalla velvoitettava A:lle korvaamaan. Korkein hallinto-oikeus arvioi kohtuullisen osakorvauksen määräksi asiamiehen palkkioveloituksen osalta 3 000 euroa arvonlisäveroineen sisältäen osuuden tavanomaisista toimistokuluista.

(42) Tuomioistuinmaksulain 9 §:n 3 kohdan mukaan eräin poikkeuksin, joista nyt ei ole kysymys, oikeudenkäyntimaksua ei peritä, jos hallinto-oikeus tai korkein hallinto-oikeus muuttaa valituksenalaista päätöstä muutoksenhakijan eduksi. Valtiolle suoritettavaa oikeudenkäyntimaksua ei olisi tullut hallinto-oikeudessa lainkaan perittäväksi, mikäli hallinto-oikeus olisi korkeimman hallinto-oikeuden tavoin päätynyt alentamaan veronkorotusta. Vaikka A:lle tulee suoritettavaksi vain osakorvaus oikeudenkäyntikuluista, hallinto-oikeuden oikeudenkäyntimaksun osuus on perusteltua sisällyttää siihen täysimääräisesti.

(43) Edellä olevan vuoksi Verohallinto on velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Anna Ahlberg.