KHO:2026:7

K Oy oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, joka toteutti pysäköintilaitoksen. Pysäköintilaitos oli normaalioloissa pysäköintitoiminnan käytössä. Poikkeusaikoina pysäköintilaitoksen oli tarkoitus toimia alueellisena yhteisväestönsuojana. Alueen kiinteistönomistajat tulivat asemakaavan niille asettamien velvoitteiden täyttämiseksi hankkimaan K Oy:ltä väestönsuojapaikkaoikeuksia (VSS-oikeus), joilla tarkoitettiin oikeutta väestönsuojapaikan osoittamiseen rakennushankkeen asemakaavamääräysten ja rakennuslupaehtojen täyttämiseksi. Sopimusluonnoksen mukaan VSS-oikeus oikeutti väestönsuojatilojen käyttöön ainoastaan poikkeusoloissa.

Pysäköintilaitokseen tuli yhteensä 4 100 VSS-oikeutta. Alueen kiinteistönomistajat suorittivat K Oy:lle jokaisesta VSS-oikeudesta kertaluonteisen korvauksen. Lisäksi K Oy veloitti neljännesvuosittain VSS-oikeuksia hankkineilta kiinteistönomistajilta korvauksen väestönsuojalaitteiden ylläpidosta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että VSS-oikeuden luovuttamisessa ja väestönsuojalaitteiden ylläpidossa oli kysymys arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta palvelun suorittamisesta vastiketta vastaan ja toiminta tapahtui liiketoiminnan muodossa.

VSS-oikeuden luovutuksessa ja väestönsuojelulaitteiden ylläpidossa ei ollut kysymys unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetusta kiinteän omaisuuden vuokrauksesta vaan arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa tarkoitetusta verollisesta palvelun myynnistä.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että oli tulkinnanvaraista, oliko VSS-oikeuksien luovutuksessa ja väestönsuojalaitteiden ylläpidossa kysymys arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitetusta rasiteoikeuden tai siihen verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Koska verovelvollisella oli joka tapauksessa oikeus vedota arvonlisäverodirektiivin välittömään oikeusvaikutukseen ja koska direktiivin mukaan kyseessä oli edellä todetulla tavalla verollisen palvelun myynti, kansallisen lain säännöksen tulkinta jäi tässä yhteydessä merkityksettömäksi eikä siihen ollut tarpeen ottaa kantaa.

Yhtiön VSS-oikeuksien luovutusta oli näin ollen pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana palvelun myyntinä, josta oli suoritettava arvonlisäveroa. Yhtiöllä oli arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää VSS-oikeuksien verollista myyntiä varten tekemiinsä investointeihin sekä väestönsuojalaitteiden ylläpitämiseksi hankkimiinsa hyödykkeisiin sisältyvät arvonlisäverot täysimääräisesti.

Äänestys 4–1 perusteluista.

Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 16.6.2023–31.12.2024.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 18 § 2 momentti, 27 § sekä 102 § 1 momentti ja 2 momentti

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 9 artikla 1 kohta, 135 artikla 1 kohta l alakohta sekä 168 artikla a alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-270/09, MacDonald Resorts (EU:C:2010:780) ja C-449/19, WEG Tevesstraße (ECLI:EU:C:2020:1038)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 10.5.2024 nro 2884/2024

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää K Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. K Oy:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa väestönsuojapaikkaoikeuksien luovutuksessa ja väestönsuojalaitteiden ylläpidossa vastiketta vastaan on kysymys arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä, josta on suoritettava arvonlisäveroa. Yhtiöllä on täysimääräinen arvonlisäveron vähennysoikeus väestönsuojapaikkaoikeuksien verollista myyntiä varten tekemistään investoinneista sekä väestönsuojalaitteiden ylläpitämiseksi hankkimistaan hyödykkeistä.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1) K Oy on tekemässään ennakkoratkaisuhakemuksessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) Yhtiö on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, joka on merkitty rekisteriin arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnasta sekä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Yhtiön omistaa kokonaisuudessaan L Oy. Espoon kaupungin on tarkoitus olla hankkeessa mukana sen rakennusaikana toimien vähemmistöosakkaana joko suoraan yhtiössä tai yhtiön omistavassa osakkaassa.

(3) Yhtiö toteuttaa Espooseen pysäköintilaitoksen, joka on normaalioloissa pysäköintitoiminnan käytössä ja toimii alueen keskuspysäköintilaitoksena. Pysäköintilaitoksen on tarkoitus poikkeusaikoina toimia alueellisena yhteisväestönsuojana. Pysäköintilaitokseen asennetaan tästä syystä lisäksi väestönsuojatilalta edellytettävät ilmanpuhdistus- ja muut tarvittavat laitteet sekä rakennetaan väestönsuojelun edellyttämät rakenteet.

(4) Alueen kiinteistönomistajat hankkivat asemakaavan näille asettamien velvoitteiden täyttämiseksi yhtiöltä väestönsuojapaikkaoikeuksia (VSS-oikeus), joilla tarkoitetaan oikeutta väestönsuojapaikan osoittamiseen rakennushankkeen asemakaavamääräysten ja rakennuslupaehtojen täyttämiseksi. Kiinteistönomistajat suorittavat yhtiön kanssa tehtävien väestönsuojapaikkasopimusten perusteella yhtiölle VSS-oikeuksista kertaluonteisen korvauksen, jolla ne vapautuvat kaavavelvoitteiden mukaisesta velvollisuudestaan rakentaa itse väestönsuojapaikkoja. Yhden VSS-oikeuden hinta on 2 500 euroa, joka on sidottu indeksiin. Pysäköintilaitokseen tulee yhteensä 4 100 VSS-oikeutta.

(5) Yhtiö veloittaa VSS-oikeuksien käytöstä lisäksi kustannusperusteisia korvauksia, joilla katetaan yhtiölle väestönsuojavarusteiden, -järjestelmien ja -laitteiden huollosta, ylläpidosta ja korjauksista sekä mahdollisista laitteiden ja järjestelmien uusimisesta aiheutuvia arvonlisäverollisia kustannuksia. Neljännesvuosittain perittävät ylläpitokorvaukset ovat noin 15 000 euroa/vuosi, ja ne peritään kokonaisuudessaan VSS-oikeuksia hankkineilta kiinteistönomistajilta heidän hankkimiensa VSS-oikeuksien mukaisessa suhteessa.

(6) Väestönsuojavelvoitteista säädetään pelastuslaissa. Mainitun lain mukaan väestönsuojan käyttöönotosta ilmoitetaan viranomaismääräyksenä, jonka jälkeen väestönsuojan käyttökuntoon laittamiselle on aikaa 72 tuntia. Siirtyminen väestönsuojiin tapahtuu aina viranomaisten kehotuksesta.

(7) Pysäköintilaitokseen tulevia VSS-oikeuksia luovutetaan alueella toimiville toimisto- ja hotellikiinteistöjen omistajille. Näissä toimisto- ja hotellikäyttöön tulevissa kiinteistöissä tullaan harjoittamaan pääasiallisesti arvonlisäverollista toimintaa.

(8) Verohallinto on velvoitepaikkakorvauksia koskevassa ennakollisessa keskustelussa vahvistanut, että yhtiön omistama pysäköintilaitos tulee olemaan kokonaisuudessaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä yhtiön osakkeenomistajan toimesta harjoitettavan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaisen pysäköintitoiminnan osalta.

(9) Velvoitepaikkoja ja väestönsuojaoikeuspaikkoja koskevan sopimusluonnoksen mukaan osapuolet muun ohella sopivat väestönsuojapaikkojen osalta, että kiinteistöltä tullaan osoittamaan pysäköintilaitoksesta lakien, säännösten, rakennuslupien ja muiden viranomaismääräysten edellyttämiä väestönsuojapaikkoja. Kukin väestönsuojapaikka oikeuttaa väestönsuojatilojen käyttöön ainoastaan suojautumista edellyttävissä poikkeusoloissa. Muina aikoina väestönsuojatiloja hallitsevalla taholla on oikeus käyttää väestönsuojatiloja harkintansa mukaan sopivaksi katsomaansa tarkoitukseen.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(10) K Oy on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Kun alueen kiinteistönomistajat rakennusluvan ja rakennuksen käyttöönottoluvan saadakseen tekevät yhtiön kanssa sopimuksen, jonka perusteella niille osoitetaan vastiketta vastaan asemakaavan edellyttämä määrä väestönsuojapaikkoja, onko tällaisessa vapautumiskorvauksessa kyse arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta, josta on lain 30 §:n mukaisesti mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi, vai onko kyse lain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta verollisesta palvelun myynnistä?

2. Onko edellä mainituilta kiinteistönomistajilta väestönsuojalaitteiden ylläpidosta perittävissä kuukausiveloituksissa kyse arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta, josta on lain 30 §:n mukaisesti mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi, vai onko kyse lain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta verollisesta palvelun myynnistä?

3. Onko yhtiön omistukseen rakennettavaan pysäköintilaitokseen tulevien väestönsuojatoimintaan liittyvien investointien sisältämä arvonlisävero yhtiölle kokonaan vähennyskelpoinen?

4. Onko kysymyksessä 2. tarkoitettujen väestönsuojalaitteiden ylläpitämiseksi hankittujen palvelujen kustannuksiin sisältyvä arvonlisävero yhtiölle vähennyskelpoinen?

Verohallinnon ennakkoratkaisu 16.6.2023 ajalle 16.6.2023–31.12.2024

(11) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1. Väestönsuojapaikkoja koskevissa korvauksissa on kyse arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitetusta verottomasta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

2. Yhtiön kiinteistönomistajilta väestönsuojalaitteiden ylläpidosta neljännesvuosittain perittävissä veloituksissa on kyse arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta, josta ei voida hakeutua arvonlisäverolain 30 §:n mukaisesti arvonlisäverovelvolliseksi.

3. Väestönsuojapaikkojen luovutuksesta ei ole mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:n nojalla. Väestönsuojapaikkojen luovutukseen tai niiden laitteiden ylläpitoon liittyviin kustannuksiin sisältyvä vero ei siten ole yhtiölle vähennyskelpoinen.

Kysymykseen 4. eli siihen, onko väestönsuojalaitteiden ylläpitämiseksi hankittujen palvelujen kustannuksiin sisältyvä arvonlisävero vähennyskelpoinen, ei siten ole tarpeen vastata erikseen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(12) Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen. Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään keskeisesti seuraavasti:

VSS-oikeudet

(13) Asiassa on ensin ratkaistavana, voidaanko yhtiön myymiä VSS-oikeuksia pitää rasiteoikeutena.

(14) Maankäyttö- ja rakennuslain 158 §:n 1 momentin mukaan tonttia tai rakennuspaikkana olevaa kiinteistöä varten voidaan perustaa toista kiinteistöä rasittava pysyvä oikeus rakennuksen tai rakennelman käyttämiseen tai niihin verrattavaan toimenpiteeseen (rakennusrasite). Lain 159 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan asemakaavassa edellytetty rakennusrasite voidaan perustaa, vaikka asianosaiset eivät siitä sovikaan muun ohessa väestönsuojan järjestämiseksi rakennukseen.

(15) Kiinteistönmuodostamislain 154 §:n 1 momentin 9 kohdan mukaan kiinteistön hyväksi voidaan perustaa toisen rekisteriyksikön alueelle pysyvänä rasitteena oikeus muun muassa väestönsuojelua varten tarvittavien rakennelmien sijoittamiseen ja käyttämiseen.

(16) Yhtiö tulee ennakkoratkaisuhakemuksessa kerrotuin tavoin myymään alueen lähikiinteistölle VSS-oikeuksia rakentamastaan pysäköintilaitoksesta. VSS-oikeuksia ostamalla lähikiinteistöt vapautuvat velvollisuudesta rakentaa itse väestönsuojapaikkoja. Normaalioloissa pysäköintilaitos toimii alueen keskuspysäköintilaitoksena ja poikkeusoloissa alueellisena yhteisväestönsuojana. Yhtiö ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ovat yksimielisiä siitä, että VSS-oikeuden ostaminen ei luo sen ostajalle käyttö- tai hallintaoikeutta väestönsuojatilaan.

(17) Hallinto-oikeus toteaa, että ennakkoratkaisuhakemuksen mukaisessa VSS-oikeudessa on kyse yhtiön pysäköintilaitosta rasittavasta VSS-oikeuksia ostaneen lähikiinteistön pysyvästä oikeudesta alueelliseen yhteisväestönsuojaan. Tähän nähden ja ottaen huomioon päätöksessä todetut oikeusohjeet hallinto-oikeus katsoo, että VSS-oikeuksien myynnissä on siten kyse rasiteoikeuden luovuttamisesta. Sillä seikalla, ettei mainittua oikeutta väestönsuojapaikkaan ole tarkoitus kirjata rasitteeksi, ei ole asian ratkaisun kannalta merkitystä. VSS-oikeuksien myyntiä alueen lähikiinteistöjen omistajille on siten pidettävä lain sanamuodon mukaisesti verottomana arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettuna rasiteoikeuden luovuttamisena.

(18) Yhtiö on valituksessaan vedonnut siihen, ettei arvonlisäverolain 27 §:n mukaisen rasiteoikeuden luovuttaminen kuulu arvonlisäverodirektiivin mukaisiin verottomiin luovutuksiin. Tämän ratkaistakseen hallinto-oikeuden on ensin otettava kantaa siihen, onko VSS-oikeuksien luovuttamisessa kyse arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvasta vastikkeellisesta liiketoimesta.

(19) Velvollisuus väestösuojatilojen ylläpitämiseen kohdistuu yhtiöön tilojen omistajana, eikä se ole riippuvainen yhtiön ja lähikiinteistöjen välisestä sopimuksesta. Hallinto-oikeus katsoo, että henkilöiden pääsy poikkeustilanteessa yhtiön ylläpitämään ja omistamaan väestösuojaan ei perustu yhtiön saamaan kertaluonteiseen korvaukseen vaan lähikiinteistöjen rakennuslupamääräyksiin. Asiassa saadusta selvityksestä ei ilmene, että VSS-oikeuksia myytäisiin kilpailuolosuhteissa markkinoilla. Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiö ylläpitää väestönsuojaa sitä koskevan sääntelyn perusteella. Näin ollen hallinto-oikeus edelleen katsoo, että lähikiinteistöjen yhtiölle suorittamat korvaukset VSS-oikeuksista eivät ole suorassa ja välittömässä yhteydessä väestönsuojan ylläpitämiseen. Ne eivät ole vastiketta palvelun myynnistä. Päätös katsoa VSS-oikeuden myynti arvonlisäverolain 27 §:n mukaiseksi verottomaksi rasiteoikeuden luovuttamiseksi on yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan kanssa.

(20) Asiassa on seuraavaksi selvitettävä, onko yhtiöllä oikeus hakeutua väestönsuojapaikkaoikeuksien myyntiä koskevasta toiminnastaan arvonlisäverolain 30 §:n mukaisesti arvonlisäverovelvolliseksi. Oikeus hakeutua arvonlisäverolain 30 §:n mukaisesti arvonlisäverovelvolliseksi edellyttää sitä, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio.

(21) Väestönsuojapaikkaoikeuksia ostaneet lähikiinteistöt eivät käytä väestönsuojaa vähennykseen oikeuttavaan toimintaan vaan väestönsuojana. Se seikka, että viranomaisilla on oikeus poikkeusoloissa antaa tilan käyttöä koskevia määräyksiä, ei ole peruste katsoa valtiota kiinteistön loppukäyttäjäksi. Näin ollen yhtiöllä ei ole oikeutta hakeutua väestönsuojapaikkaoikeuksien luovuttamisesta arvonlisäverolain 30 §:n mukaisesti verovelvolliseksi.

Väestönsuojalaitteiden ylläpitokorvaukset

(22) Asiassa on riidatonta, että ylläpitokorvausten veloittamisessa väestönsuojapaikkaoikeuksia ostaneilta ei ole kyse itsenäisestä, erikseen myytävissä olevasta palvelusta, vaan yhtiö myy asiakkaalle suoritekokonaisuuden, jonka pääsuorite on VSS-oikeuden myynti. Liittymisperiaatteen mukaisesti pääsuorite määrittää koko luovutuksen arvonlisäverokohtelun. Näin ollen väestönsuojalaitteiden ylläpidosta perittävissä veloituksissa on myös kyse arvonlisäverolain 27 §:n mukaisesta kiinteistöön kohdistuvan rasiteoikeuden luovuttamisesta.

Väestönsuojapaikkojen luovutukseen ja väestönsuojalaitteiden ylläpitoon liittyvät kustannukset

(23) Väestönsuojapaikkojen luovutukseen ja väestönsuojalaitteiden ylläpitoon liittyvät kustannukset kohdistuvat yhtiön verottomaan toimintaan. Yhtiöllä ei siten ole arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeutta vähentää kyseisiin kuluihin sisältyviä arvonlisäveroja.

(24) Hallinto-oikeus on katsonut, ettei Verohallinnon ennakkoratkaisua ole valituksen johdosta syytä muuttaa. Ennakkoratkaisu ei ole neutraalisuusperiaatteen vastainen.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Elina Halimaa, Anni Tuomaala, joka on myös esittelyt asian, ja Annika Tuominen (eri mieltä).

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(25) Yhtiö on pyytänyt valituslupaa ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan seuraavaa:

1. Väestönsuojapaikkoja koskevassa vapautumiskorvauksessa ja kiinteistönomistajilta väestönsuojalaitteiden ylläpidosta neljännesvuosittain perittävissä ylläpitokorvauksissa on ensisijaisesti kysymys arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta verollisesta palvelun myynnistä.

2. Mikäli korkein hallinto-oikeus katsoo, että vapautumiskorvauksessa ja ylläpitokorvauksissa ei ole kysymys verollisesta palvelun myynnistä 1. kohdassa tarkoitetulla tavalla, väestönsuojapaikkoja koskevassa vapautumiskorvauksessa ja väestönsuojalaitteiden ylläpitokorvauksissa on toissijaisesti kysymys arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta, josta yhtiö voi lain 30 §:n mukaisesti hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.

3. Yhtiön omistukseen rakennettavaan pysäköintilaitokseen tulevien väestönsuojatoimintaan liittyvien investointien ja väestönsuojalaitteiden ylläpitämiseksi hankittujen palvelujen kustannusten sisältämä arvonlisävero on yhtiölle kokonaan vähennyskelpoinen.

(26) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut ensisijaisesti, että asiassa pyydetään ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta siitä, onko väestönsuojapaikan osoittamista koskeva arvonlisäverottomuus arvonlisäverolaissa arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan ja 9 artiklan mukaista eli rajautuuko väestönsuojapaikan osoittaminen arvonlisäveron soveltamisalan ja liiketoiminnan harjoittamisen ulkopuolelle. Oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut toissijaisesti, että yhtiön valitus hylätään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva vaatimus

(27) Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun ohella perussopimuksen ja unionin toimielimen säädöksen tulkinnasta. Jos tällainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, tämän tuomioistuimen on saatettava kysymys unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi. Korkein hallinto-oikeus käyttää Suomessa ylintä tuomiovaltaa hallintolainkäyttöasioissa.

(28) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei kuitenkaan ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan.

(29) Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen jäljempänä tässä päätöksessä mainittu oikeuskäytäntö ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskeva Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimus on siten hylättävä.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

2.1 Kysymyksenasettelu ja osapuolten kannanotot

(30) Asiassa on ratkaistava ensin, onko yhtiön väestönsuojapaikkaoikeuksien luovutuksessa ja väestönsuojalaitteiden ylläpidossa kysymys arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja lain 18 §:n 2 momentissa tarkoitetusta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä vastiketta vastaan. Jos näin on, asiassa on tämän jälkeen ratkaistava, onko toiminta verosta vapautettua arvonlisäverolain 27 §:n perusteella ja mikä merkitys arvonlisäverodirektiivillä on asiassa. Tämän jälkeen on vielä arvioitava yhtiön vähennysoikeutta väestönsuojatoimintaan liittyviin investointeihin ja väestönsuojalaitteiden ylläpitämiseksi hankittujen hyödykkeiden kustannuksiin sisältyvästä arvonlisäverosta.

(31) Yhtiö on esittänyt keskeisesti seuraavaa:

(32) Väestönsuojapaikkaoikeuksien (VSS-oikeus) luovuttamisessa on kyse arvonlisäverolain 1 §:n mukaisesta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä. Yhtiön ja sen VSS-oikeuksia ostavien lähikiinteistöjen omistajien välillä on VSS-sopimuksiin perustuva oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, kun lähikiinteistön omistaja vapautuu itse rakentamasta lain edellyttämiä väestönsuojapaikkoja ja yhtiö saa tästä korvauksen. Yhtiön myymällä palvelulla on suora ja välitön yhteys lähikiinteistöjen omistajien maksamiin vapautumiskorvauksiin. Yhtiö myy palvelua kilpailuolosuhteissa, sillä lähikiinteistöjen omistajat voisivat vaihtoehtoisesti rakentaa vaadittavat väestönsuojatilat itse omalle kiinteistölleen tai pyrkiä ostamaan niitä muista kiinteistöistä, ja yhtiö harjoittaa toimintaansa voitontavoittelutarkoituksessa.

(33) Yhtiön mukaan rasiteoikeuden luovuttaminen ei sisälly arvonlisäverodirektiivin mukaisiin verottomiin kiinteistönluovutuksiin ja vapautumiskorvaukset voidaan tulkita verottomiksi vain, jos korvauksen voidaan katsoa olevan vastiketta direktiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitetusta kiinteän omaisuuden vuokrauksesta. Hallinto-oikeus on todennut riidattomaksi seikaksi sen, että VSS-oikeudessa ei ole kyse väestönsuojan käyttö- tai hallintaoikeudesta.

(34) VSS-oikeudessa ei ole kyse verosta vapautetusta kiinteän omaisuuden vuokrauksesta. VSS-oikeuden kutsuminen nimellisesti rasiteoikeudeksi tai mahdollisuus kirjata se rasitenimikkeellä ei osoita, että VSS-oikeus loisi käyttöoikeuden kiinteään omaisuuteen tai että se rinnastuisi kiinteän omaisuuden vuokraukseen tavalla, joka mahdollistaisi sen käsittelemisen direktiivin tarkoittamana verosta vapautettuna luovutuksena.

(35) Mikäli vastoin yhtiön käsitystä VSS-oikeus tulkittaisiin rasiteoikeudeksi, tulee sen osalta sallia arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitettu arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen. Pysäköintilaitos tulee valmistumisensa jälkeen olemaan kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetussa verollisessa pysäköintitoiminnassa tai verollisessa vuokrauskäytössä (esimerkiksi autopesula). Poikkeustilanteessa pysäköintilaitos otetaan väestönsuojakäyttöön viranomaismääräyksin. Tällöin väestönsuojakäytön osalta loppukäyttäjäksi tulee katsoa asianomainen viranomainen sen sijaan että katsottaisiin, että ne ovat lähikiinteistöjen omistajien käytössä.

(36) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt keskeisesti seuraavaa:

(37) Arvonlisäverolain 27 §:n perusteella on selvää, että yhtiön saamat suoritukset ovat arvonlisäverottomia. Oikeus sijoittaa pelastuslain edellyttämät väestönsuojapaikat toiseen rakennukseen ei sopimukseen perustuvanakaan perustu arvonlisäveron soveltamisalaan tulevaan vastavuoroiseen oikeussuhteeseen, koska väestönsuojapaikkojen osoittaminen pysäköintihallista on suoraan kytköksissä lähikiinteistöjen rakennuslupiin. Yhtiö ei voisi purkaa sopimusta lähikiinteistön sopimusrikkomuksen vuoksi, sillä sopimus olisi purettavissa vain, jos hanke ei lupaviranomaisen takia voisi toteutua. Yhtiön saama vapautumiskorvaus on hyvitys, jolla kompensoidaan sitä, että pysäköintihallia rasittaa velvollisuus toimia väestönsuojana.

(38) Vaikka vastavuoroisen sopimussuhteen katsottaisiin vallitsevan, toiminnan katsominen liiketoiminnaksi ei kuitenkaan ole perusteltua. Sopiminen väestönsuojapaikan osoittamisesta merkitsee omistusoikeuden käyttämistä ja kiinteistöomaisuuden hallinnointia. Kyse ei ole toimimisesta yleisillä markkinoilla, sillä mikään toimija ei voi perustaa liiketoimintaansa sen varaan, että se luovuttaa rasitteisiin verrattavia oikeuksia niiden ollessa aina kytköksissä pysyväisluonteisesti vain tiettyihin kiinteistöihin. On riidatonta, että ylläpitokorvaus on sivusuorite pääsuoritteeseen nähden, jolloin niitä on kohdeltava verotuksessa samalla tavalla.

(39) Vähennysoikeuden kannalta ratkaisevaa on se, että tulon ollessa verotonta ei vähennysoikeuttakaan ole. Tämä lopputulos ei ole neutraalisuusperiaatteen vastainen.

2.2 Sovellettavat oikeusohjeet

(40) Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

(41) Saman lain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

(42) Saman lain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

(43) Saman lain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

(44) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

(45) Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 alakohdan mukaan ’verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

(46) Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus.

(47) Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

2.3 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

2.3.1 Ratkaisun perusteena olevat keskeiset seikat

(48) Ennakkoratkaisuhakemuksen perusteella keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö toteuttaa pysäköintilaitoksen, joka on normaalioloissa osakkaan harjoittaman arvonlisäverollisen pysäköintitoiminnan käytössä. Poikkeusaikoina pysäköintilaitoksen on tarkoitus toimia alueellisena yhteisväestönsuojana. Alueen kiinteistönomistajat tulevat asemakaavan niille asettamien velvoitteiden täyttämiseksi hankkimaan yhtiöltä väestönsuojapaikkaoikeuksia (VSS-oikeus), joilla tarkoitetaan oikeutta väestönsuojapaikan osoittamiseen rakennushankkeen asemakaavamääräysten ja rakennuslupaehtojen täyttämiseksi. Sopimusluonnoksen mukaan VSS-oikeus oikeuttaa väestönsuojatilojen käyttöön ainoastaan suojautumista edellyttävissä poikkeusoloissa. Pysäköintilaitokseen tulee yhteensä 4 100 VSS-oikeutta.

(49) Kiinteistönomistajat suorittavat yhtiölle jokaisesta VSS-oikeudesta kertaluonteisen korvauksen 2 500 euroa. Lisäksi yhtiö veloittaa VSS-oikeuksia hankkineilta kiinteistönomistajilta korvauksia väestönsuojalaitteiden ylläpidosta aiheutuvista kustannuksista sekä väestönsuojapaikkajärjestelmien ja -laitteiden määräaikaisiin uusimisiin liittyvistä tavarahankinnoista. Neljännesvuosittain perittävät ylläpitokorvaukset ovat noin 15 000 euroa/vuosi.

2.3.2 VSS-oikeuksien luovuttaminen ja väestönsuojalaitteiden ylläpito arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvana toimintana

(50) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on kiistänyt sen, että väestönsuojapaikkojen osoittaminen edellä kuvatulla tavalla toiseen rakennukseen perustuisi arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan vastavuoroiseen oikeussuhteeseen ja että toiminta olisi katsottavissa liiketoiminnaksi.

(51) Asiassa on siten ensin ratkaistava, onko väestönsuojapaikkaoikeuksien (VSS-oikeus) luovuttaminen ja väestönsuojalaitteiden ylläpito arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettua liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa palvelun myyntiä ja lain 18 §:n 2 momentissa tarkoitettua palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Asiaa ratkaistaessa on otettava huomioon arvonlisäveron soveltamisalaa koskevat arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohta ja 9 artikla sekä niihin liittyvä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö.

(52) Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Oikeuskäytännön mukaan palvelu on suoritettu ”vastikkeellisesti” säännöksessä tarkoitetulla tavalla ja on siten verollinen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama vastike on todellinen vastasuoritus vastaanottajalle suoritetusta palvelusta (esimerkiksi C-270/09, MacDonald Resorts, 16 kohta).

(53) Yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksesta ja ennakkoratkaisukysymyksestä ilmenee, että yhtiö ja alueen kiinteistönomistajat sopivat järjestelystä, jossa kiinteistönomistajille osoitetaan vastiketta vastaan väestönsuojapaikkoja yhtiön omistamassa ja toteuttamassa väestönsuojassa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa annettujen tietojen perusteella kysymys on väestönsuojapaikoista asemakaavamääräysten ja rakennuslupaehtojen täyttämiseksi. Hakemukseen liitetyn sopimusluonnoksen perusteella kukin väestönsuojapaikka oikeuttaa väestönsuojatilojen käyttöön suojautumista edellyttävissä poikkeusoloissa. Kiinteistönomistajat suorittavat yhtiölle väestönsuojapaikkasopimuksen perusteella VSS-oikeuksista kertakorvauksen ja väestönsuojalaitteiden osalta neljännesvuosittain ylläpitokorvauksen.

(54) Yhtiön ja VSS-oikeuksia hankkivan kiinteistönomistajan välillä on oikeussuhde, ja yhtiön luovuttaman VSS-oikeuden sekä siihen liittyvien väestönsuojalaitteiden ylläpidon ja kiinteistönomistajan niistä maksamien vastikkeiden välillä on suora ja välitön yhteys. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että kysymys on siten arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta palvelun suorittamisesta vastiketta vastaan. Kiinteistönomistajien maksamia suorituksia ei ole pidettävä vahingonkorvauksen luonteisina arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävinä hyvityksinä. Kun otetaan huomioon yhtiön kuvattu toiminta ja VSS-oikeuksien sekä väestönsuojalaitteiden ylläpitokorvausten määrä, yhtiön toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa.

2.3.3 Toiminnan verollisuus

(55) Tämän jälkeen asiassa on arvioitava yhtiön saamien maksujen luonnetta vapautumiskorvauksina ja sitä, onko yhtiön VSS-oikeuksien luovutuksessa ja väestönsuojalaitteiden ylläpidossa kysymys arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta verosta vapautetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lisäksi asiassa on arvioitava arvonlisäverodirektiivin merkitystä asian ratkaisemisessa.

2.3.4 Yhtiön saamien maksujen kuvaaminen vapautumiskorvauksiksi

(56) Yhtiö on kutsunut kiinteistönomistajilta saatavia korvauksia vapautumiskorvauksiksi, koska kiinteistönomistajat vapautuvat itse rakentamasta lain edellyttämiä väestönsuojia. Yhtiön mukaan vapautumiskorvaukset ovat vastiketta verollisen palvelun myynnistä.

(57) Ennakkoratkaisuhakemuksessa annettujen tietojen perusteella VVS-oikeuksiin perustuvat väestönsuojapaikat ovat sinänsä tarpeen kiinteistönomistajiin kohdistuvien asemakaavamääräysten ja rakennuslupaehtojen täyttämiseksi. Ostaessaan VSS-oikeuksia kiinteistönomistajan ei tarvitse toteuttaa vastaavia väestönsuojatiloja omaan rakennukseensa.

(58) Tämän lisäksi on otettava huomioon, että myös pelastuslaki velvoittaa väestönsuojatilojen rakentamiseen uudisrakentamisen yhteydessä. Pelastuslain 71 §:n 1 momentin mukaan rakennuksen omistajan on uudisrakentamisen yhteydessä tehtävä rakennukseen tai sen läheisyyteen väestönsuoja, jonka suuruudeltaan voidaan arvioida riittävän rakennuksessa asuvia, pysyvästi työskenteleviä tai muutoin oleskelevia henkilöitä varten. Pykälän 4 momentin nojalla rakennusluvan myöntävä viranomainen voi pelastusviranomaista kuultuaan sallia rakennettavaksi myös yhteisen väestönsuojan kahta tai useampaa rakennusta varten.

(59) Korkein hallinto-oikeus katsoo, että VSS-oikeudesta ja väestönsuojalaitteiden ylläpidosta maksettavat korvaukset eivät ole vastiketta väestönsuojatilojen rakentamatta tai järjestämättä jättämisestä, vaan ne ovat korvausta väestönsuojatilojen sijoittumisesta muuhun kuin VSS-oikeuksien ostajan omaan rakennukseen. Näin ollen sillä seikalla, että yhtiö kuvaa saamaansa maksua vapautumiskorvaukseksi, ei ole merkitystä siihen liittyvän palvelun luonteen ja palvelun verollisuuden arvioinnissa.

2.3.5 Arvonlisäverodirektiivin mukainen kiinteistön vuokraus

(60) Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön (esimerkiksi C-449/19, WEG Tevesstraße, 39 kohta) mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja, joihin käsite ”kiinteän omaisuuden vuokraus” sisältyy, on tulkittava suppeasti, koska vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

(61) Kun arvonlisäverodirektiiviin ei sisälly mainitun käsitteen määritelmää, unionin tuomioistuin on määritellyt kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitetun ”kiinteän omaisuuden vuokrauksen” siten, että se on kiinteistön omistajan vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi vastiketta vastaan antama oikeus hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle (saman tuomion 40 kohta).

(62) Kysymyksessä olevaa tilaa käytetään normaalioloissa pysäköintilaitoksen pysäköintitilana. VSS-oikeuksien ostajina olevilla kiinteistönomistajilla tai näiden omistamien kiinteistöjen käyttäjillä ei ole myöskään poikkeusoloissa yksin oikeutta käyttää tilaa väestönsuojana. Näin ollen VSS-oikeuksia ostaville kiinteistönomistajille ei voida katsoa muodostuvan yksinomaista oikeutta hallita väestönsuojatilaa ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Kyse ei ole siten unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetusta kiinteän omaisuuden vuokrauksesta. Kun VSS-oikeuden luovutus ja siihen liittyvä väestönsuojalaitteiden ylläpito eivät ole arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaista verosta vapautettua kiinteistön vuokrausta, kyseessä on arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa tarkoitettu yleisten säännösten mukainen verollisen palvelun myynti.

2.3.6 Arvonlisäverolain mukainen kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovutus

(63) Asiassa on tulkinnanvaraista, onko VSS-oikeuksien luovutuksessa ja väestönsuojalaitteiden ylläpidossa kysymys arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitetusta rasiteoikeuden tai siihen verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Koska verovelvollisella on joka tapauksessa oikeus vedota arvonlisäverodirektiivin välittömään oikeusvaikutukseen ja koska direktiivin mukaan kyseessä on edellä todetulla tavalla verollisen palvelun myynti, kansallisen lain säännöksen tulkinta jää tässä yhteydessä merkityksettömäksi eikä siihen ole tarpeen ottaa kantaa.

2.3.7 Johtopäätös toiminnan verollisuudesta ja hankintoihin sisältyvän veron vähennysoikeus

(64) Kuten edellä on todettu, kyseessä ei ole 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukainen verosta vapautettava kiinteän omaisuuden vuokraus. Yhtiöllä on oikeus vedota direktiivin välittömään oikeusvaikutukseen. Näin ollen yhtiön VSS-oikeuksien luovutusta on pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana palvelun myyntinä, josta on suoritettava arvonlisäveroa. Koska väestönsuojalaitteiden ylläpitokorvaukset ovat liitännäisiä VSS-oikeuksiin nähden, myös ylläpitokorvaukset ovat verollisia arvonlisäverolain 1 §:n perusteella.

(65) Edellä mainitusta seuraa, että yhtiöllä on arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää VSS-oikeuksien verollista myyntiä varten tekemiinsä investointeihin sekä väestönsuojalaitteiden ylläpitämiseksi hankkimiinsa hyödykkeisiin sisältyvät arvonlisäverot täysimääräisesti.

(66) Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Anne Nenonen, Jaakko Autio ja Tero Leskinen (eri mieltä perusteluista). Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Tero Leskisen äänestyslausunto:

”Äänestyslausuntoni kohdistuu osittain päätöksen perusteluihin. Perustelujen 62 kohdan jälkeen on arvioitava asian ratkaisemista arvonlisäverolain ja erityisesti sen 27 §:n perusteella.

Arvonlisäverolain 27 §:ssä säädetään verosta vapautetuista kiinteistönluovutuksista. Säännöksen tulkinnassa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohta, jonka mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus, sekä sitä koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö. Arvonlisäverolain 27 §:ssä säädettyä verosta vapautusta on tulkittava suppeasti.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kansalliset tuomioistuimet, joiden tehtävänä on toimivaltansa rajoissa soveltaa unionin oikeuden säännöksiä, ovat velvollisia varmistamaan näiden säännösten täyden vaikutuksen tulkitsemalla tarvittaessa kansallista oikeutta unionin oikeuden mukaisesti. Kansallisen tuomioistuimen velvollisuutta tukeutua unionin oikeuden sisältöön, kun se tulkitsee ja soveltaa asiaan liittyviä kansallisen oikeuden säännöksiä, rajoittavat yleiset oikeusperiaatteet, muun muassa oikeusvarmuuden periaate, eikä kyseinen velvollisuus voi olla perustana kansallisen oikeuden contra legem ‑tulkinnalle (esimerkiksi C-397/21, HUMDA, 41 ja 43 kohta).

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin loppuosa verosta vapautetuista kiinteistönluovutuksista kattaa rasiteoikeuden tai muun siihen verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisen. Katson, että säännöksen tarkoittamiin luovutuksiin ei välttämättä liity kiinteistön jatkuvaa käyttöä tai sitä, että sillä suljettaisiin pois muiden henkilöiden oikeutta käyttää kiinteistöä. Ne eivät siten välttämättä ole kiinteistön vuokrausta sellaisena kuin se on määritelty unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä.

Väestönsuojaan liittyvä oikeus voi tulla perustettavaksi ja rekisteröitäväksi rasitteena. VSS-oikeuden luovutuksen luonnetta arvioitaessa on otettava huomioon myös pelastuslain velvoittava säännös riittävästä väestönsuojasta rakennuksessa asuvia, pysyvästi työskenteleviä ja muutoin oleskelevia henkilöitä varten. Säännöksen on katsottava sisältävän rakennuksessa oleskelevien henkilöiden väestönsuojan lähtökohtaisen käyttömahdollisuuden poikkeusoloissa. Lisäksi ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn sopimusluonnoksen perusteella kukin väestönsuojapaikka oikeuttaa väestönsuojatilojen käyttöön suojautumista edellyttävissä poikkeusoloissa.

Katson, että arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaisiin kiinteistöön kohdistuviin oikeuksiin kuuluu myös väestönsuojapaikkaoikeus. Näin ollen VSS-oikeuden myynnistä ei mainitun säännöksen perusteella tule suoritettavaksi veroa. Lain 27 §:n 1 momentin säännös ei ole arvonlisäverodirektiivin ja sitä koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön johdosta pelkällä tulkintavaikutuksella sovellettavissa niin, ettei se soveltuisi nyt kysymyksessä olevaan VSS-oikeuden luovuttamiseen.

Kuten päätöksen perusteluissa on edellä todettu, kyseessä ei ole arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukainen verosta vapautettava kiinteän omaisuuden vuokraus. Yhtiöllä on oikeus vedota direktiivin välittömään oikeusvaikutukseen. Näin ollen yhtiön VSS-oikeuksien luovutusta on pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana palvelun myyntinä, josta on suoritettava arvonlisäveroa. Koska väestönsuojalaitteiden ylläpitokorvaukset ovat liitännäisiä VSS-oikeuksiin nähden, myös ylläpitokorvaukset ovat verollisia arvonlisäverolain 1 §:n perusteella. Muilta osin olen samaa mieltä kuin enemmistö.”