KHO:2026:12

A Oy:n tarkoituksena oli louhia maan alle lämpöenergian kausivarasto. Lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöt muodostuivat kallioon räjäyttämällä louhittavista luolista. Louhittavat tilat olivat luonnontilaisia luolia, joiden sisään ei rakennettu minkäänlaisia rakenteita tai asennettu pintamateriaaleja. Rakennusajaksi kallion pintaan saatettiin tehdä lujituksia pulteilla ja ruiskubetonilla, mutta näiden toimenpiteiden tarkoitus oli ainoastaan varmistaa työturvallisuus rakentamisaikana.Luolissa ei ollut tilaa oleskeluun, työskentelyyn tai kulkemiseen, koska ne olivat käytön aikana täynnä vettä. Lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöiden ainoa käyttötarkoitus oli yli sata-asteisen veden varastoiminen.

Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, kuuluivatko lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöt kiinteistöveron perusteeseen.

Kun otettiin huomioon, etteivät vesi- ja paisuntasäiliöt olleet rakennustyypiltään verrattavissa mihinkään arvostamislaissa tai jälleenhankinta-arvoasetuksessa määriteltyihin rakennusten luokkiin ja kun ne eivät sisältäneet rakennuksille ominaisia sisärakenteita, kyseessä olevia säiliöitä ei ollut pidettävä kiinteistöverolaissa tarkoitettuina rakennuksina.

Kyseessä olevat vesi- ja paisuntasäiliöt eivät olleet purettavissa ja siirrettävissä, vaan niiden voitiin katsoa palvelevan kiinteistön käyttöä pysyvästi. Kun kuitenkin otettiin huomioon vesi- ja paisuntasäiliöiden rakentamistapa, rakenne ja käyttötarkoitus, kyseisiä säiliöitä ei ollut pidettävä myöskään kiinteistöverolaissa tarkoitettuina rakennelmina.

Koska lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöitä ei ollut pidettävä kiinteistöverolaissa tarkoitettuina rakennuksina tai rakennelmina, ne eivät kuuluneet kiinteistöveron perusteeseen. Ennakkoratkaisu verovuosille 2024 ja 2025.

Kiinteistöverolaki 2 § 1 momentti, 2 momentti 1 kohta ja 3 momentti sekä 15 §

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 30 § 1 momentti

Valtiovarainministeriön asetus rakennusten jälleenhankinta-arvon laskentaperusteista (681/2024 ja 1073/2025)

Vrt. KHO 2021:85

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 10.10.2024 nro 5995/2024

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan siltä osin kuin asiassa on kysymys Verohallinnon antamasta ennakkoratkaisusta lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöiden osalta. Korkein hallinto-oikeus tutkii asian tältä osin.

Yhtiön valitus lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöiden osalta hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan tältä osin ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

2. Muilta osin valituslupahakemus hylätään.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1) A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöiden osalta muun ohella seuraavaa:

(2) A Oy on X:n ja Y:n kaupunkien omistama energia-alan yhtiö. Yhtiön tavoitteena on olla hiilinegatiivinen vuonna 2030. Keskeinen toimenpide tämän tavoitteen saavuttamiseksi on lämmön kausivarasto -hanke, jossa maan alle louhitaan lämpöenergian kausivarasto. Lämmön kausivarastoon voidaan varastoida lämpöenergiaa silloin, kun energian kulutus on vähäistä, ja hyödyntää sitä silloin, kun energian kulutus on korkealla ja jolloin muutoin joudutaan turvautumaan fossiilisten polttoaineiden käyttöön. Toteutuessaan hanke vähentäisi yhtiön hiilidioksidipäästöjä 65 000 tonnilla vuodessa, sillä lämmön kausivarastoon varastoitu energia korvaisi ainakin osan maakaasun käytöstä talvikaudella.

(3) Lämmön kausivaraston tilavuus on 1 133 000 kuutiota ja kapasiteetti 90 gigawattituntia, joka vastaa keskikokoisen suomalaiskaupungin vuosittaista lämmönkulutusta. Kausivarastoon säilötään uusiutuvaa energiaa, jota saadaan esimerkiksi aurinko-, tuuli- ja geotermisistä lähteistä. Lisäksi lämmön kausivarasto mahdollistaa esimerkiksi datakeskuksista kertyvän hukkalämmön varastoinnin.

(4) Varsinainen lämmön kausivarasto muodostuu kolmesta kallioon räjäyttämällä louhittavasta luolasta, joiden yhteenlaskettu tilavuus on noin 925 000 kuutiometriä. Niiden ainoa käyttötarkoitus on yli sata-asteisen veden varastoiminen. Luolissa ei ole tilaa oleskeluun, työskentelyyn tai kulkemiseen, sillä ne ovat käytön aikana täynnä vettä. Vesi- ja paisuntasäiliöihin ei rakenneta minkäänlaisia rakenteita eikä pintamateriaaleja, vaan ne ovat luonnontilaisia, kalliopintaisia luolia. Rakennusajaksi kallion pintaan saatetaan tehdä lujituksia pulteilla ja ruiskubetonilla, mutta näiden toimenpiteiden tarkoitus on ainoastaan varmistaa työturvallisuus rakentamisaikana. Kallion pintaan mahdollisesti ruiskutettava betoni tulee ajan saatossa kulumaan pois, jolloin luolat olisivat jälleen täysin luonnontilaisia.

(5) Luolat täytetään vesijohtovedellä kausivaraston käyttöönoton nopeuttamiseksi, mutta luolat täyttyisivät ajan mittaan pohjavedellä myös itsestään. Ne ovat yhteydessä pohjaveteen ja ”hengittävät” pohjaveden pinnan mukana. Luolien yläpinnat ovat noin 60 metriä maanpinnan alapuolella.

(6) Kausivaraston maanalaiset osat eivät kuluta kiinteistön rakennusoikeutta. Hankkeen rakennuslupa kattaa tunnelirakennelmat maanpinnalta prosessitiloihin, prosessitilat sekä maanpäällisen huoltorakennuksen, joista kuitenkin ainoastaan viimeksi mainittu kuluttaa kiinteistön rakennusoikeutta.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(7) A Oy on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöiden osalta:

1. Miltä osin A Oy:n suunnittelema, tässä hakemuksessa kuvailtava lämmön kausivarasto kuuluu kiinteistöveron perusteeseen?

2. Siltä osin kuin kausivaraston katsotaan kuuluvan kiinteistöveron perusteeseen, miten sen jälleenhankinta-arvo määritetään kiinteistöverotuksessa?

3. Siltä osin kuin lämmön kausivaraston katsotaan kuuluvan kiinteistöveron perusteeseen, mitä ikäalennusprosenttia sen verotusarvon määrittämisessä sovelletaan?

Verohallinnon ennakkoratkaisu 30.1.2024 verovuosille 2024 ja 2025.

(8) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöiden osalta seuraavaa:

1. Lämmön kausivaraston vesisäiliöitä ja paisuntasäiliöitä ei pidetä kiinteistöveronalaisina rakennuksina tai rakennelmina.

(9) Verohallinto on ennakkoratkaisunsa perusteluissa lausunut muun ohella, että vesisäiliöt paisuntasäiliötiloineen eivät ole kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu rakennelma eikä niitä voida pitää myöskään rakennuksena. Vesi- ja paisuntasäiliöihin ei rakenneta minkäänlaisia rakenteita eikä pintamateriaaleja, vaan ne ovat hakemuksessa kuvatun mukaisesti luonnontilaisia, kalliopintaisia luolia. Luolissa ei ole tilaa oleskeluun, työskentelyyn tai kulkemiseen, sillä ne ovat käytön aikana täynnä vettä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hallinto-oikeudelle

(10) Veronsaajien valvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisua on muutettava siten, että lämmön kausivaraston vesisäiliöistä ja paisuntasäiliöistä määrätään kiinteistövero rakennuskustannusten perusteella ja ikäalennus lasketaan neljän prosentin perusteella.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(11) Helsingin hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumonnut ennakkoratkaisun valituksenalaiselta osin ja lausunut tältä osin uutena ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöt kuuluvat kiinteistöveron perusteeseen kiinteistön ainesosina. Kausivaraston säiliöt on arvostettava rakennuskustannusten perusteella. Jälleenhankinta-arvosta on vähennettävä arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetty neljän prosentin suuruinen vuotuinen ikäalennus.

(12) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut muun ohella, että lämmön kausivarasto on maan alle louhimalla tai räjähdystyöllä rakennettu ja se on teknisesti rakennettu veden varastoimista varten. Edellä todettu huomioiden lämmön kausivarastoa on pidettävä teollisena rakenteena, joka on kiinteistöön pysyvästi liitetty ja palvelee kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa. Siten lämmön kausivarasto paisuntasäiliöineen kuuluu kiinteistön ainesosana kiinteistöveron perusteeseen kiinteistöverolain 2 §:n 3 momentin mukaisesti. Kyseessä olevaa vesivarastoa paisuntasäiliöineen ei voida rinnastaa kiinteistöverosta vapaisiin vesialueisiin siten kuin vesivoimalaitokseen kuuluvat säännöstely- ja tekoaltaat rinnastetaan.

(13) Hallinto-oikeus on katsonut, että lämmön kausivaraston jälleenhankinta-arvo on laskettava rakennuskustannusten perusteella jälleenhankinta-arvoasetuksen 21 §:n mukaisesti. Hallinto-oikeus on todennut, että arvostamislain 30 §:ssä ei ole lueteltu tyhjentävästi kaikkia rakennustyyppejä. Ratkaisu on siten tehtävä kaavamaisin perustein. Huomiota on kiinnitettävä rakennuksen pääasialliseen käyttötarkoitukseen ja siihen, että laissa omaksuttu rakennusten ryhmittely ilmentää käsitystä erityyppisten rakennusten erilaisesta taloudellisesta käyttöiästä. Näin ollen arvioitaessa sitä, kumpaan ikäalennusryhmään rakennus on verrattavissa, huomiota on kiinnitettävä kyseisen rakennustyypin teknisten ominaisuuksien lisäksi sen pääasialliseen käyttötarkoitukseen.

(14) Lämmön kausivarasto paisuntasäiliöineen on kiviperustainen luola. Kun huomioidaan kausivaraston tekniset ominaisuudet ja pääasiallinen käyttötarkoitus vesivarastona, hallinto-oikeus on katsonut, että kausivarastoon on sovellettava arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädettyä neljän prosentin ikäalennusta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Haapaniemi (eri mieltä), Anu Punavaara, joka on myös esitellyt asian, ja Emmi Aakula.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(15) A Oy on pyytänyt valituslupaa ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan Verohallinnon ennakkoratkaisun mukaisesti, että lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöt eivät ole kiinteistöverolaissa tarkoitettuja rakennuksia tai rakennelmia.

(16) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöt

Kysymyksenasettelu

(17) Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, kuuluvatko lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöt kiinteistöveron perusteeseen.

Osapuolten kannat

(18) A Oy:n mukaan vesi- ja paisuntasäiliöitä ei tule pitää kiinteistöverolaissa tarkoitettuina rakennuksina tai rakennelmina. Vesi- ja paisuntasäiliöiden ainoa käyttötarkoitus on yli sata-asteisen veden varastoiminen. Vesi- ja paisuntasäiliöihin ei rakenneta minkäänlaisia rakenteita eikä pintamateriaaleja, vaan ne ovat luonnontilaisia, kalliopintaisia luolia. Kalliota ainoastaan mahdollisesti lujitetaan pulteilla, jotka vahvistavat luolia. Luolissa ei ole tilaa oleskeluun, työskentelyyn tai kulkemiseen, sillä ne ovat käytön aikana täynnä jopa yli sata-asteista vettä. Ne eivät myöskään ole tiiviitä tai muusta maaperästä eristettyjä, vaan ne ovat suorassa yhteydessä pohjaveteen. Niissä ei ole valaistusta, ilmanvaihtoa tai muutakaan rakennustekniikkaa. Kaikki tekniikka, esimerkiksi kaukolämpöverkkoon liittyvä, sijaitsee niissä maanpäällisissä tiloissa, joiden veronalaisuus ei ole riidanalaista.

(19) Ennakkopäätöksestä KHO 2021:85, jossa arvioitiin kaivoskiinteistön allasrakennelmien kuulumista kiinteistön veropohjaan, ei voida tehdä tähän asiaan vaikuttavia johtopäätöksiä. Päätöksessä tarkoitetut allasrakenteet olivat maanpäällisiä, selvästi ”rakennettuja” ja kaivostoimintaa aktiivisesti palvelevia rakennelmia.

(20) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan vesi- ja paisuntasäiliöt ovat kiinteistöverolaissa tarkoitettuja rakennuksia tai rakennelmia. Säiliöt on tarkoitettu paikallaan pidettäviksi, palvelevat kiinteistön käyttöä pysyvästi, eivätkä ne ole kiinteistöverolain 3 §:n perusteella kokonaan tai osittain vapaita kiinteistöverosta.

(21) Säiliöt syntyvät louhinta- ja räjäytystyön tuloksena. Asian ratkaisemisessa ei ole merkitystä sillä, että säiliöiden valmistumisen jälkeen ne ovat kalliopintaisina luonnontilassa. Asiassa ei ole merkitystä myöskään sillä, että niissä ei ole tilaa oleskeluun, työskentelyyn tai kulkemiseen. Esimerkiksi suuret öljysäiliöt ovat kiinteistöveron alaisia, vaikka niissäkään ei ole vastaavasta syystä tilaa oleskeluun, työskentelyyn tai kulkemiseen. Luolarakenteita ei voida rinnastaa myöskään esimerkiksi tierakenteisiin, jotka on säädetty kiinteistöverosta vapaiksi. Luolarakenteita ei ole erikseen säädetty verosta vapaiksi.

Sovellettavat oikeusohjeet

(22) Kiinteistöverolain 2 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan mainitussa laissa tonttia, tilaa ja muuta Suomessa olevaa itsenäistä maanomistuksen yksikköä, joka on merkitty tai olisi merkittävä kiinteistönä kiinteistörekisterilaissa (392/1985) tarkoitettuun kiinteistörekisteriin.

(23) Saman pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan kiinteistöverolain säännöksiä kiinteistöstä sovelletaan myös muulle kuin maanomistajalle kuuluvaan sellaiseen rakennukseen ja rakennelmaan, joka arvostetaan 15 §:ssä mainittujen perusteiden mukaan.

(24) Saman pykälän 3 momentin mukaan rakennuksen ja muiden kiinteistön ainesosien katsotaan kuuluvan kiinteistöön siltä osin kuin ne otetaan huomioon 15 §:ssä mainittuja arvostamisperusteita sovellettaessa.

(25) Kiinteistöverolain 15 §:n mukaan kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Yritysvarallisuuteen kuuluvan kiinteistön arvo määrätään samojen perusteiden mukaan.

(26) Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 30 §:n 1 momentin mukaan rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä seuraavilla vuotuisilla ikäalennuksilla:

2) puinen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muu niihin verrattava rakennus sekä muu kuin vesivoimalaitokseen kuuluva voima-asema 5 prosenttia ja vastaava kivinen 4 prosenttia;

3) varasto- ja muu rakennelma 10 prosenttia;

(27) Valtiovarainministeriö on antanut vuosittain asetuksen rakennusten jälleenhankinta-arvon laskentaperusteista (681/2024 ja 1073/2025, jälleenhankinta-arvoasetus).

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(28) Lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöiden voidaan katsoa kuuluvan kiinteistöveron perusteeseen, jos ne ovat kiinteistöverolaissa tarkoitettuja rakennuksia tai rakennelmia.

(29) Kiinteistöverolain 15 §:ssä viitataan arvostamislakiin ja sen nojalla annettuihin säännöksiin ja päätöksiin, kuten jälleenhankinta-arvoasetukseen. Arvostamislain 30 §:n 1 momentin mukaan rakennuksen ja rakennelman verotusarvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä vuotuisilla ikäalennuksilla. Jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetään asuin-, toimisto-, myymälä- ja teollisuusrakennusten sekä muiden rakennusten ja rakennelmien jälleenhankinta-arvoista. Arvostamislain 30 §:n 1 momentissa säädetään rakennusten ja rakennelmien ikäalennusprosenteista, jotka ovat 1–10 prosenttia. Edellä mainituissa säännöksissä tai niiden esitöissä ei kuitenkaan ole määritelty, mitä rakennuksella tai rakennelmalla tarkoitetaan. Tähän nähden korkein hallinto-oikeus katsoo, että asiaa on arvioitava tapauskohtaisesti.

(30) Lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöt muodostuvat kallioon räjäyttämällä louhittavista luolista. Vesi- ja paisuntasäiliöt ovat luonnontilaisia, eikä niiden sisään rakenneta rakenteita tai asenneta pintamateriaalia. Rakennusajaksi kallion pintaan saatetaan tehdä lujituksia pulteilla ja ruiskubetonilla. Luolissa ei ole tilaa oleskeluun, työskentelyyn tai kulkemiseen, koska ne ovat käytön aikana täynnä vettä. Lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöiden ainoa käyttötarkoitus on yli sata-asteisen veden varastoiminen.

(31) Kun otetaan huomioon, etteivät kyseiset vesi- ja paisuntasäiliöt ole rakennustyypiltään verrattavissa mihinkään arvostamislaissa tai jälleenhankinta-arvoasetuksessa määriteltyihin rakennusten luokkiin ja kun ne eivät sisällä rakennuksille ominaisia sisärakenteita tai tilaa oleskeluun, työskentelyyn tai kulkemiseen, kyseessä olevia säiliöitä ei ole pidettävä kiinteistöverolaissa tarkoitettuina rakennuksina.

(32) Asiassa on vielä arvioitava, onko kyseessä olevia vesi- ja paisuntasäiliöitä pidettävä kiinteistöverolaissa tarkoitettuina rakennelmina.

(33) Korkeimman hallinto-oikeuden aikaisemmissa ennakkopäätöksissä on rakennelman käsitteen tulkinnassa annettu merkitystä rakentamistavalle, rakenteelle ja käyttötarkoitukselle sekä sille, palveleeko rakennelma kiinteistön käyttöä pysyvästi ja onko rakennelma purettavissa ja siirrettävissä (KHO 2021:85, KHO 2016:102, KHO 2000:48 ja KHO 1997:75).

(34) Kyseessä olevat vesi- ja paisuntasäiliöt eivät ole purettavissa ja siirrettävissä, vaan niiden voidaan katsoa palvelevan kiinteistön käyttöä pysyvästi. Kun kuitenkin otetaan huomioon vesi- ja paisuntasäiliöiden rakentamistapa, rakenne ja käyttötarkoitus, korkein hallinto-oikeus katsoo, että kyseisiä säiliöitä ei ole pidettävä kiinteistöverolaissa tarkoitettuina rakennelmina.

(35) Koska lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöitä ei ole pidettävä kiinteistöverolaissa tarkoitettuina rakennuksina tai rakennelmina, ne eivät kuulu kiinteistöveron perusteeseen.

(36) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöiden osalta ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatettava tältä osin voimaan.

2. Valituslupahakemuksen hylkääminen

(37) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 111 §:n 1 momentin mukaan valituslupa on myönnettävä, jos:

1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi;

2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai

3) valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy

(38) Sen perusteella, mitä asiassa on esitetty ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei muulta kuin lämmön kausivaraston vesi- ja paisuntasäiliöiden osalta ole valitusluvan myöntämisen perustetta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Anne Nenonen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Anna Ahlberg.