Muu päätös 1304/2026

Asia

Tuloverotuksen ennakkoratkaisua koskeva valitus

Muutoksenhakijat

X ja Y Ay

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 27.8.2025 nro 37/2025

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle

(1) X ja Y Ay ovat ennakkoratkaisuhakemuksessaan ja sen liitteissä esittäneet muun ohella seuraavaa.

(2) Y Ay on perustettu vuonna 2019. Yhtiösopimuksen mukaan avoimen yhtiön tulo jakautuu sen kahdelle yhtiömiehelle siten, että X:lle kuuluu 99 prosenttia ja Z:lle yksi prosentti yhtiön tulosta.

(3) Avoin yhtiö (jäljempänä myös lähettikumppani) on vuodesta 2019 alkaen toiminut A Oy:n itsenäisenä lähettikumppanina toimittaen ruoka- ja muita lähetyksiä A Oy:n yhteistyökumppaneilta kuluttaja-asiakkaille. Lähettikumppani on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi ja merkitty ennakkoperintärekisteriin. Lähettikumppani on ottanut X:lle YEL-vakuutuksen.

(4) Kuljetustoimeksiannot hoidetaan lähettikumppanin omistamalla henkilöautolla. Lähettikumppani on lisäksi hankkinut älypuhelimen ja ladannut siihen A Oy:n hallinnoiman sovelluksen. Käytännössä kuljetustoimeksiannot tekee avoimen yhtiön yhtiömies X.

(5) Lähettikumppani voi kirjautua A Oy:n sovellukseen ja sieltä pois koska tahansa. Lähettikumppani on kirjautuneena sovellukseen käytännössä noin 12–15 tuntia päivässä tarkoituksenaan katsoa, minkälaisia ehdotuksia kuljetustoimeksiannoiksi sovelluksessa on tarjolla. Lähettikumppani kirjautuu sovellukseen paikassa, jossa uskoo saavansa itselleen sopivimmat ehdotukset kuljetustoimeksiannoiksi. Tarjotuista kuljetustoimeksiannoista lähettikumppani valitsee mieluisimmat, jotka ovat usein muita kuin ensimmäisenä tarjottuja vaihtoehtoja. Lähettikumppani kommunikoi A Oy:n kanssa toimeksiantoihin liittyen arviolta pari kertaa kuukaudessa.

(6) A Oy on teknologiayritys, joka tarjoaa myyntiä välittävän digitaalisen sovelluksen, jolla yhtiön yhteistyökumppanit eli ravintolat ja kaupat voivat tarjota tuotteitaan kuluttajille noudettuna tai yhtiön lähettikumppanien kotiin kuljettamina. Yhtiön ydinliiketoimintaa on sovelluksen ja siihen liittyvien tietoteknisten tukipalveluiden tarjoaminen sovelluksen käyttäjille eli yhteistyökumppaneille, loppuasiakkaille ja lähettikumppaneille.

(7) A Oy:n sovelluksen kautta tilauksen tehnyt kuluttaja-asiakas on A Oy:n asiakas, joka voi tilata tuotteita A Oy:n sovelluksella yhtiön yhteistyökumppaneina toimivilta ravintoloilta tai kaupoilta sekä maksaa yhteistyökumppanin perimän hinnan sovelluksen kautta. Lähettikumppani hoitaa tuotteiden kotiinkuljetuksen. Koska kuljetusmaksua ei peritä kokonaisuudessaan asiakkaalta eikä yhteistyökumppanin komissiossaan maksamaa kuljetusmaksua kohdisteta yksittäiseen tilaukseen, kuljetuksen myy asiakkaalle A Oy. Lähettikumppanit toimivat puolestaan A Oy:n alihankkijoina.

(8) Kuluttaja-asiakkaan tehtyä ja yhteistyökumppanin hyväksyttyä tilauksen sovellus generoi ehdotuksen kuljetustoimeksiannoksi ja siitä maksettavaksi palkkioksi ja tarjoaa sitä sovellukseen kirjautuneena olevalle lähettikumppanille. Lähettikumppani valikoituu yksinomaan sijainnin, lähetin itsensä määrittämän tilan ja lähetin käytössä olevan kulkuneuvon mukaan. Jos lähettikumppani ei hyväksy toimeksiantoehdotusta minuutin kuluessa tai jos hän hylkää toimeksiantoehdotuksen, sitä tarjotaan seuraavalle lähettikumppanille, ja tilauksen hylänneelle lähettikumppanille tarjotaan toista kuljetustoimeksiantoa. Lähettikumppani voi valita, ottaako hän vastaan vain yksittäisiä tilauksia vai järjestelmän useista yksittäisistä tilauksista muodostamia yhdistelmätilauksia. Lähetin käytössä olevassa sovelluksessa ei ole muuta toiminnallisuutta, kuten reittiehdotuksia. Tarjottaviin toimeksiantoihin eivät vaikuta muut seikat, kuten aiempien toimeksiantojen lukumäärä tai saatu palaute, vaan ainoastaan kuljetuksien optimointi. Lähettikumppaneiden suoritusta tai tehokkuutta ei mitata eikä seurata.

(9) Jos lähettikumppani haluaa suorittaa sovelluksen hänelle tarjoaman kuljetustoimeksiannon, hän hyväksyy tarjouksen, jolloin toimeksiantoa ei tarjota edelleen. Lähettikumppani voi vapaasti valikoida näkymässä myös muita vapaana olevia kuljetustoimeksiantoja ja suunnitella oman reittinsä lähetysten nouto- ja toimituspaikkojen perusteella. Lähettikumppani voi toimeksiannon hyväksymisen jälkeen luopua toimeksiannosta, jolloin sitä tarjotaan seuraavalle lähetille.

(10) Sovellus muodostaa aika-arvion toimituksen suorittamiselle. Kuluttaja-asiakkaalle annettu aika-arvio ei velvoita lähettikumppania. Lähettikumppani on kuitenkin toimeksiantosopimuksessaan sitoutunut noudattamaan elintarviketurvallisuutta koskevaa lainsäädäntöä, jossa muun ohella ruoka-annoksille on asetettu yhden tunnin enimmäiskuljetusaika. Kun lähettikumppani on toimittanut tuotteen, tämä merkitsee toimeksiannon suoritetuksi sovelluksessa.

(11) Lähettikumppani laskuttaa A Oy:tä toteutuneista toimeksiannoista toimeksiantosopimuksen mukaisesti, ja yhtiö maksaa palkkion tämän perusteella. Jos lähettikumppanin toimitus epäonnistuu (esimerkiksi toimitetaan väärään paikkaan), voidaan palkkiosta vähentää enintään kyseisen toimeksiannon palkkio.

(12) Lähettikumppanit saavat kuljetustoimeksiannosta kiinteän palkkion. Lähettikumppaneille ei makseta muita korvauksia, ja lähettikumppanit itse vastaavat tarvitsemistaan työvälineistä ja vakuutusturvastaan.

(13) Toimeksiantosopimuksen mukaan A Oy:llä on oikeus muuttaa kulloinkin sovellettavia kuljetuspalkkioita ilmoittamalla siitä lähettikumppanille vähintään seitsemän päivää etukäteen. Jos lähettikumppani ei hyväksy muutosta, lähettikumppanilla on oikeus irtisanoa sopimus. Toimeksiantosopimus on molemmin puolin irtisanottavissa 14 päivän irtisanomisajalla. Yhtiöllä on myös oikeus päättää sopimus heti toimeksiantosopimuksessa mainituista syistä, esimerkiksi lähettikumppanin saaman negatiivisen palautteen perusteella.

(14) A Oy:n lähettikumppaneilla on 1.4.2025 alkaen ollut oikeus käyttää sijaista täysin vapaasti. Lähettikumppani on kuitenkin vastuussa kaikista toimituksista, jotka tehdään lähettitilillä riippumatta siitä, tekeekö sen lähettikumppani itse vai sijainen. Sijaisen käytöstä ei tarvitse ilmoittaa yhtiölle. Lähettikumppaneilla on oikeus tarjota lähettipalveluja myös muille, mukaan lukien yhtiön kilpailijoille.

(15) Lähettikumppani voi vapaasti valita toimintansa harjoittamismuodon. Lähettikumppani voi siten toimia esimerkiksi kevytyrittäjänä, toiminimellä tai osakeyhtiön kautta.

(16) Korkein hallinto-oikeus on A Oy:lle 22.5.2025 antamassaan ennakkopäätöksessä KHO 2025:41 katsonut, että työsopimuslain (55/2001) 1 luvun 1 §:n 1 momentissa työsopimukselle asetetut tunnusmerkit täyttyivät A Oy:n ja lähettien välisessä sopimussuhteessa. Läheteillä oli kuitenkin työaikalain 2 §:n 1 momentissa tarkoitettu työaika-autonomia, minkä seurauksena lähettien työhön ei sovellettu työaikalakia (työaikalain (872/2019) 2 §:n 1 momentin 4 kohta).

(17) Verohallinto on puolestaan vuonna 2021 antamassaan ennakollisen keskustelun muistiossa katsonut, ettei lähettikumppaneille maksettavia palkkioita veroteta palkkana. Verohallinto on kuitenkin ennakkopäätöksen KHO 2025:41 antamisen jälkeen ilmoittanut, ettei A Oy enää saa luottamuksensuojaa ennakollisen keskustelun perusteella.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

(18) Pidetäänkö Y Ay:n A Oy:ltä lähettikumppanin toimeksiantosopimuksen perusteella saamia palkkioita lähettikumppanin elinkeinotulona vai X:n saamana palkkana?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 27.8.2025 verovuosille 2025 ja 2026

(19) Y Ay:n A Oy:ltä lähettikumppanin toimeksiantosopimuksen perusteella saamia palkkioita pidetään X:n saamana palkkana.

(20) Keskusverolautakunta on päätöksensä perusteluissa todennut, että työsuhteen käsitettä ei ole määritelty tuloverolaissa eikä ennakkoperintälaissa. Ennakkoperintälain 13 §:ää edeltäneen saman sisältöisen aikaisemman ennakkoperintälain (418/1959) 4 §:ää koskevien lain esitöiden (HE 126/1994 vp) mukaan työsuhteen käsite vastaisi läheisesti työlainsäädännössä tarkoitettua työsuhdetta, mutta kyseessä olisi kuitenkin itsenäinen vero-oikeudellinen käsite, eikä palkan käsitettä ole perusteltua suoraan perustaa työoikeudelliseen työsuhteen käsitteeseen tai sen tulkintoihin. Kuten työsuhteen osalta myöskään verotuksessa osapuolet eivät voisi vapaasti sopia korvauksen luonteesta, mutta uudistuksen tavoitteiden mukaista on, että sopijapuolten selvästi ilmaistuna käsityksellä on merkitystä, jos olosuhteet ja osapuolten toiminta tukevat tätä käsitystä.

(21) Lain esitöihin ja oikeuskäytäntöön (esimerkiksi KHO 2016:154, KHO 2016:35 ja KHO 2025:41) viitaten keskusverolautakunta on todennut, että työsuhteen keskeinen tunnusmerkki on työn suorittajan toimiminen toisen johdon ja valvonnan alaisena.

(22) Keskusverolautakunta on katsonut, että lähettikumppanin kuljetustyö tehdään A Oy:n lukuun osana yhtiön ydinliiketoimintaa ja kuljetustyön olosuhteet vastaavat työsuhteessa tehtyä työtä. Asiassa ei ole ratkaisevaa merkitystä sillä, että palkkio perustuu kuljetustehtäviin, eikä A Oy vastaa siitä, että lähettikumppanilla olisi varmasti kuljetustehtäviä, kun hän on kirjautuneena sovellukseen vastaanottaakseen työtä. Keskusverolautakunta on myös katsonut, että lähettikumppanilla on tosiasiassa vain vähän liikkumavaraa siinä, kuinka kuljetus toteutetaan, ja että A Oy:llä on mahdollisuus valvoa lähettikumppanin työtä ainakin jossain määrin. Näissä olosuhteissa lähettikumppanin ei voida katsoa toimivan itsenäisesti vaan A Oy:n johdon ja valvonnan alaisena. Asiassa ei ole merkitystä sillä, ettei sovelluksen tarkoitus hakemuksen mukaan ole valvoa lähettikumppanien työtä.

(23) Keskusverolautakunta on myös lausunut, että lähettikumppanin harjoittamassa kuljetustoiminnassa on toisaalta myös piirteitä, jotka viittaavat työsuhteen sijasta toimeksiantosuhteeseen. Lähettikumppanilla on oikeus valita työaikansa ja käyttää työssään sijaisia ilmoittamatta siitä A Oy:lle. Lähettikumppani tekee työn omilla työvälineillään, eikä sopimus rajoita lähettikumppanin oikeutta tarjota kuljetusta kilpailijoille. Lähettikumppani kuuluu ennakkoperintä- ja ALV-rekisteriin ja vastaa tarvittavista sosiaali-, eläke- ja muista vakuutuksistaan, hän ei ole oikeutettu korvauksiin sairaus- tai loma-ajoilta, eikä hänelle makseta korvausta työstä aiheutuvista kuluista tai mitään muutakaan korvausta. Lähettikumppanin sopimus on irtisanottavissa 14 vuorokauden irtisanomisajalla.

(24) Keskusverolautakunnan mukaan kokonaisuutena arvioiden ne seikat, jotka tukevat A Oy:n maksaman korvauksen katsomista X:n palkaksi, ovat painavampia kuin ne seikat, jotka tukevat korvauksen luonnetta Y Ay:lle maksettuna työkorvauksena. Näin ollen korvausta on keskusverolautakunnan mukaan pidettävä X:n saamana ennakkoperintälain 13 §:ssä ja tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitettuna palkkana.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(25) X ja Y Ay ovat vaatineet, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että avoimen yhtiön A Oy:ltä lähettikumppanin toimeksiantosopimuksen perusteella saamia palkkioita verotetaan avoimen yhtiön saamana elinkeinotulona eikä X:n saamana palkkana.

(26) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että valitus hylätään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(27) Asiassa on ratkaistavana, onko A Oy:n lähettikumppanin toimeksiantosopimuksen perusteella maksamia palkkioita pidettävä Y Ay:n elinkeinotulona vai avoimen yhtiön yhtiömiehen työsuhteessa saamana palkkana.

Osapuolten kannat

(28) Muutoksenhakijoiden mukaan keskusverolautakunnan asiassa suorittama kokonaisarviointi on virheellinen, minkä lisäksi se perustuu työn johto- ja valvontaoikeuden käsitteen virheelliseen tulkintaan. Keskusverolautakunnan päätöksen mukaan työsuhteen tunnusmerkeistä toteutuisi ainoastaan jossain määrin työn johto- ja valvontaoikeus muiden tunnusmerkkien viitatessa toimeksiantosuhteeseen. Tällaisessa tilanteessa kokonaisarvioinnilla ei voida katsoa, että kysymys on työsuhteesta.

(29) Kuljetustoimeksiantojen hoitamista rajoittaa yksinomaan elintarviketurvallisuuslainsäädännöstä seuraava yhden tunnin enimmäiskuljetusaika, mikä ei kuulu A Oy:n työnjohto-oikeuden piiriin. Pelkkä teoreettinen mahdollisuus seurata sovelluksen kautta kuljetuksen etenemistä ilman oikeutta antaa kuljetusta koskevia määräyksiä ei ole johto- ja valvontaoikeuden käyttämistä. Lähettikumppaneilla on täysi vapaus kirjautua sovellukseen ja sieltä pois, hyväksyä tai hylätä toimeksiantoehdotuksia, valita kuljetustapa ja reitti sekä käyttää sijaista. Lähettikumppanit eivät siten toimi A Oy:n johdon ja valvonnan alaisina.

(30) Keskusverolautakunnan mukaan työsuhdetta puoltaa se, että asiakas sopii kuljetustoimeksiannosta A Oy:n kanssa ja A Oy määrittää kuljetuksille asiakashinnan, lähettikumppanilla on vain vähän liikkumavaraa kuljetuksen toteuttamistavassa ja A Oy:llä on sovelluksen kautta ainakin jossain määrin mahdollisuus valvoa lähettikumppanin työtä. Vastaavat seikat ovat kuitenkin tyypillisiä lähes kaikissa alihankintatoimeksiannoissa eivätkä siten viittaa työsuhteeseen. Väitetty vähäinen liikkumavara kuljetustoimeksiantojen hoitamisessa ja mahdollisuus jossain määrin valvoa lähettikumppanien työtä ovat erittäin heikkoja työsuhteen puolesta puhuvia seikkoja. Ensinnäkin läheteillä on tosiasiassa paljon liikkumavaraa toimeksiantojen hoitamisessa. Lisäksi kaikki osapuolten sopimat ehdot viittaavat vahvasti toimeksiantosuhteeseen.

(31) Aikaisempi vero-oikeudellinen oikeuskäytäntö ei puolla keskusverolautakunnan päätöksen mukaista tulkintaa. Aikaisemmassa oikeuskäytännössä (esimerkiksi KHO 2016:35) on muun ohella annettu merkitystä lain esitöissä mainitulle sopijapuolten selvästi ilmaistulle käsitykselle, jos olosuhteet ja osapuolten toiminta tukevat tätä käsitystä. Kun lähettikumppani ja A Oy ovat palvelusopimuksessa selkeästi ja yksiselitteisesti sopineet työn tekemisestä toimeksiantosuhteessa, työsuhdetta puoltavien seikkojen tulisi olla selvästi painavammat kuin toimeksiantosuhdetta puoltavat seikat, jotta korvaus olisi osapuolten tahtotilasta poiketen perusteltua katsoa palkaksi verotuksessa.

(32) Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 2025:41 tulkittiin työntekijän suojaksi säädetyn direktiivipohjaisen työaikalainsäädännön soveltuvuutta ja siihen liittyvää itsenäistä työsuhteen käsitettä. Korkein hallinto-oikeus arvioi työsuhteen tunnusmerkkejä ja erityisesti työnantajan johto- ja valvontaoikeuden olemassaoloa työntekijän alisteisuussuhteen näkökulmasta. Alisteisuussuhteella ei kuitenkaan ole merkitystä vero-oikeudellisessa arvioinnissa.

(33) Ennakkopäätös KHO 2025:41 ei muutoinkaan sovellu oikeusohjeeksi nyt esillä olevaa vero-oikeudellista asiaa arvioitaessa. A Oy:n ja lähettikumppanien välistä sijaisen käyttöä koskevaa käytäntöä on ensinnäkin muutettu siten, että lähettikumppani voi käyttää sijaista ilmoittamatta asiasta yhtiölle. Työsuhteen edellytyksenä oleva henkilökohtaisuus ei siten täyty. Lisäksi korkein hallinto-oikeus on ennakkopäätöksessään arvioinut työsopimuslain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun työsuhteen tunnusmerkkien täyttymistä ennen säännöksen muutosta 1.7.2023 lailla 329/2023. Kolmanneksi korkein hallinto-oikeus on arvioinut työsopimusoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkkien täyttymistä työaikalainsäädännön soveltamista koskevana esikysymyksenä. Ennakkopäätöksellä ei siten ole ainakaan sellaista positiivista oikeusvoimavaikutusta, jossa työsuhteen olemassaolo voitaisiin sellaisenaan ottaa vero-oikeudellisen palkkaa koskevan tulkinnan perusteeksi.

(34) Sekä lain esitöistä (HE 126/1994 vp) että Verohallinnon palkasta ja työkorvauksesta verotuksessa annetusta ohjeesta ilmenee, että yhteiskunnassa tapahtuvat muutokset vaikuttavat työn tekemisen ja yrittäjänä toimimisen muotoihin. Yleisenä kehityssuuntana on työnteon ja yrittämisen mallien ja tapojen jatkuva monipuolistuminen. Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavien seikkojen tulkinta on muuttunut yhä enemmän yrittäjyyttä tukevaan suuntaan. Myös työelämässä tapahtuneet muutokset puoltavat korvauksen katsomista elinkeinotuloksi.

(35) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan suorituksen luonteen arvioinnin lähtökohtana on osapuolten tekemä sopimus sekä sen sisältö ja tarkoitus. Mikäli on epäselvää, onko kysymys työ- vai toimeksiantosopimuksesta, suoritetaan kokonaisarviointi, jossa otetaan huomioon sekä muodolliset että tosiasialliset tunnusmerkit. Toimeksiantosuhde muodostuu verotuksessa silloin, kun osapuolet ovat tehneet toimeksiantosopimuksen ja osapuolten tosiasiallinen toiminta tukee toimeksiantosuhdetta.

(36) Nyt esillä olevassa asiassa yrittäjänä toimimisen muodolliset tunnusmerkit täyttyvät. Asiassa on siten arvioitava tosiasiallisista olosuhteista esitettyä selvitystä ja erityisesti sitä, onko A Oy:llä katsottava olevan työn johto- ja valvontaoikeus lähettikumppaniin nähden sekä tälle seikalle annettava merkitys asiaa arvioitaessa. Työn johto- ja valvontaoikeus voi alustataloudessa ilmetä erilaisena kuin perinteisissä ammateissa. Alustataloudelle on tunnusomaista, että työn johtamisessa ja valvonnassa hyödynnetään alustan teknologisiin ominaisuuksiin perustuvia automaattisia seuranta- ja päätöksentekojärjestelmiä.

(37) Lähettikumppanin suorittama kuljetustoimeksianto on osa A Oy:n harjoittamaa ydinliiketoimintaa, jonka välitön hyöty koituu A Oy:lle. Taloudellisen riskin kuljetustoimeksiannon suorittamisesta kantaa A Oy ja lähettikumppanin taloudellinen riski kytkeytyy ainoastaan tämän hankkimiin työvälineisiin. Tätä riskiä on pidettävä vähäisenä.

(38) A Oy:n liiketoiminta käsittää sovelluksen, joka on keskeinen osa yhtiön liiketoimintaa. Sovelluksen kautta yhtiö hallinnoi ja ohjaa lähettikumppaneiden työtä, mikä on osaltaan keskeinen osa yhtiön liiketoimintaa. Sovellus on keskeinen osa myös lähettikumppaneiden työtä. Lähettikumppaneilla ei ole mahdollisuutta suorittaa kuljetustoimeksiantoja toisen sovelluksen kautta tai itse valita sovelluksen toimeksiannoista itselleen sopivaa toimeksiantoa. Nämä seikat ilmentävät sovelluksen keskeistä merkitystä sekä A Oy:lle että lähettikumppaneille sekä lähettikumppaneiden ainakin osittaista alisteista asemaa yhtiöön nähden.

(39) A Oy voi vähentää epäonnistuneen kuljetuksen palkkion osuuden lähettikumppanin kokonaispalkkiosta. Yhtiöllä on lisäksi oikeus irtisanoa sopimus esimerkiksi lähettikumppanin saaman huonon palautteen perusteella. Yhtiön on näin ollen katsottava seuraavan, tai ainakin sillä on oikeus ja mahdollisuus valvoa lähettikumppanin laadullista toimintaa sovelluksen kautta. Yhtiöllä on myös intressi sekä lainsäädännön noudattamisesta johtuva velvoite suorittaa tällaista valvontaa. Yhtiöllä on isännänvastuu lähettikumppaneiden aiheuttamista vahingoista, mikä on keskeinen työsuhteen tunnusmerkki. A Oy:n vahvan ja lähettikumppanin osin alisteisen aseman vuoksi esillä oleva sopimussuhde ei rinnastu toimeksiantosuhteille tyypilliseen tasavertaisten sopimuskumppaneiden asemaan.

(40) Ennakkopäätös KHO 2025:41 on asiassa merkittävä, koska kysymys on A Oy:lle annetusta ennakkopäätöksestä, jonka tosiseikat vastaavat olennaiselta osin nyt esillä olevaa asiaa. Sijaisen käyttöä koskevalla ehtomuutoksella ei ole olennaista merkitystä asian arvioinnin kannalta.

Sovellettavat säännökset ja lain esityöt

(41) Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

(42) Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa.

(43) Saman pykälän 2 momentin mukaan harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantojen lukumäärä ja muun toiminnan laajuus.

(44) Ennakkoperintälain esitöiden (HE 202/1996 vp) yksityiskohtaisten perusteluiden mukaan lain 13 § vastaa sisällöltään aiemmin voimassa olleen ennakkoperintälain (418/1959) 4 §:n 2 ja 3 momenttia.

(45) Viimeksi mainittuja säännöksiä koskevien lain esitöiden (HE 126/1994 vp) yksityiskohtaisten perusteluiden mukaan työsuhteen käsite vastaisi läheisesti työlainsäädännössä tarkoitettua työsuhdetta. Kyseessä olisi kuitenkin itsenäinen vero-oikeudellinen käsite. Uudistuksen tavoitteet ja verotuksen oikeusturvavaatimukset huomioon ottaen palkan käsitettä ei ole perusteltua suoraan perustaa työoikeudelliseen työsuhteen käsitteeseen ja sen tulkintoihin. Lähtökohtana olisi, että ennakonpidätysvelvollisuutta arvioitaessa ei oteta lukuun sellaisia tekijöitä, joita työn teettäjä ei voi tietää, kuten työn suorittajan liikeorganisaatiota, yrittäjäriskiä tai muiden toimeksiantajien lukumäärää. Työn teettäjän tulee voida ratkaista velvollisuutensa toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu, joka on työnantajan oma vero, palkanmaksuhetkellä vallitsevien ja hänen tiedossaan olevien olosuhteiden perusteella. Tämän vuoksi ehdotetaan pykälän 3 momentissa säädettäväksi, että harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voisivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus. Säännöksen tarkoituksena on rajoittaa työn teettäjän selonottovelvollisuutta, eikä se näin ollen estäisi ottamasta huomioon työn teettäjän eduksi sellaisia työn suorittajan toimintaan liittyviä olosuhteita, jotka viittaavat muun kuin työsuhteen olemassaoloon. Muutoin arviointi tehtäisiin kokonaisarvosteluna, jossa otettaisiin huomioon muun muassa työsuhteeseen liittyvä työn teettäjän johto- ja valvontaoikeus. Merkitystä on annettu muun muassa palkkaustavalle, sille, kenen työvälineillä työ suoritetaan, sekä sille, kuka hankkii tarveaineet.

(46) Lain esitöissä on edelleen todettu, että työoikeudessa työsuhteen olemassaolosta ei voida sopia, vaan työlakeja voidaan soveltaa työsuhteen tunnusmerkit täyttävään sopimussuhteeseen riippumatta siitä, mikä on osapuolten oma käsitys sopimussuhteen sisällöstä. Myöskään verotuksessa osapuolet eivät voisi vapaasti sopia korvauksen luonteesta ja samalla siitä, onko korvauksesta suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Uudistuksen tavoitteiden mukaista kuitenkin on, että sopijapuolten selvästi ilmaistulla käsityksellä on merkitystä, jos olosuhteet ja osapuolten toiminta tukevat tätä käsitystä. Olennaisena voidaan pitää sitä, millä perusteilla työsuorituksesta maksettu vastike määräytyy. Huomioon otettava seikka olisi erimerkiksi se, maksetaanko korvausta sairaus- ja loma-ajalta. Vastikkeen määräytymisperusteet voivat osoittaa sellaista työn suorittajan taloudellista riskiä, joka ei ole ominaista työntekijälle.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(47) Edellä selostetun tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo. Tuloverolaissa ei ole säännöstä, jossa olisi säädetty palkan määritelmästä. Tällainen säännös on ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdassa.

(48) Vaikka lopullista verotusta koskevia ratkaisuja ei lähtökohtaisesti tehdä ennakkoperintää koskevien säännösten perusteella, korkein hallinto-oikeus on ennakkopäätöksissä KHO 2011:31, KHO 2017:60 ja KHO 2023:116 antanut ennakkoperintälain palkkaa koskevalle 13 §:n säännökselle merkitystä asioissa, joissa on ollut kysymys henkilökohtaisen tulon verotuksesta sekä palkan määritelmästä ja työntekijän saaman luontoisedun veronalaiseksi tuloksi katsottavasta osuudesta. Korkein hallinto-oikeus on sanotuissa ennakkopäätöksissä korostanut, että ennakkoperintälain 13 §:n säännös on johdonmukainen osa tuloverojärjestelmän kokonaisuutta vain, jos verovelvollisen lopullisessa verotuksessa hänen palkkanaan pidetään ennakkoperintälaissa tarkoitetun palkan mukaista taloudellista etua.

(49) Yhteiskunnassa tapahtuvat muutokset vaikuttavat työn tekemisen ja yrittäjänä toimimisen muotoihin. Yleiseksi kehityssuunnaksi on katsottava työnteon ja yrittämisen mallien ja tapojen jatkuva monipuolistuminen. Korkein hallinto-oikeus on oikeuskäytännössään ottanut tämän kehityksen huomioon. Esimerkiksi ennakkoperintälain 13 §:n soveltamista koskevassa ennakkopäätöksessä KHO 2016:35 korkein hallinto-oikeus on katsonut, ettei taloushallinnon palveluja tarjonneen henkilön aikaisempi työntekijäasema muodostanut estettä yrittäjänä toimimiselle, kun painavana seikkana otettiin huomioon, että kysymyksessä olleiden tehtävien antaminen ulkopuolisen palveluntarjoajan hoidettavaksi oli liiketoiminnassa tavanomaista eikä osoittanut järjestelyn keinotekoisuutta. Ennakkopäätöksessä on edelleen lausuttu, että sopijapuolten selvästi ilmaistulla käsityksellä on merkitystä, jos olosuhteet ja osapuolten toiminta tukevat tätä käsitystä.

(50) Korkein hallinto-oikeus on ennakkopäätöksessä KHO 2016:154 lisäksi lausunut, että työsuhteeseen viittaava keskeinen tunnusmerkki on työn suorittajan toimiminen toisen johdon ja valvonnan alaisena ja että työtä suorittavan sopimusosapuolen mahdolliseen epäitsenäisyyteen on vastaavasti kiinnitettävä huomiota vero-oikeudellisen työsuhteen olemassaoloa arvioitaessa.

(51) Edellä esille tuodulla tavalla vero-oikeudellisen työsuhteen olemassaoloa arvioitaessa huomiota on kiinnitettävä työtä suorittavan sopimusosapuolen mahdolliseen epäitsenäisyyteen ja järjestelyn mahdolliseen keinotekoisuuteen. Korkein hallinto-oikeus on arvioinut näitä seikkoja A Oy:n lähettikumppanien osalta työaikalain soveltamista koskevassa ennakkopäätöksessä KHO 2025:41. Korkein hallinto-oikeus on tällöin katsonut, että työnantajan johdon ja valvonnan alaisuutta koskeva työsuhteen tunnusmerkki on täyttynyt. Korkein hallinto-oikeus on myös lausunut, että lähettikumppanit ovat kokonaisuutena arvioiden olleet alisteisessa asemassa yhtiöön nähden ja että alisteisuussuhteesta on seurannut, että lähettikumppanien itsenäisyyden on katsottava olleen osin vain näennäistä ja peittäneen todellisen työsuhteen. Korkein hallinto-oikeus on kokonaisharkinnan jälkeen päätynyt katsomaan, että A Oy:n ja sen lähettikumppanien välillä on ollut työsopimuslain 1 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitettu työsuhde.

(52) Kun otetaan huomioon, että edellä esille tuodulla tavalla vero-oikeudellisen työsuhteen olemassaoloa arvioitaessa huomiota on kiinnitettävä työtä suorittavan sopimusosapuolen mahdolliseen epäitsenäisyyteen ja järjestelyn mahdolliseen keinotekoisuuteen, A Oy:n lähettikumppanien itsenäisyyttä ei ole arvioitava ennakkopäätöksestä KHO 2025:41 poikkeavalla tavalla tuloverotuksen osalta. Asiaa ei ole arvioitava toisin myöskään A Oy:n osalta vuonna 2021 käydyn ennakollisen keskustelun perusteella.

(53) Ennakkopäätöksessä KHO 2025:41 esillä olleessa tilanteessa ruokalähetti saattoi palvelusopimuksen mukaan käyttää tehtäviensä suorittamiseen sijaista tai alihankkijaa, kun tästä etukäteen ilmoitettiin A Oy:lle sen sopimiseksi, miten sijaisen käyttö käytännössä toteutetaan. A Oy:n ja lähettikumppanien välisen käytännön muuttaminen siten, että lähettikumppani voi käyttää sijaista ilmoittamatta asiasta yhtiölle, on asiaa kokonaisuutena arvioitaessa katsottava vähäiseksi palvelusopimuksen muutokseksi. Sanottua seikkaa ei siten ole katsottava perusteeksi, jonka nojalla lähettikumppanien itsenäisyyttä olisi nyt esillä olevassa asiassa luonnehdittava ennakkopäätöksestä KHO 2025:41 poikkeavalla tavalla.

(54) Edellä esitetyn perusteella Y Ay:n A Oy:ltä saamaa palkkiota on pidettävä X:n saamana ennakkoperintälain 13 §:ssä ja tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitettuna palkkana. Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila (eri mieltä), Mikko Pikkujämsä (eri mieltä), Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Laura Peni (eriävä mielipide).

Äänestyslausunto ja esittelijän eriävä mielipide

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:

”Aluksi totean, että muutoksenhaun kohteena oleva keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu koskee Y Ay:n ja tämän vastuunalaisen yhtiömiehen X:n tuloverotusta, ei A Oy:n ennakkoperintää. Tuloverotuksen ennakkoratkaisun hakijat eivät ole olleet osapuolena A Oy:tä ja työaikalain soveltamista koskeneessa asiassa, jossa ennakkopäätös KHO 2025:41 on annettu. Nyt esillä olevan asian arvioimisen keskeisen lähtökohdan muodostaa se ennakkoratkaisuhakemuksessa ilmoitettu tosiseikka, että A Oy edelleen maksaa palkkion avoimelle yhtiölle eikä siis mainitun ennakkopäätöksen jälkeenkään ennakkoperinnässään käsittele maksamaansa korvausta X:n palkkana.

Katson enemmistön tavoin, että tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitettuja työsuhteen ja palkan käsitteitä on tulkittava yhdenmukaisesti ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettujen vastaavien käsitteiden kanssa.

Ennakkoperintälain 13 §:ää edeltäneen samansisältöisen aikaisemman ennakkoperintälain 4 §:ää koskevien lain esitöiden (HE 126/1994 vp) yksityiskohtaisten perusteluiden mukaan työsuhteen käsite vastaa läheisesti työlainsäädännössä tarkoitettua työsuhdetta, mutta kyseessä on itsenäinen vero-oikeudellinen käsite, eikä palkan käsitettä ole perusteltua suoraan perustaa työoikeudelliseen työsuhteen käsitteeseen tai sen tulkintoihin.

Enemmistön perusteluissa selostetussa A Oy:tä koskeneessa ennakkopäätöksessä KHO 2025:41 oli kysymys työaikalain soveltamisesta. Työaikalailla oli pantu täytäntöön työaikadirektiivi. Asian arvioinnissa oli siten otettava huomioon työaikadirektiivi ja sen tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ja erityisesti unionin oikeudessa työntekijän käsitteelle annettu merkitys. Toisin kuin tuossa asiassa sovellettavana ollut työaikalaki, tuloverolain tai ennakkoperintälain palkkaa koskevat säännökset eivät perustu unionin oikeuteen, vaan kysymys on puhtaasti kansallisesta sääntelystä. Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettujen palkan ja työsuhteen käsitteiden tulkinta ei siten ole sidottu unioninoikeudelliseen työsuhteen käsitteeseen taikka sitä koskevaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön.

Työaikalain ja ylipäänsä työoikeudellisen sääntelyn lähtökohdan muodostaa työntekijän suojelun periaate, jolta kuitenkin puuttuu vero-oikeudellinen ulottuvuus. Työsuhteen ja palkan käsitteitä verolainsäädännössä tulkittaessa on riittävää kiinnittää huomiota verojärjestelmän toimivuuteen.

Työoikeudessa merkitykselliseksi katsottu työn toteuttajan alisteinen asema on yhteydessä työn teettäjän tosiasiallisesti merkittävään päätäntävaltaan työn toteuttamistavasta, -paikasta ja -ajasta. Katson, että vero-oikeudellisessa oikeuskäytännössä työsuhdetta puoltaviksi seikoiksi katsottujen työn epäitsenäisyyden ja järjestelyn keinotekoisuuden merkitys on toisenlainen. Kun otan lisäksi huomioon lain esitöistä ilmenevän vero-oikeudellisen työsuhteen käsitteen itsenäisyyden, katson ennakkopäätöksestä KHO 2025:41 huolimatta sinänsä mahdolliseksi, että hakijoiden tuloverotusta toimitettaessa X:n ei edelleenkään katsota olleen työsuhteessa A Oy:öön.

Soveltuvista oikeuslähteistä ei nähdäkseni ole löydettävissä tukea vero-oikeudellisen työsuhteen käsitteen laajentavalle tulkinnalle. Myös työnteon ja yrittämisen mallien ja tapojen jatkuva monipuolistuminen ja havainto siitä, että nykyään yhä useammin aikaisemmin yleisesti palkkatyönä tehtyä työtä tehdään yrittäjänä, puoltavat pikemmin käsitteen suppeaa tulkintaa. Tähän nähden katson, että korkeimman hallinto-oikeuden vero-oikeudellista työsuhdetta koskevalle oikeuskäytännölle on tässä yhteydessä annettava merkittävämpi painoarvo kuin työaikalain soveltamista koskevalle mainitulle ennakkopäätökselle. Esillä olevan sopimussuhteen ja sen perusteella maksettavien suoritusten vero-oikeudellinen luonne on määritettävä asian olosuhteiden kokonaisarvioinnilla.

Lähettikumppani harjoittaa toimintaansa avoimen yhtiön muodossa ja on solminut A Oy:n kanssa kuljetuspalveluita koskevan toimeksiantosopimuksen, minkä voidaan katsoa osoittavan osapuolten tarkoitusta toimeksiantosuhteesta. Lähettikumppani on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi ja merkitty ennakkoperintärekisteriin. Lähettikumppani on ottanut YEL-vakuutuksen yhtiömiehelleen, joka vastaa kuljetustoimeksiantojen toteuttamisesta. Asiassa täyttyvät siten toimeksiantosuhteen muodolliset tunnusmerkit. Tämän jälkeen on arvioitava, vastaavatko tosiasialliset olosuhteet osapuolten tarkoitusta.

Lain esitöiden ja oikeuskäytännön (esimerkiksi KHO 2016:154 ja KHO 2016:35) mukaan työsuhteeseen viittaava keskeinen tunnusmerkki on työn suorittajan toimiminen toisen johdon ja valvonnan alaisena. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan lähettikumppani voi vapaasti valita ajan, jolloin tämä on kirjautuneena A Oy:n hallinnoimaan kuljetustoimeksiantoja välittävään sovellukseen. Lähettikumppanilla ei ole velvollisuutta ottaa vastaan kuljetustoimeksiantoja. Lähettikumppani voi vapaasti päättää työn toteuttamistavan, mukaan lukien kuljetusreitti ja, elintarvikelainsäädännön asettamissa rajoissa, kuljetukseen käytettävä aika. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy ei valvo tai ohjaa lähettikumppaneiden toimintaa hallinnoimansa sovelluksen kautta.

Lähettikumppanilla on oikeus käyttää työssään sijaista ilmoittamatta siitä A Oy:lle. Toimeksiantosopimus ei rajoita lähettikumppanin mahdollisuuksia tarjota kuljetuspalveluita yhtiön kilpailijoille.

Lähettikumppanin palkkio ei perustu käytettävissä olemiseen tai toimeksiantojen tekemiseen käytettyyn aikaan, vaan palkkio suoritetaan toteutuneiden kuljetustoimeksiantojen perusteella. A Oy ei tarjoa lähettikumppanille vähimmäispalkkiota, vaan lähettikumppani kantaa riskin siitä, onko kuljetustoimeksiantoja saatavilla hänen toivomaansa määrää. Palkkio voidaan evätä kuljetustoimeksiannon epäonnistuessa. Lähettikumppani ei ole oikeutettu korvauksiin sairaus- tai loma-ajoilta. Lähettikumppani kantaa kuljetustoimeksiannon tekemisestä aiheutuvat polttoaine- ja muut kustannukset, ja hän kantaa myös riskin käyttämiensä työvälineiden rikkoutumisesta. Lähettikumppani kantaa siten yritystoiminnalle tyypillisiä taloudellisia riskejä.

A Oy:n vahvan aseman ja vaikutusvallan lähettikumppaniin nähden sekä yhtiön hallinnoiman sovelluksen tuottamien teknisen datan ja valvontamahdollisuuden voidaan sinänsä katsoa puoltavan työsuhdetta. Merkityksellistä joka tapauksessa on, että tosiasiallisten olosuhteiden arvioinnissakin on havaittavissa seikkoja, jotka puoltavat tulon katsomista elinkeinotuloksi ja toimeksiantosuhdetta.

Katson, että hakijoiden tuloverotuksen toimittamisen näkökulmasta painavampi merkitys on annettava niille seikoille, jotka puoltavat A Oy:n maksaman korvauksen luokittelua lähettikumppanin elinkeinotuloksi. Y Ay on toiminut esillä olevalla toimintamallilla A Oy:n lähettikumppanina vuodesta 2019 lähtien. Ennakkoratkaisuhakemuksen yhteydessä esitetyistä tiedoista ilmenee, että Verohallinto on 21.5.2021 pidetyssä ennakollisessa keskustelussa ilmaissut A Oy:lle käsityksenään, että lähettikumppanille kuljetuksesta maksetussa korvauksessa on palkan sijasta kysymys ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesta työkorvauksesta. Ei ole viitteitä siitä, että korvauksen käsittelyyn tämän mukaisesti A Oy:n ennakkoperinnässä tai avoimen yhtiön ja sen yhtiömiesten aiempien vuosien verotuksissa olisi liittynyt ongelmia. Erityisesti YEL-vakuutuksen ja avoimelle yhtiölle aiheutuneiden muiden kustannusten verokohtelun kannalta olisi ongelmallista, mikäli avoimelle yhtiölle jo maksetut ja ennakkoperinnässä sen saamana tulona käsitellyt korvaukset katsottaisiin jälkikäteen ja ensi kerran vuoden 2025 verotusta toimitettaessa sen yhtiömiehen palkkatuloksi. Näissä oloissa ratkaiseva merkitys on annettava toimeksiantosuhteen muodollisille tunnusmerkeille.

Siten hyväksyn valituksen, kumoan keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun ja lausun uutena ennakkoratkaisuna, että Y Ay:n A Oy:ltä lähettikumppanin toimeksiantosopimuksen perusteella saamia palkkioita verotetaan avoimen yhtiön saamana elinkeinotulona.”

Asian esittelijän esittelijäneuvos Penin esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Pikkujämsän äänestyslausunto.