KHO:2020:110

A Oy tarjosi asiakkailleen konesalipalvelua. Palvelussa asiakkaan omistamat serverit sijoitettiin yhtiön konesaleihin, jotka oli varustettu tarvittavilla tietoliikenneyhteyksillä ja joissa muun muassa kosteus ja lämpötila oli säädelty palvelemaan servereiden käyttötarkoitusta. Palveluun kuului lukittavalla ovella varustettu laitekaappi, sähkö ja optimaalinen ympäristö servereiden käyttöä varten. Yhtiön asiakkaat toivat omat serverinsä laitekaappeihin, jotka oli pultattu kiinni lattiaan. Asiakkaalla ei ollut omaa avainta laitekaapille, vaan asiakas sai vahtimestarilta henkilötodistusta vastaan avaimen, jolla voi käydä laitekaapilla. Samassa laitekaapissa saattoi olla useamman asiakkaan servereitä.

Asiassa oli ratkaistavana kysymys palveluun sovellettavasta myyntimaasäännöksestä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, pyydettyään asiassa unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun, ettei palvelukokonaisuudessa ollut kysymys arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta eikä täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 31 a artiklassa tarkoitetusta kiinteistöön liittyvästä palvelusta. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jossa palvelukokonaisuus oli katsottu arvonlisäverolain 65 §:ssä säädetyn palvelun myyntimaan yleissäännöksen alaiseksi palveluksi.

Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 27.2.2017–31.12.2018.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 27 §, 28 §, 65 § ja 67 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 47 artikla ja 135 artikla 1 kohta 1 alakohta

Täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, jota on muutettu palvelujen suorituspaikan osalta 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksella N:o 1042/2013, 13 b artikla ja 31 a artikla

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 27.10.2017 nro 17/0976/1

1. Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on tekemässään ennakkoratkaisuhakemuksessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on valtakunnallinen langattomien viestintäverkkojen verkko-operaattori. Yhtiön toimintaan kuuluu lisäksi tietoliikenneverkkojen ja verkkoinfrastruktuurin kehittäminen.

Yhtiö tarjoaa konesalipalveluja asiakkailleen, jotka ovat kotimaisia ja ulkomaisia IT-alan toimijoita. Yhtiön asiakkaat käyttävät omistamiaan servereitä tietoliikenneyhteyksien tarjoamiseen omille asiakkailleen. Serverit sijoitetaan konesaleihin, jotka on varustettu tarvittavilla tietoliikenneyhteyksillä ja joissa muun muassa kosteus ja lämpötila on tarkkaan säädelty palvelemaan servereiden käyttötarkoitusta. Jäähdytetty ympäristö laitekaappiin sijoitettaville laitteille on edellytys asiakkaan laitteiden toiminnalle.

Yhtiön tarjoamaan konesalipalveluun kuuluu lukittavalla ovella varustettu laitekaappi, sähkö sekä mahdollisimman optimaalisen käyttöympäristön tarjoaminen servereiden käyttöä varten. Käyttöympäristöön liittyviin palveluihin kuuluvat muun muassa laitetilan lämpötilan ja kosteuden havainnointi, jäähdytys, sähkön syötön katkosten havainnointi, savuilmaisimet laitekaapeissa mahdollisten laitepalojen havainnoimiseksi sekä sähköinen kulunvalvonta. Lisäksi yhtiö hoitaa muun muassa yleissiivouksen ja lamppujen vaihdon.

Laitekaapit sijaitsevat yhtiön vuokraamassa kiinteistössä, johon yhtiö on rakentanut useita laitekaappeja. Laitekaapit ovat kooltaan 2 metriä korkeita, 0,8 metriä leveitä ja yhden metrin syvyisiä. Laitekaapit on pultattu kiinni lattiaan. Yhtiön asiakkaat tuovat laitekaappeihin omat laitteensa. Laitteet ruuvataan kiinni laitekaappiin ja ne ovat irrotettavissa muutamassa minuutissa. Laitteet painavat 2 kg–300 kg ja koko kaapin paino laitteineen on 20 kg–500 kg.

Asiakkailla ei ole omaa avainta laitekaapilleen, vaan tilassa on 24 tunnin vahtimestaripalvelu. Asiakas saa henkilöllisyystodistustaan vastaan avaimen, jonka avulla hän voi käydä omalla laitekaapillaan. Yhtiöllä ei ole oikeutta käydä asiakkaansa laitekaapilla.

Sopimuksessa yhtiö ja asiakas ovat sopineet erikseen laitekaapin vuokrauksesta ja erikseen sähköstä, josta laskutetaan kulutuksen mukaan. Nämä kuitenkin laskutetaan kokonaisuutena, erittelemättä niitä laskulla. Sähkön ja sähkön siirron osuus palvelusta on noin kolmannes. Laskutus tapahtuu kuukausittain.

Erillispalveluna asiakas voi ostaa yhtiöltä muun muassa laitteiden huoltopalvelua, kuten laitteiden resetoinnin tai kaapeleiden kytkemisen. Lisämaksusta on myös mahdollista ostaa yhtiöltä asiakkaan laitteen kiinnittäminen laitekaappiin. Varsinkin ulkomaalaiset asiakkaat käyttävät tätä palvelua. Usein asiakkaat tilaavat yhtiöltä myös muita lisämaksullisia palveluja, kuten huoltopalveluja.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Katsotaanko yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu palvelukokonaisuuden myynti arvonlisäverolain 65 §:n mukaiseksi palvelun myynniksi?

2. Jos hakemuksessa kuvattua palvelukokonaisuuden myyntiä ei katsota arvonlisäverolain 65 §:n mukaiseksi palvelun myynniksi, kuinka palvelun myyntiä tulee käsitellä arvonlisäverotuksessa?

Verohallinnon 27.2.2017 antama ennakkoratkaisu ajalle 27.2.2017–31.12.2018

Verohallinto on yhtiölle antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut kohdan 1. osalta, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa palvelukokonaisuudessa ei ole kysymys arvonlisäverolain 65 §:n mukaisesta palvelun myynnistä vaan arvonlisäverolain 67 §:n mukaisesta kiinteistöön kohdistuvan palvelun myynnistä.

Verohallinto on antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut kohdan 2. osalta, että palvelukokonaisuuden luovutuksesta ei suoriteta arvonlisäveroa. Jos yhtiö hakeutuu laitekaapin vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi, suoritetaan palvelukokonaisuuden myynnistä arvonlisävero.

Verohallinto on päätöksessään katsonut, että asiakkaan omistaman serverin vaatiman laitetilan vuokraaminen muodostaa edellä kuvatun palvelukokonaisuuden pääasiallisen suorituksen, ja se on keskeinen ja olennainen suoritettavien palvelujen kannalta. Kysymys on siten arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta ja arvonlisäverolain 67§:ssä tarkoitetusta kiinteistöön liittyvästä palvelusta, jonka myyntimaa määräytyy arvonlisäverolain 67 §:n perusteella.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että edellä kuvatussa palvelukokonaisuudessa on kysymys arvonlisäverolain 65 §:n myyntimaasäännöksen mukaisesta palvelun myynnistä.

2. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt yhtiön valituksen, kumonnut Verohallinnon ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa palvelukokonaisuudessa on kysymys arvonlisäverolain 65 §:n mukaisesta palvelun myynnistä.

Hallinto-oikeuden mukaan asiassa on ratkaistava, pidetäänkö yhtiön edellä kuvattua konesalipalvelua kiinteistöön liittyvänä palveluna, jonka myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain 67 §:n myyntimaasäännöstä.

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa katsonut, että vaikka yhtiön asiakkaiden servereille tarkoitetut laitekaapit on pultattu lattiaan, ne voidaan siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan d alakohdassa tarkoitetulla tavalla. Laitekaapit eivät siten ole täytäntöönpanoasetuksessa tarkoitettua kiinteää omaisuutta.

Hallinto-oikeuden mukaan yhtiön asiakas ei saa hallintaa mihinkään konesalin muodostavan rakennuksen osaan, vaan ainoastaan mahdollisuuden käyttää konesalissa sijaitsevaa laitekaappia optimaalisissa olosuhteissa. Hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiö myy asiakkailleen näiden servereiden sijoittamiseen liittyvän konesalipalveluksi nimetyn palvelukokonaisuuden, jossa pääasiallisena suorituksena on servereiden toiminnan kannalta parhaan mahdollisen käyttöympäristön tarjoaminen asiakkaiden käyttöön.

Näissä olosuhteissa edellä kuvattua kokonaispalvelua ei hallinto-oikeuden mukaan ole pidettävä kiinteistöön liittyvänä palveluna. Palvelun myyntiin tulee siten soveltaa arvonlisäverolain 65 §:n mukaista myyntimaasäännöstä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Pirjo Järvenpää ja Tero Leskinen. Esittelijä Mikko Äijälä.

3. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu, jonka mukaan yhtiön tarjoamassa palvelukokonaisuudessa on kysymys arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, saatetaan voimaan. Toissijaisesti palvelu on katsottava arvonlisäverolain 67 §:ssä tarkoitetuksi kiinteistöön kohdistuvan palvelun myynniksi.

Vaatimusten tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että rakennukseen sijoitetut laitekaapit ovat täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan c alakohdassa tarkoitettuja kiinteistön osia, joita ilman konesali olisi puutteellinen käyttötarkoitukseensa nähden. Laitekaapit voidaan sijoittaa rakennukseen niin, että ne ovat siirrettävissä ja vaihdettavissa. Täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan c alakohdan soveltamisen kannalta ei ole merkitystä sillä seikalla, ovatko kiinteistön osat, tässä tapauksessa laitekaapit, siirrettävissä rakennusta tuhoamatta tai muuttamatta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi katsonut, että riippumatta siitä, määritetäänkö yhtiön tarjoama palvelukokonaisuus kiinteän omaisuuden vuokraukseksi vai joksikin muuksi palveluksi, yhtiön palvelusuorituksessa on kysymys kiinteään omaisuuteen liittyvästä palvelusta, jonka suorituspaikka on kiinteän omaisuuden eli konesalin sijaintipaikka.

Kiinteä omaisuus eli konesalin laitekaappi muodostaa välttämättömän osatekijän yhtiön tarjoamassa palvelukokonaisuudessa. Kiinteä omaisuus on keskeinen ja olennainen tekijä suoritettavan palvelun kannalta. Palvelua ei ole mahdollista suorittaa ilman sen perustana olevaa kiinteää omaisuutta, mikä todentaa sitä, että palvelu suoritetaan suhteessa tiettyyn kiinteään omaisuuteen. Yhtiön tarjoama palvelukokonaisuus johtuu kiinteästä omaisuudesta, sillä omaisuutta käytetään palvelun suorittamiseen, ja tämä omaisuus muodostaa suorituksen tärkeimmän ja määräävän osatekijän. Palvelulla on siten suora yhteys kiinteään omaisuuteen, ja kysymys on kiinteään omaisuuteen liittyvästä palvelusta.

Yhtiö on antanut lausuman, jonka mukaan yhtiön konesalitoimintaansa varten vuokralle ottamat tilat on alun perin rakennettu muuhun tarkoitukseen. Tilat on myöhemmin muutettu konesalipalveluun sopiviksi ja vuokrasopimuksen päättymisen jälkeen tilat palautetaan helposti ennalleen.

Konesalitiloissa olevia laitekaappeja ei voida pitää rakennukseen kiinteästi kuuluvina osina. Rakennus on yhtä täydellinen ilman laitekaappejakin. Konesalipalvelu on kiinteistössä harjoitettavaa erityistä toimintaa. Laitekaapit palvelevat yhtiön harjoittamaa konesalitoimintaa, eli kysymys on erityistä toimintaa palvelevista laitteista. Tällaisista laitteista tulee osa kiinteää omaisuutta vain siinä tapauksessa, että niitä ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta itse rakennusta. Laitekaapit voidaan siirtää tuhoamatta rakennusta tai itse kaappia.

4. Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 5.3.2019 taltionumero 765 päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY ja täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 kiinteän omaisuuden määritelmää ja kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja koskevien säännösten tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Onko arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011, jota on muutettu palvelujen suorituspaikan osalta 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksella N:o 1042/2013, 13 b artiklaa ja 31 a artiklaa tulkittava siten, että pääasiassa esillä olevan kaltaista konesalipalvelua, jossa elinkeinonharjoittaja tarjoaa asiakkailleen konesalissa sijaitsevia laitekaappeja oheishyödykkeineen asiakkaan servereiden sijoittamiseen, on pidettävä kiinteän omaisuuden vuokrauksena?

2. Jos vastaus ensimmäiseen kysymykseen on kieltävä, onko arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 47 artiklaa ja edellä mainitun täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklaa kuitenkin tulkittava siten, että pääasiassa esillä olevan kaltaista konesaliapalvelua on pidettävä kiinteään omaisuuteen liittyvänä palveluna, jonka suorituspaikka on kiinteän omaisuuden sijaintipaikka?

5. Unionin tuomioistuimen tuomio

Unionin tuomioistuin on 2.7.2020 asiassa C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset. Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta perusteltu seuraavasti:

Alustavat huomautukset

26 On huomautettava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää kahdella kysymyksellään unionin tuomioistuimelta arvonlisäverodirektiivin tulkintaa sellaisen oikeusriidan yhteydessä, joka koskee sellaisen palvelujen suorituksen verokohtelua, jonka kyseinen tuomioistuin itse luokittelee ”konesalipalveluksi”.

27 Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, tähän palveluun sisältyy useita osatekijöitä, jotka muodostuvat - kuten tämän tuomion 16–18 kohdassa on todettu - yhtäältä siitä, että konesalipalvelun tarjoaja tarjoaa käyttöön laitekaappeja, joiden ovi voidaan lukita ja joihin palveluntarjoajan asiakkaat voivat sijoittaa serverinsä, ja toisaalta siitä, että asiakkaille toimitetaan sähköä sekä erinäisiä palveluja, joiden tarkoituksena on varmistaa näiden servereiden käyttö optimaalisissa olosuhteissa erityisesti kosteuden ja lämpötilan osalta.

28 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy ilmi, että silloin kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko arvonlisäverotuksen kannalta kyse kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä ainoasta suorituksesta (tuomio 4.9.2019, KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

29 Suoritusta on pidettävä yhtenä kokonaisuutena muun muassa silloin, kun yksi tai useampi suoritus muodostaa pääasiallisen suorituksen ja kun muut suoritukset muodostavat yhden tai useamman liitännäisen suorituksen, jota kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suori¬tusta. Suoritusta on pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä erityisesti silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (tuomio 4.9.2019, KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

30 Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ja erityisesti esitettyjen kysymysten sanamuodosta ilmenee, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että pääasiassa kyseessä olevan konesalipalvelusuorituksen eri osatekijät muodostavat yhden ainoan suorituksen, jossa laitekaappien käyttöön saattaminen on pääasiallinen suoritus, ja sähkön ja sellaisten palvelujen toimittamista, joilla on tarkoitus varmistaa servereiden käyttö optimaalisissa olosuhteissa, pidetään tämän pääasiallisen suorituksen liitännäisenä suorituksena (ts. oheissuorituksena).

31 Kuten unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä käy ilmi, kansallinen tuomioistuin esittää unionin oikeuden tulkintaa koskevat kysymyksensä sen tosiseikaston pohjalta, jonka se itse määrittää omalla vastuullaan ja jonka paikkansapitävyyden selvittäminen ei ole unionin tuomioistuimen tehtävä (ks. vastaavasti tuomio 26.3.2020, Kreissparkasse Saarlouis, C-66/19, EU:C:2020:242, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

32 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin on siis vastattava kyseisen tuomioistuimen vahvistaman sen olettaman perusteella, jonka mukaan pääasiassa kyseessä oleva konesalipalvelujen tarjoaminen on yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus, jossa pääasiallinen suoritus on laitekaappien käyttöön saattaminen.

Ensimmäinen kysymys

33 Kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen välille SEUT 267 artiklalla luodussa yhteistyössä unionin tuomioistuimen tehtävänä on antaa kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen vastaus, jonka perusteella kansallinen tuomioistuin voi ratkaista siinä vireillä olevan asian. Unionin tuomioistuimen on tämän vuoksi tarvittaessa muotoiltava sille esitetyt kysymykset uudelleen. Unionin tuomioistuimen tehtävänä on nimittäin tulkita kaikkia unionin oikeuden säännöksiä, joita kansalliset tuomioistuimet tarvitsevat ratkaistessaan niiden käsiteltäväksi saatettuja asioita, vaikka näitä säännöksiä ei olisi nimenomaisesti mainittu kansallisten tuomioistuinten unionin tuomioistuimelle esittämissä kysymyksissä (tuomio 12.3.2020, Caisse d’assurance retraite et de la sante au travail d’Alsace-Moselle, C-769/18, EU:C:2020:203, 39 kohta).

34 Näin ollen on niin, että vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on nyt käsiteltävässä asiassa muodollisesti rajoittanut ensimmäisen kysymyksensä koskemaan täytäntöönpanoasetuksen 13 b ja 31 a artiklan, joista ensimmäisessä määritellään kiinteän omaisuuden käsite ja toisessa kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen käsite arvonlisäveron alaisten palvelujen suorituspaikan määrittämiseksi, tulkintaa, ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että tällä kysymyksellä pyritään tosiasiassa määrittämään, sovelletaanko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohtaa, jonka mukaan kiinteän omaisuuden vuokraus on vapautettava arvonlisäverosta, pääasiassa kyseessä olevaan palveluntarjoajan tarjoamaan konesalipalveluun. Lisäksi tämä säännös mainitaan ennakkoratkaisupyynnön perusteluissa pääasiaan sovellettavana unionin oikeuden sääntönä, ja soveltamisasetuksen 31 a artiklan, joka mainitaan nimenomaisesti kyseisessä kysymyksessä, 2 kohdan h alakohta koskee kiinteän omaisuuden vuokrausta.

35 Näissä olosuhteissa on katsottava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy ensimmäisellä kysymyksellään sitä, onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohtaa tulkittava siten, että konesalipalvelu, jonka osana tämän palvelun tarjoaja saattaa asiakkaidensa käyttöön laitekaappeja asiakkaiden servereiden sijoittamiseen ja toimittaa heille oheistavaroita ja -palveluja, kuten sähköä ja erinäisiä palveluja, joilla on tarkoitus varmistaa servereiden käyttäminen optimaalisissa olosuhteissa, on tässä säännöksessä tarkoitettua arvonlisäverosta vapautettua kiinteän omaisuuden vuokrausta.

36 Tässä yhteydessä on huomautettava, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan kiinteän omaisuuden vuokraus on vapautettu arvonlisäverosta.

37 Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa säädetyt vapautukset ovat unionin oikeuden itsenäisiä käsitteitä, ja näin ollen ne on määriteltävä yhdenmukaisesti unionin tasolla (ks. analogisesti tuomio 16.10.2019, Winterhoff ja Eisenbeis, C-4/18 ja C-5/18, EU:C:2019:860, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

38 Lisäksi unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tässä säännöksessä tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja, joihin käsite "kiinteän omaisuuden vuokraus” sisältyy, on tulkittava suppeasti, koska vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta (ks. vastaavasti tuomio 19.12.2018, Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

39 Näiden ilmaisujen tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Näin ollen kyseinen suppeaa tulkintaa koskeva sääntö ei tarkoita, että mainitussa säännöksessä tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyä sanamuotoa tulisi tulkita siten, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (ks. analogisesti tuomio 16.10.2019, Winterhoff ja Eisenbeis, C-4/18 ja C-5/18, EU:C:2019:860, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

40 Unionin tuomioistuin on määritellyt arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdassa tarkoitetun käsitteen "kiinteän omai¬suuden vuokraus” siten, että se on kiinteistön omistajan vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi vastiketta vastaan antama oikeus hallita kiinteistöä omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle (ks. vastaavasti tuomio 28.2.2019, Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, 18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

41 Unionin tuomioistuin on myös täsmentänyt, että tässä säännöksessä säädetty vapautus selittyy sillä, että vaikka kiinteän omaisuuden vuokraus on liiketoimintaa, se on tavallisesti luonteeltaan suhteellisen passiivista toimintaa, jossa ei synny merkittävää arvonlisää. Tällainen toiminta on siten erotettava sellaisista muista toiminnoista, jotka ovat luonteeltaan kaupallisia tai teollisia tai joiden tarkoituksena on pikemminkin tietyn suorituksen toteuttaminen kuin pelkästään omaisuuden käyttöön antaminen, kuten oikeus käyttää golfkenttää, oikeus käyttää siltaa maksamalla tiemaksu tai oikeus sijoittaa tupakka-automaatti liiketiloihin (ks. vastaavasti tuomio 28.2.2019, Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

42 Näin ollen kiinteän omaisuuden vuokrauksen passiivinen luonne, joka oikeuttaa vuokrauksen vapauttamisen arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan nojalla, johtuu itse liiketoimen luonteesta eikä siitä, miten vuokralainen käyttää kyseistä omaisuutta (tuomio 28.2.2019, Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, 20 kohta).

43 Niinpä unionin tuomioistuin on todennut, että kyseistä vapautusta ei sovelleta toimintaan, johon ei kuulu pelkästään passiivista kiinteän omaisuuden käyttöön antamista vaan myös tietty määrä kaupallista toimintaa, josta omistaja vastaa, kuten käytön valvonta, hoito ja jatkuva ylläpito, sekä muiden rakennelmien tarjoaminen käytettäväksi siten, että täysin poikkeuksellisia olosuhteita lukuun ottamatta omaisuuden vuokrausta ei voida pitää ensisijaisena palvelusuorituksena (tuomio 28.2.2019, Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

44 Näiden unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä vahvistettujen kriteerien valossa on ratkaistava, kuuluvatko pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset konesalipalvelut arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdassa säädetyn arvonlisäverovapautuksen soveltamisalaan.

45 Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että kyseinen konesalipalvelujen tarjoaja saattaa asiakkaidensa käyttöön laitekaappeja, joihin asiakkaat voivat sijoittaa serverinsä tai antaa sen palveluntarjoajan tehtäväksi, ja että viimeksi mainittu toimittaa heille lisäksi sähköä sekä erinäisiä palveluja, joiden tarkoituksena on varmistaa näiden servereiden käyttö tai ylläpito optimaalisissa olosuhteissa. On myös selvitetty, että asiakkailla on pääsy heille osoitetulle laitekaapille vasta saatuaan kaapin avaimet kolmannen henkilön tarkastettua heidän henkilöllisyystodistuksensa.

46 Näin ollen - ja jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu - pääasiassa kyseessä olevien palvelujen tarjoaja ei näytä pelkästään passiivisesti saattavan asiakkaidensa käyttöön tilaa tai paikkaa eikä takaavan heille oikeutta hallita sitä omistajan tavoin ja näin sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Erityisesti on todettava, että mikään ei viittaa siihen, että tämän palveluntarjoajan asiakkailla olisi oikeus valvoa tai rajoittaa pääsyä siihen kiinteistön osaan, johon laitekaapit on asennettu.

47 Siitä, voidaanko laitekaappeja itsessään pitää vuokrattuna kiinteänä omaisuutena, on todettava, että erityisesti täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan, jonka tarkoituksena on täsmentää kiinteän omaisuuden käsitettä arvonlisäverodirektiiviä sovellettaessa, c alakohdassa säädetään, että käsitteen soveltamisalaan kuuluu esimerkiksi "rakennukseen tai rakennelmaan asennettu ja siihen kiinteästi kuuluva osa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit”, ja artiklan d alakohdassa säädetään, että soveltamisalaan kuuluu ”osa, laite tai kone, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa”.

48 Nyt käsiteltävässä asiassa on kuitenkin selvitetty yhtäältä se, että laitekaapit eivät ole rakennukseen, johon ne on asennettu, kiinteästi kuuluva osa, koska rakennusta ei ilman niitä katsottaisi rakenteellisesti puutteelliseksi, ja toisaalta se, että koska nämä laitekaapit on vain pultattu kiinni lattiaan ja ne voidaan siis siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta, niitä ei myöskään ole asennettu pysyvästi. Tästä seuraa, ettei tällaisia laitekaappeja voida luokitella kiinteäksi omaisuudeksi, jota voidaan vuokrata arvonlisäverottomasti arvonlisävero¬direktiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan nojalla, mikä kyseisen tuomioistuimen on tarkastettava.

49 Näin ollen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohtaa on tulkittava siten, että konesalipalvelu, jonka osana tämän palvelun tarjoaja saattaa asiakkaidensa käyttöön laitekaappeja asiakkaiden servereiden sijoittamiseen ja toimittaa heille oheistavaroita ja -palveluita, kuten sähköä ja erinäisiä palveluja, joilla on tarkoitus varmistaa servereiden käyttäminen optimaalisissa olosuhteissa, ei ole tässä säännöksessä tarkoitettua arvonlisäverosta vapautettua kiinteän omaisuuden vuokrausta, kun yhtäältä tämä palveluntarjoaja ei passiivisesti saata asiakkaidensa käyttöön tilaa tai paikkaa eikä takaa heille oikeutta hallita sitä omistajan tavoin, ja kun toisaalta laitekaapit eivät ole rakennukseen, johon ne on asennettu, kiinteästi kuuluva osa eikä niitä myöskään ole asennettu pysyvästi, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava.

Toinen kysymys

50 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy toisella kysymyksellään, onko arvonlisäverodirektiivin 47 artiklaa ja täytäntöönpanoasetuksen 31a artiklaa tulkittava siten, että konesalipalvelu, jonka osana tämän palvelun tarjoaja saattaa asiakkaidensa käyttöön laitekaappeja asiakkaiden servereiden sijoittamiseen ja toimittaa heille oheistavaroita ja -palveluita, kuten sähköä ja erinäisiä palveluja, joilla on tarkoitus varmistaa servereiden käyttäminen optimaalisissa olosuhteissa, on näissä säännöksissä tarkoitettu kiinteään omaisuuteen liittyvä palvelu.

51 Tässä yhteydessä on huomautettava, että arvonlisäverodirektiivin 44 ja 45 artiklassa on yleissääntö palvelujen suorituksen verotuksellisen liittymäkohdan määrittämiseksi, kun taas saman direktiivin 46–59 a artiklassa on eräitä erityisiä liittymiä (tuomio 13.3.2019, Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, 20 kohta).

52 Kaikkien näiden säännösten tarkoituksena on välttää yhtäältä toimivaltaristiriidat, jotka voisivat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, ja toisaalta tulojen verottamatta jääminen (tuomio 30.4.2015, SMK, C-97/14, EU:C:2015:290, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

53 Näin ollen näiden säännösten, joilla määritetään palvelujen verotuksellinen liittymäkohta ja rajataan jäsenvaltioiden toimivalta niiden keskinäisissä suhteissa, tarkoituksena on vahvistaa kansallisten arvonlisäverolainsäädäntöjen soveltamisalojen järkevä jako määrittämällä palvelujen verotuksellinen liittymäkohta yhdenmukaisella tavalla (ks. vastaavasti tuomio 30.4.2015, SMK, C-97/14, EU:C:2015:290, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

54 Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvonlisäverodirektiivin 44 ja 45 artiklan ei voida katsoa olevan ensisijaisia suhteessa saman direktiivin 46–59 a artiklaan. On kulloinkin selvitettävä, kuuluuko tilanne kyseisen direktiivin 46–59 a artiklassa erikseen mainittuihin tilanteisiin. Jos näin ei ole, kyseinen tilanne kuuluu direktiivin 44 ja 45 artiklan soveltamisalaan (tuomio 13.3.2019, Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

55 Tästä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 47 artiklaa ei ole pidettävä yleissäännöstä tehtynä poikkeuksena, jota olisi tulkittava suppeasti (ks. analogisesti tuomio 8.12.2016, A ja B, C-453/15, EU:C:2016:933, 19 kohta; tuomio 13.3.2019, Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, 22 kohta ja tuomio 8.5.2019, Geelen, C-568/17, EU:C:2019:388, 25 kohta).

56 Nyt käsiteltävässä asiassa on määritettävä, onko pääasiassa kyseessä olevan kaltaista konesalipalvelua pidettävä tässä säännöksessä tarkoitettuna kiinteään omaisuuteen liittyvänä palveluna, jolloin kyseisen palvelun suorituspaikka olisi tämän kiinteän omaisuuden sijaintipaikka.

57 Tässä yhteydessä on heti aluksi todettava, että vaikka konesalipalveluja ei mainita arvonlisäverodirektiivin 47 artiklassa lueteltujen suoritusten joukossa, tämä luettelo ei ole tyhjentävä, kuten sitä edeltävästä ilmaisusta "mukaan lukien” ilmenee.

58 Kuten Euroopan komissio on perustellusti todennut kirjallisissa huomautuksissaan, tässä säännöksessä nimenomaisesti mainituista suorituksista ilmenee kuitenkin selvästi, että ainoastaan suoritukset, joilla on riittävän suora yhteys kiinteään omaisuuteen, voivat kuulua mainitun säännöksen soveltamisalaan.

59 Tältä osin unionin tuomioistuin on todennut, että jotta palvelun suorituksen voitaisiin katsoa liittyvän kiinteään omaisuuteen samassa säännöksessä tarkoitetulla tavalla, tämän palvelun suorituksen on liityttävä nimenomaisesti määritettyyn kiinteään omaisuuteen ja palvelun kohteena on oltava kiinteä omaisuus itsessään. Näin on erityisesti silloin, kun nimenomaisesti määritetty kiinteä omaisuus on katsottava osaksi palvelun keskeistä sisältöä, koska se on tämän olennainen ja välttämätön osa (ks. vastaavasti tuomio 27.6.2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, 34 ja 35 kohta).

60 Tämä oikeuskäytäntö on olennaisilta osin kodifioitu täytäntöönpanoasetuksen 31a artiklan 1 kohdan a ja b alakohdassa, joissa säädetään, että arvonlisäverodirektiivin 47 artiklassa tarkoitettuihin kiinteään omaisuuteen liittyviin palveluihin sisältyvät ainoastaan sellaiset palvelut, joilla on riittävän suora yhteys kiinteään omaisuuteen, ja näin on yhtäältä silloin, kun nämä palvelut johtuvat kiinteästä omaisuudesta, kyseinen kiinteä omaisuus muodostaa välttämättömän osatekijän palveluissa ja se on keskeinen ja olennainen suoritettavien palvelujen kannalta, ja toisaalta silloin, kun mainittujen palvelujen kohteena on kiinteä omaisuus tai ne on suunnattu kiinteään omaisuuteen tarkoituksena muuttaa sitä oikeudellisesti tai fyysisesti. Kuten täytäntöönpanosäädöksen 31 a artiklan 2 kohdan h alakohdasta ja 31 a artiklan 3 kohdan b alakohdasta kuitenkin nimenomaisesti ilmenee, kiinteistön vuokrausta tavaroiden varastointia varten ei voida pitää mainitun direktiivin 47 artiklassa tarkoitettuna kiinteään omaisuuteen liittyvänä palveluna, jos mitään erityistä osaa kiinteistöstä ei ole osoitettu palvelujen hankkijan yksinomaiseen käyttöön.

61 Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee tältä osin, että käsiteltävässä asiassa - kuten tämän tuomion 45, 46 ja 48 kohdassa on jo todettu - asiakkailla, jotka käyttävät pääasiassa kyseessä olevia konesalipalveluja, ei ole yksinoikeutta käyttää sitä kiinteistön osaa, johon laitekaapit on asennettu. On nimittäin niin, että ensinnäkin asiakkailla on pääsy heille osoitetulle laitekaapille vasta heidän saatuaan kaappia vastaavat avaimet kolmannen henkilön tarkastettua heidän henkilöllisyystodistuksensa. Toiseksi näillä asiakkailla ei näytä olevan oikeutta valvoa tai rajoittaa pääsyä mainitun kiinteistön kyseessä olevaan osaan. Kolmanneksi tätä laitekaappia ei itsessään voida luokitella kiinteäksi omaisuudeksi.

62 Olosuhteet, joissa servereitä ylläpidetään, eivät siis ilmeisesti vastaa arvonlisäverodirektiivin 47 artiklassa ja täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklassa asetettuja edellytyksiä, jotta pääasiassa kyseessä olevan konesalipalvelun voitaisiin katsoa liittyvän kiinteään omaisuuteen, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava.

63 Näin ollen toiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 47 artiklaa ja täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklaa on tulkittava siten, että konesalipalvelu, jonka osana tämän palvelun tarjoaja saattaa asiakkaidensa käyttöön laitekaappeja asiakkaiden servereiden sijoittamiseen ja toimittaa heille oheistavaroita ja -palveluita, kuten sähköä ja erinäisiä palveluja, joilla on tarkoitus varmistaa servereiden käyttäminen optimaalisissa olosuhteissa, ei ole näissä säännöksissä tarkoitettu kiinteään omaisuuteen liittyvä palvelu, kun asiakkailla ei ole yksinoikeutta käyttää sitä kiinteistön osaa, johon laitekaapit on asennettu, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin on ratkaissut asian seuraavasti:

1) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 12.2.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/8/EY, 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohtaa on tulkittava siten, että konesalipalvelu, jonka osana tämän palvelun tarjoaja saattaa asiakkaidensa käyttöön laitekaappeja asiakkaiden servereiden sijoittamiseen ja toimittaa heille oheistavaroita ja -palveluita, kuten sähköä ja erinäisiä palveluja, joilla on tarkoitus varmistaa servereiden käyttäminen optimaalisissa olosuhteissa, ei ole tässä säännöksessä tarkoitettua arvonlisäverosta vapautettua kiinteän omaisuuden vuokrausta, kun yhtäältä tämä palveluntarjoaja ei passiivisesti saata asiakkaidensa käyttöön tilaa tai paikkaa eikä takaa heille oikeutta hallita sitä omistajan tavoin, ja kun toisaalta laitekaapit eivät ole rakennukseen, johon ne on asennettu, kiinteästi kuuluva osa eikä niitä myöskään ole asennettu pysyvästi, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava.

2) Direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2008/8, 47 artiklaa, ja direktiivin 2006/112 täytäntöönpanotoimenpiteistä 15.3.2011 annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011, sellaisena kuin se on muutettuna 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksella (EU) N:o 1042/2013, 31 a artiklaa on tulkittava siten, että konesalipalvelu, jonka osana tämän palvelun tarjoaja saattaa asiakkaidensa käyttöön laitekaappeja asiakkaiden servereiden sijoittamiseen ja toimittaa heille oheistavaroita ja -palveluita, kuten sähköä ja erinäisiä palveluja, joilla on tarkoitus varmistaa servereiden käyttäminen optimaalisissa olosuhteissa, ei ole näissä säännöksissä tarkoitettu kiinteään omaisuuteen liittyvä palvelu, kun asiakkailla ei ole yksinoikeutta käyttää sitä kiinteistön osaa, johon laitekaapit on asennettu, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava.

6. Kuuleminen ennakkoratkaisun johdosta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on ennakkoratkaisun johdosta antamassaan lausumassa uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan osalta on merkityksellistä, jos laitekaapit on sijoitettu sellaisiin kiinteistön osiin, joihin kiinteän omaisuuden vuokrausta koskeva yksinoikeus voi kohdistua (yksin tai yhdessä muiden vuokralaisten kanssa). Unionin tuomioistuimen toteamus pääsystä laitekaapille kaapin avaimilla, jotka on saatu esittämällä henkilöllisyystodistus, on havainto, joka ilmentää sitä, että yksinoikeus käyttää sitä kiinteistön osaa, johon laitekaapit on asennettu, puuttuu. Kiinteistön osa, jossa laitekaappi sijaitsee, ei ole asiakkaan yksinomaisessa hallinnassa, kun asiakkaalla on pääsy itse laitekaapille hänelle luovutetulla avaimella. Unionin tuomioistuimen tuomio ei tuo siten muutosta kiinteän omaisuuden vuokrauksen määritelmään. Tuomion myötä on selvää, että tämä määritelmä ei käsitä pääsyä laitekaapille ilman yksinoikeutta siihen tilaan, johon kaappi on sijoitettu.

Tuomion perusteella myös arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan ja täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklan kannalta konesalipalvelun asiakkaiden yksinoikeus käyttää sitä kiinteistön osaa, johon laitekaapit on asennettu, on merkityksellistä.

Oikeudenvalvontayksikkö jättää asian korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi.

Yhtiö on antanut ennakkoratkaisun johdosta lausuman. Unionin tuomioistuimen ratkaisun mukaan korkeimman hallinto-oikeuden tulee tarkistaa tuomiolauselmassa mainittujen tosiseikkojen paikkansa pitävyys. Yhtiö vahvistaa, että tuomiolauselmassa sekä tuomion perusteluissa (kohdat 46, 48–49 ja 62–63) mainitut tosiseikat vastaavat yhtiön konesalipalvelujen olosuhteita. Näin ollen asia tulisi ratkaista unionin tuomioistuimen tuomiolauselman mukaisesti.

7. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolaki

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Pykälän 2 momentin mukaan veroa ei myöskään suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 28 §:n (1064/2016) mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 13 b artiklassa määriteltyä kiinteää omaisuutta.

Arvonlisäverolain 65 §:n (505/2014) mukaan elinkeinonharjoittajalle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan ostajan täällä sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, ellei jäljempänä toisin säädetä. Jos tällaista palvelua ei luovuteta kiinteään toimipaikkaan, se on myyty Suomessa, jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

Arvonlisäverolain 67 §:n (1064/2016) 1 momentin mukaan kiinteistöön liittyvät palvelut on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Pykälän 2 momentin mukaan kiinteistöön liittyvinä palveluina pidetään muun muassa asiantuntija- ja kiinteistönvälityspalveluja, majoituspalveluja, käyttöoikeuksien myöntämistä kiinteään omaisuuteen sekä rakentamispalveluja.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112//EY (arvonlisäverodirektiivi)

Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan mukaan kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen, mukaan lukien asiantuntija- ja kiinteistönvälittäjäpalvelut, majoitustoiminta hotellialalla tai vastaavilla aloilla, kuten lomaleirit tai leirintätarkoitukseen varustetut alueet, kiinteän omaisuuden käyttöoikeuksien myöntäminen sekä rakennustyön valmistelua ja yhteensovittamista koskevat palvelut, kuten arkkitehtien ja rakennusvalvontayritysten palvelut, suorituspaikka on kiinteän omaisuuden sijaintipaikka.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus.

Arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanosta annettu asetus N:o 282/2011, jota on muutettu palvelujen suorituspaikan osalta 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksella N:o 1042/2013 (täytäntöönpanoasetus)

Täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan mukaan sovellettaessa direktiiviä 2006/112/EY ”kiinteänä omaisuutena” pidetään seuraavia:

a) tietty maa-ala maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus;

b) rakennus tai rakennelma, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää;

c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettu ja siihen kiinteästi kuuluva osa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit;

d) osa, laite tai kone, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

Täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklan 1 kohdan mukaan direktiivin 2006/112/EY 47 artiklassa tarkoitettuihin kiinteään omaisuuteen liittyviin palveluihin sisältyvät ainoastaan sellaiset palvelut, joilla on riittävän suora yhteys kyseiseen omaisuuteen. Palveluilla katsotaan olevan riittävän suora yhteys kiinteään omaisuuteen seuraavissa tapauksissa:

a) palvelut johtuvat kiinteästä omaisuudesta ja kyseinen omaisuus muodostaa välttämättömän osatekijän palveluissa ja se on keskeinen ja olennainen suoritettavien palvelujen kannalta;

b) palvelujen kohteena on kiinteä omaisuus tai ne on suunnattu kiinteään omaisuuteen tarkoituksena muuttaa sitä oikeudellisesti tai fyysisesti.

Täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklan 2 kohdan mukaan edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:

---

h) muu kuin 3 kohdan c alakohdan soveltamisalaan kuuluva kiinteän omaisuuden vuokraus, mukaan lukien tavaroiden varastointi kun tietty osa kiinteistöstä on osoitettu palvelujen hankkijan yksinomaiseen käyttöön;

j) muiden kuin h ja i alakohdan soveltamisalaan kuuluvien sellaisten oikeuksien luovuttaminen tai siirtäminen, jotka oikeuttavat käyttämään kiinteää omaisuutta kokonaisuudessaan tai sen osia, mukaan lukien lupa käyttää osaa kiinteästä omaisuudesta, kuten kalastus- tai metsästysoikeuksien myöntäminen, pääsy lounge-tiloihin lentokentillä tai maksullisen infrastruktuurin, kuten sillan tai tunnelin käyttö;

---.

Täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklan 3 kohdassa on lueteltu palveluja, joiden ei katsota liittyvän kiinteään omaisuuteen. Tämän kohdan b alakohdan mukaan edellä olevaan 1 kohdan soveltamisalaan ei kuulu tavaroiden varastointi kiinteistössä, jos mitään erityistä osaa siitä ei ole osoitettu palvelujen hankkijan yksinomaiseen käyttöön.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattua konesalipalvelun palvelukokonaisuutta pidettävä arvonlisäverolain 65 §:ssä tarkoitettuna palvelun myyntinä, ja jos vastaus tähän kysymykseen on kielteinen, miten palvelukokonaisuutta tulee käsitellä arvonlisäverotuksessa. Verohallinto on antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että kysymys ei ole arvonlisäverolain 65 §:ssä tarkoitetusta palvelun myynnistä vaan lain 67 §:ssä tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan palvelun myynnistä. Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään kumonnut Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että palvelukokonaisuuden myynnissä on kysymys arvonlisäverolain 65 §:ssä tarkoitetusta palvelun myynnistä.

Unionin tuomioistuin (EUT) on tähän asiaan antamassaan edellä selostetussa tuomiossa C-215/19 katsonut, että palvelukokonaisuudessa ei ole kysymys arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitetusta kiinteän omaisuuden vuokrauksesta. Kysymys ei siten myöskään ole arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. EUT on mainitussa tuomiossaan katsonut myös, että nyt kysymyksessä olevassa palvelukokonaisuudessa ei ole kysymys arvonlisäverodirektiivin 47 artiklassa eikä täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklassa tarkoitetusta kiinteistöön liittyvästä palvelusta. Kysymyksessä ei siten ole myöskään arvonlisäverolain 67 §:ssä tarkoitettu kiinteistöön kohdistuva palvelu. Näin ollen palvelukokonaisuus on arvonlisäverolain 65 §:ssä säädetyn palvelun myyntimaan yleissäännöksen alainen palvelu.

Edellä esitetyn vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon hallinto-oikeuden päätöksen perustelut sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Marita Eeva.