KHO:2020:149
A Oy:n ja sen kokonaan omistaman tytäryhtiön C Oy:n sekä B Oy:n tilikaudet olivat kalenterivuoden mukaisia. C Oy:n osakkeet siirtyivät A Oy:n 30.6.2020 toteutetussa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaisessa osittaisjakautumisessa B Oy:lle. A Oy:n osakkaat saivat tällöin jakautumisvastikkeena B Oy:n osakkeita niin, että he omistivat jakautumisen jälkeen alle 90 prosenttia B Oy:n osakekannasta.
Osittain jakautuneen A Oy:n ja sen tytäryhtiön C Oy:n välillä ennen jakautumista vallinnut konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu konsernisuhde vallitsi jakautumisen jälkeen B Oy:n ja C Oy:n välillä. Kun otettiin huomioon jakautumiseen verotuksessa sovellettava jatkuvuusperiaate, C Oy voi antaa B Oy:lle verotuksessa vähennyskelpoista konserniavustusta verovuonna 2020, mikäli muut konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa säädetyt edellytykset täytyvät molempien yhtiöiden osalta. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muutettu. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2020. Äänestys 3–2.
Laki konserniavustuksesta verotuksessa 2 §, 3 § ja 7 § 1 kohta
Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 c § 1 momentti 2 kohta ja 3 momentti ja 52 b § 1 momentti
Ks. KHO 18.5.2009 T 1202
Päätös, jota valitus koskee
Keskusverolautakunta, 28.08.2020, 27/2020
Asian aikaisempi käsittely
Ennakkoratkaisuhakemus
C Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:
A Oy siirtää osan liiketoiminnastaan B Oy:lle osittaisjakautumisella. Osittaisjakautumisessa A Oy:n täysin omistama tytäryhtiö C Oy siirtyy B Oy:n tytäryhtiöksi. Osittaisjakautuminen tapahtuu 30.6.2020. Verohallinnon A Oy:lle 16.5.2019 antaman ennakkoratkaisun mukaan ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulla tavalla toteutettavaan A Oy:n osittaisjakautumiseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 52 c §:n osittaisjakautumista koskevia säännöksiä. Osittaisjakautuminen toteutetaan ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulla tavalla.
B Oy:n, A Oy:n ja C Oy:n tilikaudet ovat kalenterivuoden mukaiset. A Oy on omistanut C Oy:n useiden vuosien ajan, ja yhtiöiden välillä on aiempina verovuosina ollut konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitettu konsernisuhde.
Jakautumisessa sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Jakautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty jakautuvan yhtiön verotuksessa. Vastaavasti EVL 52 c §:n mukainen jakautuminen ei aiheuta veronalaista tuloa jakautuvassa yrityksessä. Vastaanottavan yhtiön osakkeiden hankintamenoksi katsotaan se osa jakautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenosta, joka vastaa vastaanottavalle yhtiölle siirtynyttä osaa jakautuvan yhtiön nettovarallisuudesta.
Jakautuminen ei muodosta uutta saantoa käyttöomaisuuteen kuuluville käyttöomaisuusosakkeille, jotka siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle. Näin ollen B Oy:n hankinta-ajankohta C Oy:n osakkeille tulee olemaan sama kuin se, joka A Oy:llä oli C Oy:n osakkeissa.
Verohallinnon ohjeen Konserniavustus (VH/5873/00.01.00/2019) mukaan jatkuvuusperiaatteen soveltamisen vuoksi myös sulautumisessa tai jakautumisessa vastaanottavana yhtiönä toimiva yhtiö ja sille siirtynyt tytäryhtiö voivat antaa keskenään konserniavustusta, jos tytäryhtiön konsernisuhde sulautuvaan tai jakautuvaan emoyhtiöön on ollut voimassa molempien verovuoden alusta lähtien sulautumiseen tai jakautumiseen saakka. Verohallinnon ohje ei näin ollen tee eroa kokonais- ja osittaisjakautumisen välille ja periaatetta tulee soveltaa myös osittaisjakautumisiin.
Oikeuskäytännössä asiaa on käsitelty päätöksissä KHO 18.5.2009 taltionumero 1202, KVL 2004/89 ja KVL 1998/190. Kun otetaan huomioon erityisesti tosiseikoiltaan lähes identtinen ratkaisu KHO 18.5.2009 taltionumero 1202, hakijan käsityksen mukaan tulee konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitetun konsernisuhteen B Oy:n ja C Oy:n kesken katsoa kestäneen koko verovuoden 2020 konserniavustuksesta annetun lain 7 §:ssä tarkoitetulla tavalla.
Ennakkoratkaisukysymys
C Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:
Jakautumisen tullessa voimaan 30.6.2020, katsotaanko konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitetun konsernisuhteen B Oy:n ja C Oy:n kesken kestäneen koko verovuoden 2020 konserniavustuksesta annetun lain 7 §:ssä tarkoitetulla tavalla, jolloin C Oy:n verovuonna 2020 antama konserniavustus B Oy:lle on vähennyskelpoinen meno C Oy:lle, mikäli muut konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain asettamat edellytykset täyttyvät?
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu
Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:
Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitetun konsernisuhteen B Oy:n (- - -) ja C Oy:n välillä katsotaan kestäneen koko verovuoden 2020 konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 7 §:ssä tarkoitetulla tavalla, ja siten C Oy:n verovuonna 2020 antama konserniavustus B Oy:lle on vähennyskelpoinen meno C Oy:n verotuksessa, mikäli muut konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa säädetyt edellytykset täyttyvät molempien yhtiöiden osalta.
Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on hakijan vaatimuksesta noudatettava verovuodelta 2020 toimitettavassa tuloverotuksessa.
Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan jakautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiön maksettua osakepääomaa ja jossa osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön (osittaisjakautuminen).
Pykälän 3 momentin mukaan jakautumisessa noudatetaan, mitä 52 b §:ssä säädetään sulautumisesta. Mitä säädetään sulautuvasta yhtiöstä ja sen osakkeenomistajista, sovelletaan jakautuvaan yhtiöön ja sen osakkeenomistajiin, ja mitä säädetään vastaanottavasta yhtiöstä ja sen osakkeenomistajista, sovelletaan vastaanottaviin yhtiöihin ja niiden osakkeenomistajiin.
Lain 52 b §:n 1 momentin mukaan sulautuvan yhtiön ei katsota purkautuvan verotuksessa. Sulautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa. Yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno.
Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n mukaan osakeyhtiö tai osuuskunta voi antaa toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle konserniavustuksen, jos sekä konserniavustuksen antajan että saajan verotuksessa sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia (360/1968). Konserniavustuksella tarkoitetaan muuna kuin pääomansijoituksena suoritettua avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan saa vähentää tulosta.
Lain 3 §:n 1 momentin mukaan jos kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta (emoyhteisö) omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa toisen kotimaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan (tytäryhteisö) osakepääomasta tai osuuksista, emoyhteisö saa vähentää tytäryhteisölleen suorittamansa konserniavustuksen veronalaisesta elinkeinotulosta. Suoritetun konserniavustuksen määrä luetaan tytäryhteisön veronalaiseksi elinkeinotuloksi.
Pykälän 2 momentin mukaan tytäryhteisönä pidetään myös sellaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa, jonka osakepääomasta tai osuuksista emoyhteisö yhden tai useamman tytäryhteisönsä kanssa omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa.
Pykälän 3 momentin mukaan mitä 1 momentissa on säädetty, sovelletaan vastaavasti myös konserniavustukseen, jonka tytäryhteisö on suorittanut emoyhteisölleen tai emoyhteisön toiselle tytäryhteisölle.
Lain 7 §:n 1 kohdan mukaan edellytyksenä avustuksen käsittelemiselle konserniavustuksena on muun ohella, että 3 §:ssä tarkoitettu konsernisuhde antajan ja saajan kesken on kestänyt koko verovuoden.
Hakemuksen mukaan A Oy on 30.6.2020 toteutetussa jakautumisessa siirtänyt osan liiketoiminnastaan B Oy:lle, (- - -). Järjestelyssä A Oy:n useiden vuosien ajan täysin omistama tytäryhtiö C Oy on siirtynyt B Oy:n tytäryhtiöksi. Verohallinnon A Oy:lle 16.5.2019 antaman ennakkoratkaisun mukaan A Oy:n jakautumiseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n osittaisjakautumista koskevia säännöksiä. B Oy:n, A Oy:n ja C Oy:n tilikausi on kalenterivuosi.
Keskusverolautakunta toteaa, että verotuksessa osittaisjakautumiseen sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Kun jakautuneen A Oy:n tytäryhtiö C Oy on siirtynyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaisena osittaisjakautumisena pidettävän järjestelyn seurauksena B Oy:n tytäryhtiöksi, jakautuneen A Oy:n ja C Oy:n välillä ennen osittaisjakautumista vallinnut konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitettu konsernisuhde vallitsee osittaisjakautumisen jälkeen vastaanottavan B Oy:n ja C Oy:n välillä. Siten keskusverolautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa C Oy voi antaa B Oy:lle konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaista konserniavustusta verovuonna 2020, mikäli muut konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa säädetyt edellytykset täyttyvät molempien yhtiöiden osalta.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitetun konsernisuhteen B Oy:n (- - -) ja C Oy:n välillä ei katsota kestäneen koko verovuotta 2020 konserniavustuksesta verotuksesta annetun lain 7 §:ssä tarkoitetulla tavalla, ja siten C Oy:n verovuonna antama konserniavustus B Oy:lle ei ole vähennyskelpoinen meno C Oy:n verotuksessa.
Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:
Asiassa on arvioitavana, onko konsernisuhde antajan ja saajan välillä kestänyt koko verovuoden tilanteessa, jossa konserniavustuksen antamista jakautumisvuoden aikana suunnitteleva yhtiö on siirtynyt vieraaseen konserniin kesken verovuoden, eivätkä aiemmat omistajat omista vähintään 90 prosenttia vieraaseen konserniin kuuluvan yhtiön osakekannasta jakautumisen jälkeen. Ennakkoratkaisussa ei kuitenkaan ole annettu merkitystä näille seikoille.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös 18.5.2009 taltionumero 1202 poikkeaa käsiteltävänä olevasta tilanteesta siltä osin, että kyseisessä tapauksessa jakautuminen oli tapahtunut jo tilikauden ensimmäisenä päivänä. Omistusosuudet jäävät epäselviksi. Päätös ei siten anna vastausta siihen kysymykseen, onko siinä tarkoitettu, että jakautumistilanteessa ei olisi lainkaan merkitystä sillä, kuinka suuri osuus vastaanottavasta yhtiöstä jakautuvan yhtiön osakkaiden omistusosuuden tulisi olla. Lisäksi jakautumisajankohdan ollessa tilikauden ensimmäinen päivä, päätöksestä ei ole saatavissa oikeusohjetta siihen, onko konsernisuhde kestänyt koko verovuoden silloinkin, kun jakautuminen on toteutettu kesken tilikauden.
Käsiteltävänä olevassa asiassa osittaisjakautuminen tapahtui keskellä tilikautta ja sellaiseen vastaanottavaan toimivaan yhtiöön, jossa jakautuvalla yhtiöllä ei ollut lainkaan aiempaa omistusta, eikä jakautumisen jälkeen yhdeksän kymmenesosan omistusta. Aiemmasta konsernikokonaisuudesta siirtyy huomattava varallisuus vieraaseen konserniin, eikä konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa ole erityissäännöksillä otettu huomioon konserniavustuksen antamismahdollisuutta tällaisessa tilanteessa. Käsillä oleva asia eroaa siten keskeisiltä tosiseikoiltaan siinä määrin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä, että siitä ei ole saatavissa oikeusohjetta käsillä olevan asian ratkaisemiseen.
Pelkkä jakautumisen yleisseuraantoluonne ei voi olla perusteena jättää kokonaan ottamatta huomioon edellytystä konsernisuhteen kestosta koko verovuoden, eikä vaatimusta konserniavustuksen osapuolina olevien yhtiöiden omistusosuudesta. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu laajentaa konserniavustuksen käyttömahdollisuutta verovuoden alussa toisilleen vieraiden konsernien väliseen tuloksentasaukseen. Vaikka jakautuminen on yleisseuraanto, tämä ei merkitse sitä, että konserniavustus tulisi katsoa vähennyskelpoiseksi konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain säännösten vastaisesti yhtiön jakautuessa konsernin ulkopuoliseen yhtiöön kesken verovuoden. Koska konserniavustuksen antamisen edellytykset eivät ole käsillä olevassa tilanteessa täyttyneet, annettua ennakkoratkaisua on muutettava vaaditulla tavalla.
C Oy on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista korkeimmassa hallinto-oikeudessa, ja esitetty muun ohella seuraavaa:
C Oy:n siirtyminen toiseen konserniin kesken kaikkien järjestelyyn osallistuvien yhtiöiden tilikausien ja A Oy:n osakkeenomistajien omistusosuus B Oy:stä on otettu huomioon ennakkoratkaisussa, mutta näiden seikkojen ei ole katsottu vaikuttavan ratkaisuun. Jakautuminen ja A Oy:n liiketoimintakokonaisuuden ja B Oy:n liiketoimintojen yhdistäminen on kuvattu sekä hakemuksessa että ratkaisussa. Myös A Oy:n osakkeenomistajien saama omistusosuus B Oy:stä on kuvattu hakemuksessa.
Asiassa on ratkaisevaa, että jakautuminen on toteutettu EVL 52 c §:n mukaisesti. Näin ollen järjestelyyn osallistuneiden yhtiöiden ja osakkeenomistajien verotuksessa sovelletaan EVL 52 b §:n mukaisesti jatkuvuusperiaatetta. EVL 52 b §:ssä esitettyä jatkuvuusperiaatteen soveltamista ei ole rajattu tiettyihin jakautumistyyppeihin, vaan sitä sovelletaan kaikkiin EVL 52 c §:n mukaan toteutettuihin jakautumisiin. Jatkuvuusperiaatteen mukaisesti ennen jakautumista A Oy:n ja C Oy:n välillä vallinnut konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain tarkoittama konsernisuhde vallitsee nyt B Oy:n ja C Oy:n välillä. Käytännössä siis konsernisuhde siirtyy jakautumisessa ja säilyy katkeamattomana jatkuvuusperiaatteen mukaisesti.
Asian ratkaiseminen ennakkoratkaisun mukaisesti ei muuta vallitsevaa oikeustilannetta tai laajenna konserniavustuksen käyttömahdollisuuksia. Tämä ainoastaan vahvistaa voimassa olevan tulkinnan myös tämän osittaisjakautumisen osalta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä 18.5.2009 taltionumero 1202 saadaan selkeä linja sille, miten asia on ratkaistava C Oy:n tilanteessa. Päätöksessä tarkoitettu vastaanottava yhtiö oli olemassa oleva yhtiö, joka ei kuulunut samaan konserniin jakautuvan yhtiön kanssa. Jakautuvan yhtiön osakkaat eivät omistaneet ennen eivätkä jälkeen jakautumista yli 90 prosenttia vastaanottavan yhtiön osakkeista. Ratkaisun perusteluissa ei ole annettu painoarvoa jakautumisen päivämäärälle. Korkein hallinto-oikeus on pitänyt ratkaisevana seikkana sitä, että kyseessä oli jakautuminen, johon sovellettiin jatkuvuusperiaatetta.
A Oy:n ja C Oy:n välillä vallinnut konsernisuhde vallitsee 30.6.2020 tapahtuneen A Oy:n osittaisjakautumisen jälkeen B Oy:n ja C Oy:n välillä. Näin ollen C Oy voi antaa verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen B Oy:lle verovuonna 2020.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.
C Oy on antanut lausunnon, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.
1. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.
2. C Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.
Perustelut
1. Pääasia
Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.
2. Oikeudenkäyntikulut
Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, C Oy:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Turo Lehtonen.
Äänestyslausunto
Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Irma Telivuo yhtyi:
”Hyväksyn Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Kumoan keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun ja lausun uutena ennakkoratkaisuna, että konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain (konserniavustuslaki) 3 §:ssä tarkoitetun konsernisuhteen B Oy:n ja C Oy:n kesken ei katsota kestäneen koko verovuotta 2020 konserniavustuslain 7 §:ssä tarkoitetulla tavalla, minkä vuoksi C Oy:n verovuonna 2020 antama konserniavustus B Oy:lle ei ole vähennyskelpoinen meno C Oy:lle.
Perustelut
Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy siirtää osan liiketoiminnastaan B Oy:lle osittaisjakautumisella, joka tapahtuu 30.6.2020. C Oy on A Oy:n täysin omistama tytäryhtiö, ja se siirtyy liiketoimintakokonaisuuden osana B Oy:lle. Osittaisjakautumisen jälkeen A Oy:n osakkeenomistajien omistusosuus B Oy:stä, (- - -), on 78 prosenttia.
Konserniavustuslain 7 §:n 1 kohdan mukaan edellytyksenä avustuksen käsittelemiselle konserniavustuksena on muiden edellytysten ohella, että 3 §:ssä tarkoitettu konsernisuhde antajan ja saajan kesken on kestänyt koko verovuoden. Konsernisuhde on lain 3 §:ssä määritelty siten, että kotimaisen osakeyhtiön tulee omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa toisen kotimaisen osakeyhtiön osakepääomasta.
Nyt esillä olevassa asiassa on kiistatonta, että konserniavustuslain 3 §:ssä tarkoitettu konsernisuhde B Oy:n ja C Oy:n välillä ei ole kestänyt koko verovuotta 2020, vaan mainittu konsernisuhde on alkanut vasta 30.6.2020.
Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään sillä, että verotuksessa osittaisjakautumiseen sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Tähän totean, että jatkuvuusperiaate ei ole elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (elinkeinoverolaki) käytetty käsite, vaan sillä on katsottava tarkoitettavan niitä jakautumisen veroseuraamuksia, jotka on lueteltu osittaisjakautumista koskevan elinkenoverolain 53 c §:n 3 momentissa olevan viittaussäännöksen mukaan lain sulautumista koskevassa 52 b §:ssä ja lisäksi 52 c §:ssä. Nämä liittyvät keskeisesti siihen, että ennen jakautumisen toimeenpanoa suoritetuista hankinnoista tehtyjen vähennysten tekeminen ja ennen jakautumisen toimeenpanoa tehtyjen varausten ja varoihin kohdistuvien oikaisuerien tuloutukset jatkuvat vastaanottavassa yhtiössä samoin kuin ne olisi tehty jakautuvassa yhtiössä, sekä siihen, miten käyttöomaisuusosakkeiden hankinta-ajankohta määräytyy.
Edellä mainituissa elinkeinoverolain säännöksistä ei ole pääteltävissä sellaista yleistä periaatetta, että niissä säädetty vähennysten tai tuloutusten jatkuvuus ulottuisi laajemmalle kuin mitä säännöksissä on nimenomaisesti säädetty. Säännöksissä ei ole säädetty jakautumisen jälkeen annettavasta konserniavustuksesta eikä niistä ole muutoinkaan pääteltävissä, että jakautumisen jälkeen tehtyjä liiketoimia tai muita toimenpiteitä olisi kohdeltava ikään kuin omistajanvaihdosta ei olisi tapahtunut. Tämän vuoksi katson, että nyt kysymyksessä oleva asia on ratkaistava yksinomaan konserniavustuslain perusteella.
Tältä osin viittaan konserniavustuslakia koskevan hallituksen esityksen (HE 92/86 vp) yleisperusteluihin, joissa todetaan seuraavaa:
”Lakiehdotuksessa määriteltäisiin sen soveltamispiiriin kuuluvat konserniyritykset. Näitä olisivat sellaiset kotimaiset osakeyhtiöt ja osuuskunnat, joista yksi omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa toisten osakepääomasta tai osuuksista. Näiden yhtiöiden tai osuuskuntien välinen tuloksentasaus olisi verotuksessa hyväksyttävä, kunhan se tapahtuu avoimesti merkitsemällä konserniavustus tulosvaikutteisesti yhteisöjen kirjanpitoon. Niissä tapauksissa, joissa konserniavustus on vähennyskelpoinen meno jo nykyisen verotuskäytännön mukaisesti, sovellettaisiin konserniavustuksen vähennyskelpoisuuteen ja sen veronalaisuuteen EVL:n säännöksiä. Lakiehdotus ei ulottuisi laajemmalle eikä sitä voitaisi analogisesti soveltaa tuloksentasaukseen konsernin puitteissa muissa kuin lakiehdotuksessa nimenomaan säännellyissä tapauksissa. ”
Katson, että nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa, jossa C Oy antaisi konserniavustusta B Oy:lle verovuodelta 2020, vaikka konsernisuhde mainittujen yhtiöiden välillä on alkanut vasta 30.6.2020, merkitsisi konserniavustuslain tarkoituksen vastaista analogista soveltamista muuhun kuin laissa tarkoitettuun konsernisuhteeseen. Tätä korostaa se, että nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa konserniavustuksen avulla tuloksentasaus kohdistuisi ennen konsernisuhteen muodostumista syntyneeseen tulokseen puolen vuoden ajalta.
Mitä tulee aikaisempaan oikeuskäytäntöön, niin asiassa on viitattu erityisesti niin sanottuna lyhyenä ratkaisuselosteena julkaistuun päätökseen KHO 2009/1202, joka myös koski jakautumista olemassa olevaan yhtiöön. Katson, että tuossa ratkaisussa kysymys oli siitä, mikä merkitys oli sillä, että jakautuminen tapahtui verovuoden ensimmäisenä eikä edellisen verovuoden viimeisenä päivänä. Kysymys ei käytännössä ollut siitä, että konserniavustuksella olisi tasattu konserniyhtiöiden välillä konsernin ulkopuolella syntynyttä tulosta. En katso, että mainitulla päätöksellä olisi merkitystä nyt kysymyksessä olevaa asiaa ratkaistaessa.
Edellä esitetyillä perusteilla katson, että keskusverolautakunnan päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava alussa esittämälläni tavalla.
Oikeudenkäyntikulujen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö. ”