KHO:2021:31
A Oyj oli tuonut Turkista polkupyöriä tuontitullitta Turkin tulliviranomaisen vahvistamien A.TR.-tavaratodistusten perusteella. Tulli oli myöhemmin ryhtynyt tutkimaan näin tuotujen polkupyörien tullioikeudellista asemaa, mitä varten se oli pyytänyt Turkin tulliviranomaiselta asiakirjaselvitystä peruspäätöksen mukaisessa virka-apumenettelyssä. Saamansa selvityksen perusteella Tulli päätyi katsomaan, etteivät polkupyörät ole olleet tulliliiton alueella vapaassa liikkeessä. Tulli kantoi jälkikäteen A Oyj:ltä polkupyöristä maahantuontiverot.
Asiassa oli korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana, oliko Tulli voinut jälkikäteen evätä polkupyöriltä Euroopan unionin ja Turkin väliseen tulliliittoon perustuvan tullietuuskohtelun.
Tavaran tullioikeudellinen asema ilmenee viejävaltion tulliviranomaisen vahvistamasta A.TR.-tavaratodistuksesta. Todistus osoittaa tuojavaltiota sitovasti, että tavara on tulliliiton alueella vapaassa liikkeessä. A.TR.-tavaratodistusten jälkikäteistä tarkastamista varten on luotu oma menettelynsä, josta säädetään tulliyhteistyökomitean päätöksessä. Jälkitarkastusmenettely perustuu viejä- ja tuojavaltion väliseen tehtävänjakoon ja keskinäiseen luottamukseen, ja tuojavaltio voi yksipuolisesti todeta A.TR.-tavaratodistuksen pätemättömäksi vain jälkitarkastusmenettelyssä säädetyin edellytyksin.
Koska Tulli ei ollut tehnyt Turkin tulliviranomaiselle tulliyhteistyökomitean päätöksen 16 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua jälkitarkastuspyyntöä eikä siten noudattanut tulliyhteistyökomitean päätöksen 16 artiklassa tarkoitettua menettelyä, sanotusta päätöksestä ja unionin tuomioistuimen asiaa koskevasta oikeuskäytännöstä seurasi, että Tulli ei ole voinut hylätä Turkin tulliviranomaisen vientien yhteydessä polkupyörille antamia A.TR.-tavaratodistuksia. Näin ollen A.TR-tavaratodistuksilla oli tulliyhteistyökomitean päätöksessä määrätyt oikeusvaikutukset ja polkupyörät olivat vapaassa liikkeessä. Hallinto-oikeuden ja Tullin päätökset kumottiin valituksenalaisilta osin. Äänestys 3-2 perusteluista.
Tulliliiton viimeisen vaiheen aloittamisesta annettu EY–Turkki-assosiointineuvoston päätös
N:o 1/95 (peruspäätös) 3 artikla ja 29 artikla
EY–Turkki-assosiaationeuvoston päätöksen N:o 1/95 soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä annettu Euroopan yhteisön ja Turkin tulliyhteistyökomitean päätös N:o 1/2006 (tulliyhteistyökomitean päätös) 4 artikla 1 kohta, 5 artikla, 6 artikla 1 kohta ja 16 artikla
Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-386/08, Brita (EU:C:2010:91), C-23/04–C-25/04, Sfakianakis (EU:C:2006:92) ja C-574/17 P, komissio vs. Combaro (EU:C:2018:598).
Päätös, jota valitus koskee
Helsingin hallinto-oikeus 24.9.2018 nro 18/0741/1
Asian tausta ja aikaisempi käsittely
Tulli oli 11.11.2013 tekemillään jälkikantopäätöksillä määrännyt A Oyj:n maksettavaksi muun ohella yleistä tullia (14 %), tullin korotusta (30 %) sekä arvonlisäveroa Turkista Suomeen 23.12.2010, 17.2.2011 ja 2.3.2012 tuoduista polkupyöristä. Jälkikantopäätökset ovat perustuneet yritystarkastuskertomuksiin.
Helsingin hallinto-oikeus on 2.11.2015 antamallaan päätöksellä kumonnut Tullin jälkikantopäätökset ja palauttanut asiat Tullille uudelleen käsiteltäväksi, koska jälkikantopäätöksiä ei ollut asianmukaisesti perusteltu, sekä asiassa saadun uuden selvityksen vuoksi.
Tulli on asiaa uudelleen käsitellessään tehnyt 8.4.2016 ja 15.4.2016 tullinpalautuspäätökset. Tulli on perustellut päätökset ja muuttanut jälkikantopäätöksillä uudelleen lasketut tullausarvot vastaamaan alkuperäisillä tullauksilla esitettyjä määriä. Tulli on palauttanut yhtiölle liikaa kannettua tullia sekä tullinkorotusta muuttuneen tullausarvon osalta ja maksanut palautuskorkoa.
A Oyj Abp on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Tullin jälkikantopäätökset kumotaan ja yhtiön oikeudenkäyntikulut korvataan.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään, siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, alentanut tullinkorotuksen 10 prosenttiin ja muilta osin hylännyt A Oyj:n valituksen ja yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.
Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltaminaan oikeusohjeina tullikoodeksin 23 artiklan 1 kohdan, 24 ja 25 artiklan ja 26 artiklan 1 kohdan, EY-Turkki assosiaationeuvoston päätöksen n:o 1/95 (peruspäätös) 3 artiklan 1 kohdan ensimmäisen luetelmakohdan, saman artiklan 4 kohdan ensimmäisen kohdan ja 5 kohdan ensimmäisen kohdan, 14 artiklan 2 kohdan sekä 46 ja 47 artiklan, Euroopan yhteisön ja Turkin Tulliyhteistyökomitean päätöksen n:o 1/2006 3, 4 ja 5 artiklan, 6 artiklan 1 kohdan, 7 artiklan ja 16 artiklan 1 ja 6 kohdan sekä tullilain 31 §:n 1 momentin 2 ja 3 kohdan säännökset sekä asiassa saatua selvitystä lausunut asian arviointinaan ja johtopäätöksinään, siltä osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys, seuraavasti:
A.TR.-tavaratodistukset ja yleinen tulli
Asiassa on arvioitava sitä, ovatko Turkista Suomeen myydyt polkupyörät olleet Euroopan unionin ja Turkin välistä tulliliittoa koskevan peruspäätöksen mukaisesti tavaroiden vapaan liikkuvuuden piirissä.
Peruspäätöksen 3 artiklan mukaan tavaroiden vapaata liikkuvuutta sovelletaan tavaroihin, jotka on valmistettu kolmansista maista tulevista tuotteista, jotka ovat vapaassa liikkeessä yhteisössä tai Turkissa. Tavaroiden vapaata liikkuvuutta koskevaa perussopimuksen lukua sovelletaan myös tavaroihin, jotka on valmistettu Turkissa ja joiden valmistukseen on käytetty kolmansista maista olevia tuotteita, jotka eivät ole vapaassa liikkeessä yhteisössä tai Turkissa. Tämä edellyttää kuitenkin sitä, että valmistukseen käytettyjen osien tuontimuodollisuudet on täytetty ja niistä on kannettu kolmansista maista tulevista tuotteista maksettavat tullit. Jos viimeksi mainittu edellytys ei täyty, Turkissa valmistettujen tavaroiden ei perussopimuksen 3 artiklan 5 kohdan mukaisesti katsota olevan vapaassa liikkeessä. Tämä merkitsee, että Turkista tapahtuvaan tuontiin on silloin sovellettava tulliliitosta huolimatta kolmansista maista tuleviin tuotteisiin sovellettavaa lainsäädäntöä.
A.TR.-tavaratodistukset myönnetään sen osoittamiseksi, että tavara on vapaassa liikkeessä Turkin ja Euroopan unionin välillä. Todistukset antavat tavaroille Suomeen tuotaessa lähtökohtaisesti tullittoman kohtelun eli yleistä tullia ei kanneta.
Peruspäätöksen soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä tehdyn Euroopan yhteisön ja Turkin Tulliyhteistyökomitean päätöksen n:o 1/2006 16 artiklan 1 kohdan mukaisesti A.TR.-tavaratodistusten jälkitarkastus tehdään aina silloin, kun tuojavaltion tulliviranomaisilla on perusteltua aihetta epäillä todistusten aitoutta, tavaroiden tullioikeudellista asemaa tai muiden peruspäätöksessä tai tässä päätöksessä säädettyjen vaatimusten täyttymistä. Kysymyksessä olevat polkupyörät on ilmoitettu Turkista vientiin siten, että edeltävänä menettelynä on ilmoitettu sisäinen jalostus. Tullilla on ollut siten perusteltua aihetta epäillä, että polkupyörät eivät olisi olleet vapaassa liikkeessä ja oikeutettuja EY:n ja Turkin välisen sopimuksen mukaiseen vapaaseen liikkuvuuteen.
Mainitun päätöksen 16 artiklan 6 kohdan mukaan, jos perustellun epäilyn tapauksessa vastausta ei ole saatu kymmenen kuukauden kuluessa tarkastuspyynnön päivämäärästä tai vastauksessa annettujen tietojen perusteella ei voida päätellä, ovatko kyseiset asiakirjat aitoja tai mikä on tavaroiden tosiasiallinen tullioikeudellinen asema, tarkastusta pyytäneiden tulliviranomaisten on, poikkeuksellisia olosuhteita lukuun ottamatta, evättävä peruspäätöksessä annettujen vapaata liikettä koskevien säännösten mukainen kohtelu.
Tulli on kysynyt asiassa useamman kerran selvitystä Turkin tullilta. Kysymyksessä olevien polkupyörien Turkista Suomeen tapahtuneiden vienti-ilmoitusten mukaan polkupyörät on siirretty sisäisen jalostuksen menettelystä vientiin. Hallinto-oikeus toteaa, että tämä viittaa siihen, että polkupyörät eivät ole olleet vapaassa liikkeessä Turkissa.
Suomen Tulli on nimenomaisesti pyytänyt Turkin tullilta tuontitullausilmoituksia, joissa puheena olevat tavarat olisi tullattu Turkissa vapaaseen liikkeeseen. Turkin tulli ei ole niitä toimittanut, eikä selvittänyt syytä niiden puuttumiseen. Myöskään yhtiö ei ole esittänyt tätä osoittavaa selvitystä.
Asiassa saadun selvityksen osalta hallinto-oikeus toteaa, että asiassa on esitetty polkupyörän osien Turkkiin tuontia koskevia asiakirjoja vuodelta 2011. Niistä ilmenee osien tuontiin liittyvä tulli (yleensä 4,7 %) ja Turkin arvonlisävero. Tuonti-ilmoituksissa näiden yhteismäärästä on laskettu 10 %. Kyseisiin tuonti-ilmoituksiin on liitetty muutamaa päivää tuontiasiakirjoja myöhemmin päivätyt pankin tositteet, joista ilmenee viimeksi mainitun mukainen maksu. Turkin tulliviranomaisilta saadusta koontitaulukosta ilmenee samoja tuonti-ilmoituksia ja koontitaulukkoon on laskettu tullien 4,0/4,7 % määrät. Koontitaulukon mukaiset tullien määrät eivät vastaa tuonti-ilmoitusten yhteydessä maksettuja määriä. Turkin tulliviranomaisten vastauksista tai muistakaan selvityksistä ei ilmene asiakirjoja, jotka osoittaisivat, että mainitut maksut olisivat olleet Turkin tullin kantamia lopullisia tulleja tai että polkupyörien valmistamiseen käytetyt kolmansista maista tuodut osat olisivat olleet Turkissa vapaassa liikkeessä.
Suomen Tulli on pyytänyt Turkin tulliviranomaisilta selvitystä myös polkupyörien Suomeen vientiin liittyvistä asiakirjoista ja siitä, mitä vienti-ilmoituksen kohdassa 47 ilmoitetut koodit 61 ja P ovat tarkoittaneet. Turkin viranomaisen vastauksen mukaan koodi 61 on tasoitustullia varten ja P tarkoittaa käteismaksua. Turkin viranomaiset eivät ole vastanneet Tullin kysymykseen siitä, palautetaanko kyseinen määrä yhtiölle, kun tavarat on viety Turkista. Asiakirjoista ei ole pääteltävissä, mistä mainitut vientiasiakirjoissa ilmoitetut tasoitustullit ovat koostuneet. Asiassa ei ole ilmennyt myöskään edellä mainituista Turkin tuonti-ilmoituksista, koontiluettelosta ja vientiasiakirjoista ilmenevien maksujen määrien välistä yhteyttä.
Edellä olevan perusteella Tullilla on edellä mainitun päätöksen n:o 1/2006 16 artiklan nojalla ollut oikeus olla hyväksymättä yhtiön esittämiä A.TR.-tavaratodistuksia.
Yhtiö ei myöskään ole esittämällään selvityksellä osoittanut, että kolmansista maista Turkkiin tuoduista osista olisi maksettu täyttä tullia ja että polkupyörät (osineen) olisivat Euroopan unioniin tuotaessa olleet vastoin vienti-ilmoituksessa ilmoitettua sisäisen jalostuksen menettelyä vapaassa liikkeessä olevia tavaroita.
Koska Suomeen tuodut polkupyörät eivät ole olleet unionin ja Turkin tulliliittoa koskevan peruspäätöksen edellyttämällä tavalla vapaassa liikkeessä, Turkista tapahtuvaan tuontiin on tullut soveltaa tulliliitosta huolimatta kolmansista maista tuleviin tuotteisiin sovellettavaa lainsäädäntöä. Tämän vuoksi polkupyörien alkuperällä ei sinänsä ole merkitystä yleisen tullin kannalta. Polkupyöristä on siten tullut määrätä maksettavaksi yleinen tulli ja arvonlisävero.
Tullinkorotus
Yhtiö on antanut osittain virheelliset tulli-ilmoitukset. Maahantuontiveroja on siten tullilain 31 §:n 1 momentin nojalla voitu korottaa. Hallinto-oikeus katsoo, että korotusta ei kuitenkaan ole tullut määrätä 3 kohdan vaan 2 kohdan nojalla eikä 10 %:ia suurempana.
Oikeudenkäyntikulut
Valitus on osittain hyväksytty ja osittain hylätty. Asiassa ei kuitenkaan ole pidettävä kohtuuttomana, että yhtiö joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Pirjo Järvenpää, joka on myös esitellyt asian, ja Tero Leskinen.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A Oyj on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Tullin päätökset kumotaan. Lisäksi Tulli on velvoitettava korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:
Tavarat on luovutettu vapaaseen liikkeeseen Turkissa. Euroopan yhteisön ja Turkin tulliyhteistyökomitean päätöksen nro 1/2006 16 artiklan 6 kohdan mukaiset oikeudelliset edellytykset A.TR.-tavaratodistusten hylkäämiselle eivät ole täyttyneet. Lisäksi hallinto-oikeuden päätöksessä on ilmeinen virhe, koska siinä vaaditaan maahantuojaa esittämään lisätodisteita, joita tulliliiton sopimuksessa ei vaadita. Mikäli korkein hallinto-oikeus katsoo A.TR.-tavaratodistusten hylkäämisen edellytyksien täyttyneen, jälkikantopäätökset tulee kumota sillä perusteella, ettei yhtiötä voida asettaa vastuuseen toimivaltaisen viranomaisen tekemästä virheestä tullikoodeksin 119 artiklan nojalla.
A Oyj:n tilaamat polkupyörät on valmistettu sisäisen jalostuksen menettelyssä Turkissa, josta pyörät on luovutettu vapaaseen liikkeeseen Turkissa ennen niiden myyntiä yhtiölle. Turkin tullin 25.11.2014 antaman selvityksen mukaan B on maksanut tullia polkupyörien osista, kun pyörät on luovutettu sisäisen jalostuksen menettelystä vapaaseen liikkeeseen Turkissa. Luovutus vapaaseen liikkeeseen sisäisen jalostuksen menettelystä on siten tapahtunut säännösten mukaisesti. Turkin tulli on myöntänyt viennin yhteydessä B:lle A.TR.-tavaratodistukset, jotka ovat edellytyksenä tavaroiden tullittomuudelle unionin alueelle tuotaessa. A Oyj on toimittanut kyseiset todistukset Suomen tullille, eikä todistusten olemassaoloa ole kiistetty.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan viejämaan laillisesti tekemät päätelmät ja arviot alkuperätodistuksista tai A.TR.-tavaratodistuksista sitovat lähtökohtaisesti tuojajäsenvaltion viranomaisia, koska hallinnollisen yhteistyön järjestelmä perustuu keskinäiseen luottamukseen tuojajäsenvaltioiden viranomaisten ja viejävaltion viranomaisten välillä (esimerkiksi tuomiot asioissa Afasia Knits, C-409/10, ja Brita, C-386/08).
Turkin tulli on nimenomaisesti 13.3.2012 antamassaan selvityksessä todennut, että A.TR.-tavaratodistukset ovat aitoja ja todistuksilla varustetut tavarat ovat vapaassa liikkeessä Turkissa. Turkin tulli ei ole myöskään viimeisessä 25.11.2014 antamassaan selvityksessä kyseenalaistanut A.TR.-tavaratodistuksien oikeellisuutta. Turkin tullin päätelmät sitovat Suomen tullia. Näin ollen A.TR.-tavaratodistusten hylkäämiselle ei ole oikeudellisia perusteita ja jälkikantopäätökset on kumottava.
Tulliasiamies on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:
Suomen tulli on pyytänyt Turkin viranomaisilta dokumentteja vienneistä Turkista Suomeen. Pyyntö on tehty kolmesta Suomessa esitetystä A.TR. -tavaratodistuksesta. Suomen tulli on nimenomaisesti pyytänyt saada sellaiset asiakirjat, joista käy ilmi, onko kysymyksessä olevat tavaraerät tullattu Turkissa vapaaseen liikkeeseen, tai jos niitä ei ole tullattu vapaaseen liikkeeseen, mihin muuhun tullimenettelyyn tavaraerät on mahdollisesti asetettu niiden saapuessa Turkkiin. Lisäksi on pyydetty vienti-ilmoitukset, joilla valmiit polkupyörät on lähetetty Turkista Suomeen.
Vientitullauksista käy riidattomasti ilmi, että polkupyörät on jälleenviety sisäisen jalostuksen menettelystä menettelykoodilla 3151. Kyseisen menettelykoodin käyttäminen tarkoittaa sitä, että polkupyörissä on käytetty muualta Turkkiin vietyjä osia. Suspensiojärjestelmässä tullittomuuteen ei ole mahdollista yhdistää A.TR.-tavaratodistuksen perusteella vientimaassa myönnettävää tullietuuskohtelua. Polkupyörät eivät ole voineet olla tullioikeudelliselta asemaltaan vapaassa liikkeessä Turkissa olleita tavaroita.
Asiassa ei ole käytettävissä asiakirjoja tai tietoja, jotka osoittaisivat, että Turkissa olisi kannettu tuonti-ilmoitusten mukaiset tullit täysimääräisesti lopullisina tulleina tai että polkupyörien valmistamiseen käytetyt kolmansista maista tuodut osat olisivat olleet vapaassa liikkeessä Turkissa. Päinvastoin asiassa on käynyt ilmi, että tavaroista on Turkkiin suoritettu ainoastaan eräänlainen tasoitustulli, joka on ollut suuruudeltaan vain murto-osa säädetyistä maahantuontiveroista. Suomen tulliviranomaiset eivät myöskään ole saaneet Turkin tulliviranomaisilta vastausta siihen, onko tasoitustulli palautettu maksuvelvolliselle sen jälkeen, kun tuotteet on viety Turkista.
Muutoksenhakija ei ole kyennyt esittämään mitään selvitystä siitä, että kolmansista maista Turkkiin tuoduista osista olisi maksettu täysi tulli ja että polkupyörät osineen olisivat olleet unionin tullialueelle tuotaessa tullioikeudelliselta asemaltaan vapaassa liikkeessä olevia tavaroita toisin kuin vienti-ilmoituksissa on ilmoitettu. Näin ollen tavaroiden Turkista Suomeen tapahtuneeseen tuontiin on tullut soveltaa tulliliitosta huolimatta kolmansista maista tuleviin tuotteisiin sovellettavaa lainsäädäntöä ja sopimusmääräyksiä. Siten niiden tuonnista Suomeen on tullut määrätä maksettavaksi yleinen tulli ja maahantuonnin arvonlisävero.
A Oyj on antanut vastaselityksen ja esittänyt oikeudenkäyntikulujen määrää koskevan selvityksen.
Vastaselitys ja oikeudenkäyntikulujen määrää koskeva selvitys on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oyj:lle valitusluvan ja tutkii asian.
1. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Tullin päätökset kumotaan valituksenalaisilta osin.
Tulli palauttaa yhtiölle liikaa maksetun yleisen tullin ja tullinkorotuksen laillisine korkoineen.
2. Suomen valtio / Tulli velvoitetaan korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa ja hallinto-oikeudessa yhteensä 19 650 eurolla.
Perustelut
1. Pääasiaratkaisu
1.1. Asiassa merkityksellisiä säännöksiä
Tulliliiton viimeisen vaiheen aloittamisesta annetun EY–Turkki-assosiointineuvoston päätöksen N:o 1/95 (peruspäätös) ensimmäisessä luvussa säädetään tavaroiden vapaasta liikkuvuudesta ja kauppapolitiikasta.
Päätöksen 3 artiklan 1 kohdan ensimmäisen luetelmakohdan mukaan ensimmäistä lukua sovelletaan tavaroihin, jotka on valmistettu yhteisössä tai Turkissa, mukaan lukien tavarat, jotka on kokonaan tai osittain valmistettu tai tuotettu kolmansista maista tulevista tuotteista, jotka ovat vapaassa liikkeessä yhteisössä tai Turkissa, ja toisen luetelmakohdan mukaan tavaroihin, jotka tulevat kolmansista maista ja ovat vapaassa liikkeessä yhteisössä tai Turkissa.
Saman artiklan 2 kohdan mukaan kolmansista maista tulevien tuotteiden katsotaan olevan yhteisössä tai Turkissa vapaassa liikkeessä, jos tuontimuodollisuudet on täytetty ja tuotteista on yhteisössä tai Turkissa kannettu niille määrätyt tullit tai vaikutukseltaan vastaavat maksut eikä näitä tulleja tai maksuja ole kokonaan tai osittain palautettu.
Saman artiklan 4 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan mainittua lukua sovelletaan myös tavaroihin, jotka on valmistettu tai tuotettu yhteisössä tai Turkissa ja joiden valmistukseen on käytetty kolmansista maista tulevia tuotteita, jotka eivät ole vapaassa liikkeessä yhteisössä tai Turkissa. Toisen alakohdan mukaan näitä määräyksiä ei kuitenkaan sovelleta kyseisiin tavaroihin (oikeastaan: näitä määräyksiä sovelletaan kyseisiin tavaroihin vain), jos tuontimuodollisuudet on täytetty ja tuotteista on valtiossa, josta tuotteet viedään, kannettu niiden valmistuksessa käytetyistä kolmansista maista tuleville tuotteille määrätyt tullit tai vaikutukseltaan vastaavat maksut.
Saman artiklan 5 kohdan mukaan, jos jäsenvaltiossa, josta tuotteet viedään, ei noudateta 4 kohdan toisen alakohdan määräyksiä, 4 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettujen tavaroiden ei katsota olevan vapaassa liikkeessä ja valtion, johon tuotteet tuodaan, on tämän vuoksi sovellettava kolmansista maista tuleviin tuotteisiin sovellettavaa tullilainsäädäntöä.
Päätöksen 29 artiklan mukaan sopimuspuolten hallintoviranomaisten tulliasioita koskevassa molemminpuolisessa avunannossa noudatetaan liitteessä 7 olevia määräyksiä, jotka yhteisön osalta käsittävät yhteisön toimivaltaan kuuluvat asiat.
EY–Turkki-assosiaationeuvoston päätöksen N:o 1/95 soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä annetun Euroopan yhteisön ja Turkin tulliyhteistyökomitean päätöksen N:o 1/2006 (tulliyhteistyökomitean päätös) 4 artiklan 1 kohdan mukaan peruspäätöksen 3 artiklan 4 kohtaa sovellettaessa tuontimuodollisuuksien katsotaan tulleen täytetyiksi viejävaltiossa, kun kyseisten tavaroiden vapaan liikkeen mahdollistava asiakirja on vahvistettu.
Tulliyhteistyökomitean päätöksen toiseen lukuun sisältyvät tavaroiden liikkumiseen liittyvää hallinnollista yhteistyötä koskevat säännökset.
Toiseen lukuun sisältyvän 5 artiklan mukaan peruspäätöksessä annettujen vapaata liikettä koskevien säännösten täytäntöönpanon kannalta välttämättömien edellytysten täyttyminen on osoitettava todistusasiakirjalla, jonka Turkin tai jäsenvaltion tulliviranomaiset antavat viejän pyynnöstä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 11 ja 17 artiklan soveltamista.
Toiseen lukuun sisältyvän 6 artiklan 1 kohdan mukaan edellä 5 artiklassa tarkoitettu todistusasiakirja on A.TR.-tavaratodistus. Tällaisen lomakkeen malli on liitteessä I.
Toiseen lukuun sisältyvän 16 artiklan 1 kohdan mukaan A.TR.-tavaratodistusten jälkitarkastus tehdään pistokokein tai aina silloin, kun tuojavaltion tulliviranomaisilla on perusteltua aihetta epäillä todistusten aitoutta, tavaroiden tullioikeudellista asemaa tai muiden peruspäätöksessä tai mainitussa päätöksessä säädettyjen vaatimusten täyttymistä.
Saman artiklan 2 kohdan mukaan sovellettaessa 1 kohdan säännöksiä tuojavaltion tulliviranomaisten on palautettava viejävaltion tulliviranomaisille A.TR.-tavaratodistus ja kauppalasku, jos se on esitetty, tai näiden asiakirjojen jäljennökset ja esitettävä tarvittaessa perusteet tiedustelulleen. Jälkitarkastuspyynnön tueksi on toimitettava kaikki asiakirjat ja tiedot, joiden perusteella A.TR.-tavaratodistuksessa olevia tietoja voidaan epäillä virheellisiksi.
Saman artiklan 3 kohdan mukaan tarkastuksen tekevät viejävaltion tulliviranomaiset. Tätä varten niillä on oikeus vaatia todistusaineistoa ja tarkastaa viejän kirjanpitoaineistoa tai tehdä muita tarpeellisiksi katsomiaan tarkastuksia.
Saman artiklan 5 kohdan mukaan tarkastuksen tulokset on ilmoitettava tarkastusta pyytäneille tulliviranomaisille mahdollisimman pian. Näistä tuloksista on käytävä selvästi ilmi, ovatko asiakirjat aitoja, voidaanko kyseisten tavaroiden katsoa olevan vapaassa liikkeessä tulliliitossa ja täyttävätkö tavarat muut peruspäätöksen ja tulliyhteistyökomitean päätöksen vaatimukset.
Saman artiklan 6 kohdan mukaan, jos perustellun epäilyn tapauksessa vastausta ei ole saatu kymmenen kuukauden kuluessa tarkastuspyynnön päivämäärästä tai vastauksessa annettujen tietojen perusteella ei voida päätellä, ovatko kyseiset asiakirjat aitoja tai mikä on tavaroiden tosiasiallinen tullioikeudellinen asema, tarkastusta pyytäneiden tulliviranomaisten on, poikkeuksellisia olosuhteita lukuun ottamatta, evättävä peruspäätöksessä annettujen vapaata liikettä koskevien säännösten mukainen kohtelu.
Toiseen lukuun sisältyvän 18 artiklan 1 kohdan mukaan, jos 16 artiklassa säädetyistä tarkastusmenettelyistä syntyy riita, jota tarkastusta pyytävät tulliviranomaiset ja sen tekemisestä vastuussa olevat tulliviranomaiset eivät pysty keskenään sopimaan, tai jos syntyy kysymys mainitun päätöksen tulkinnasta, asia on saatettava tulliyhteistyökomitean ratkaistavaksi.
Päätöksen liitteessä I on esitetty malli A.TR.-tavaratodistuksesta. Todistuksen kääntöpuolella on lomake sekä tarkastuspyynnön tekemistä että tarkastustulosten ilmoittamista varten.
1.2. Asian vaiheet ja saatu selvitys
A Oyj on tuonut Turkista polkupyöriä. Polkupyörät on valmistettu Turkissa sisäisen jalostuksen menettelyssä kolmansista maista tuoduista osista. Yhtiö on käyttänyt tuonneissa suoraa edustusta, ja polkupyörät on tullattu tullivapaasti Turkin tulliviranomaisen vientien 23.12.2010, 17.2.2011 ja 2.3.2012 yhteydessä antamien A.TR.-tavaratodistusten perusteella.
Tulli on 13.5.2011 tehnyt Turkin tulliviranomaiselle virka-apupyynnön tarkoituksenaan selvittää A Oyj:n Turkista tuomien polkupyörien alkuperämaa, koska tavaroiden alkuperätodistus olisi tullut esittää tulliselvityksen yhteydessä. Virka-apupyynnössä on viitattu peruspäätöksen 29 artiklaan ja päätöksen liitteeseen 7 sisältyviin molemminpuolista avunantoa koskeviin määräyksiin. Tulli on pyytänyt Turkin tulliviranomaista toimittamaan todisteet polkupyörien turkkilaisesta alkuperästä. Virka-apupyynnön liitteenä on ollut 24 A.TR.-tavaratodistusta. Kyseiset tavaratodistukset eivät ole liittyneet niihin tuonteihin, joista nyt käsillä olevassa asiassa on kysymys.
Tulli on 13.11.2012 suorittanut yritystarkastuksen A Oyj:n ostoagenttina toimineessa C Oy:ssä ja tämän jälkeen 18.12.2012 A Oyj:ssä. Tarkastuksilla on pyritty selvittämään Turkista ja Indonesiasta tuotujen polkupyörien alkuperää.
Tulli on 16.11.2012 tehnyt Turkin tulliviranomaiselle peruspäätöksen 29 artiklan mukaisen virka-apupyynnön, jossa on pyydetty toimittamaan asiakirjat, jotka ovat koskeneet polkupyörän osien tuontia Turkkiin ja joista selviää, onko polkupyörän osat tällöin tullattu Turkissa vapaaseen liikkeeseen vai onko ne asetettu johonkin toiseen tullimenettelyyn. Lisäksi Turkin tulliviranomaista on pyydetty toimittamaan tullauspäätökset tavaroiden viennistä Suomeen. Tulli on yksilöinyt pyydettävät asiakirjat kolmella A.TR.-tavaratodistuksella, yhdellä kutakin vientiä 23.12.2010, 17.2.2011 ja 2.3.2012 kohden. Nämä A.TR.-tavaratodistukset ovat olleet pyynnön liitteenä. Oikeudenkäyntiasiakirjoista ei ilmene, että muita kyseisiin vienteihin liittyviä A.TR.-tavaratodistuksia olisi toimitettu Turkin tulliviranomaiselle.
Turkin tulliviranomainen on virka-apupyyntöön antamassaan vastauksessa 13.3.2012 ilmoittanut, että kyseiset kolme A.TR.-tavaratodistusta on todennettu. Vastauksen mukaan tavaratodistukset täsmäävät Turkin tulliviranomaisen asiakirjoihin ja vientimuodollisuudet on toteutettu voimassa olevan lainsäädännön mukaisesti. Vastauksensa liitteenä Turkki on toimittanut vienti-ilmoitukset liitteineen.
Turkin tulliviranomaisen toimittamien tulli-ilmoitusten perusteella vientiin 23.12.2010 on liittynyt yhteensä kuusi A.TR.-tavaratodistusta (L0636796–800 ja L0645460), vientiin 17.2.2011 yhteensä kymmenen A.TR.-tavaratodistusta (L0644405–14) ja vientiin 2.3.2012 yhteensä seitsemän AT.R.-tavaratodistusta (N0160728–34). Oikeudenkäyntiasiakirjoista löytyvät kopiot näiden 23 AT.R.-tavaratodistuksen etupuolesta.
Tulli on 25.4.2013 tehnyt Turkin tulliviranomaiselle uuden virka-apupyynnön, jossa on pyydetty toimittamaan vienti-ilmoitukseen 2.3.2012 liittyvät kauppalaskut. Lisäksi Turkin tulliviranomaisia on pyydetty toimittamaan proformalaskut ja/tai kauppalaskut, jotka liittyvät polkupyörän osien maahantuontiin Turkkiin ja niiden asettamiseen sisäisen jalostuksen menettelyyn, sekä alkuperätodistukset, jotka on esitetty tuonnin yhteydessä Turkkiin. Pyynnön liitteenä on ollut kyseinen vienti-ilmoitus.
Turkin tulliviranomainen on virka-apupyyntöön antamassaan vastauksessa 13.8.2013 toimittanut kansiollisen Tullin pyytämiä kauppalaskuja.
Tulli on 11.11.2013 tehnyt jälkikantopäätökset A Oyj:ssä ja C Oy:ssä suoritetuista yritystarkastuksista laadittujen kertomusten perusteella. Jälkikantopäätöksillä A Oyj:n maksettavaksi on määrätty vienneillä 23.12.2010, 17.2.2011 ja 2.3.2012 Turkista Suomeen tuoduista polkupyöristä yleistä tullia ja tullin korotusta.
A Oyj on valittanut Tullin jälkikantopäätöksistä Helsingin hallinto-oikeuteen. Valituksen vireillä ollessa Tulli on 9.6.2014 tehnyt Turkin tulliviranomaiselle virka-apupyynnön koskien vienti-ilmoitusten kohtaa 47 (verolaskelma). Virka-apupyynnössä on kysytty, mitä verolaskelmalla ilmoitettu koodi 61 tarkoittaa, mikä on ollut maksutapa ”P” ja onko verolaskelmalla ilmoitettu määrä palautettu viejäyhtiölle, kun tavarat on viety Turkista. Lisäksi on kysytty vienti-ilmoituksen kohtaan 46 (tilastoarvo) liittyen, millä valuutalla tilastoarvo on ilmoitettu ja mitä eriä se sisältää. Virka-apupyynnön liitteenä ovat olleet kyseiset kolme vienti-ilmoitusta 23.12.2010, 17.2.2011 ja 2.3.2012 sekä niihin liittyneet veronkantotositteet.
Turkin tulliviranomainen on virka-apupyyntöön antamassaan vastauksessa 25.11.2014 ilmoittanut, että verolaskelmalla ilmoitettu koodi 61 on koodi tasoitustullille, ilmoitettu määrä kannettu vero ja ”P” lyhenne käteismaksusta. Lisäksi Turkin tulliviranomainen on ilmoittanut kohtaan 46 liittyen, että tilastoarvo on kokonaiskauppasumma muutettuna USD-FOB-arvoksi.
Tulli on 15.12.2014 toimittanut hallinto-oikeudelle jälkikantopäätöksiä koskevan valitusasian käsittelyn yhteydessä lisälausunnon Turkin tulliviranomaisen vastauksen johdosta. Lausunnossaan Tulli on todennut käsityksenään, että Turkin kantama tasoitustulli on ollut sisäiseen suspensiomenettelyyn liittyvä maksu, joka ei vastaa normaalia tullin määrää, vaan on lähempänä kolmansista maista tuoduista osista maksettua tullin määrää. Kiinalaista alkuperää olevista polkupyörän osista olisi kuitenkin tullut maksaa polkumyyntitullia, eikä tavaroita ole siten voitu luovuttaa vapaaseen liikkeeseen kannetulla veron määrällä.
Helsingin hallinto-oikeus on 2.11.2015 antamallaan päätöksellä kumonnut jälkikantopäätökset ja palauttanut asian Tullille uudelleen käsiteltäväksi, koska jälkikantopäätöksiä ei ollut asianmukaisesti perusteltu ja koska asiassa oli saatu sekä A Oyj:n että Tullin toimesta sellaista uutta selvitystä, joka ei ole ollut Tullin käytettävissä jälkikantopäätöksiä tehtäessä.
Tulli on asiaa uudelleen käsiteltyään tehnyt 8.4.2016 ja 15.4.2016 uudet päätökset, joilla jälkikantopäätökset on perusteltu uudelleen. Tulli on katsonut, että A.TR.-tavaratodistuksia ei voida hyväksyä, koska polkupyörät on asetettu Turkissa vientimenettelyyn 3151 (sisäisessä jalostuksessa olevan tavaran jälleenvienti). Tullinpalautuspäätöksillä on muutettu tullausarvoja siten, että ne vastaavat alkuperäisillä tullauksilla esitettyjä määriä.
Helsingin hallinto-oikeus on 24.9.2018 antamallaan valituksenalaisella päätöksellä, siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, alentanut tullinkorotuksen 30 prosentista 10 prosenttiin ja muilta osin hylännyt yhtiön valituksen sekä oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.
1.3. Oikeudellinen arviointi ja lopputulos
Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, onko Tulli voinut jälkikäteen kantaa A Oyj:ltä yleistä tullia ja tullinkorotusta polkupyöristä, jotka on valmistettu Turkissa kolmansista maista tuoduista osista ja jotka yhtiö on vuosina 2010–2012 tuonut tullitta Turkista Suomeen. Asiassa ei ole kysymys Tullin yhtiöltä jälkikäteen kantamasta maahantuonnin arvonlisäverosta.
Euroopan unionin ja Turkin väliseen tulliliittoon perustuvasta tavaroiden vapaasta liikkuvuudesta säädetään peruspäätöksessä n:o 1/95 ja tavaroiden liikkumiseen liittyvästä hallinnollisesta yhteistyöstä tulliyhteistyökomitean päätöksessä n:o 1/2006. Peruspäätöksen 3 artiklan 4 kohdan mukaan tavaroiden vapaata liikkuvuutta koskevia säännöksiä sovelletaan viejävaltiossa valmistettuihin tavaroihin, joiden valmistuksessa on käytetty kolmansista maista tuotuja tuotteita, mikäli viejävaltio on kantanut näistä kolmansista maista tulleista tuotteista niille määrätyt tullit tai vaikutukseltaan vastaavat maksut. Tulliyhteistyökomitean päätöksen 5 artiklan ja 6 artiklan 1 kohdan mukaan peruspäätöksessä säädettyjen tavaroiden vapaata liikkuvuutta koskevien edellytysten täyttyminen osoitetaan viejävaltion tulliviranomaisen antamalla A.TR.-tavaratodistuksella.
A Oyj on nyt kysymyksessä olevien tuontien yhteydessä esittänyt polkupyöristä Turkin tulliviranomaisen antamat A.TR.-tavaratodistukset. Asiassa on siten arvioitava, onko Tulli voinut hylätä nämä todistukset ja evätä polkupyöriltä Euroopan unionin ja Turkin väliseen tulliliittoon perustuvan tullietuuskohtelun.
Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A.TR.-tavaratodistusten jälkikäteinen tarkastaminen tapahtuu menettelyssä, josta säädetään tulliyhteistyökomitean päätöksen 16 artiklassa. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että tavaratodistusten jälkitarkastusmenettely perustuu viejävaltion ja tuojavaltion väliseen tehtävänjakoon, keskinäiseen luottamukseen sekä tarkastustulosten vastavuoroiseen tunnistamiseen (esimerkiksi unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-386/08, Brita, tuomion 61 ja 62 kohta, asiassa C-23/04–C-25/04, Sfakianakis, tuomion 21 kohta, ja asiassa C-574/17 P, komissio vs. Combaro, tuomion 50 ja 51 kohta).
Tulliyhteistyökomitean päätöksen 16 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaan silloin, kun tuojavaltion tulliviranomaisilla on perusteltua aihetta epäillä todistusten aitoutta, tavaroiden tullioikeudellista asemaa tai muiden peruspäätöksessä tai mainitussa päätöksessä säädettyjen vaatimusten täyttymistä, niiden on palautettava viejävaltion tulliviranomaisille A.TR.-tavaratodistus ja kauppalasku, jos se on esitetty, tai näiden asiakirjojen jäljennökset ja esitettävä tarvittaessa perusteet tiedustelulleen. Jälkitarkastuspyynnön tueksi on toimitettava kaikki asiakirjat ja tiedot, joiden perusteella A.TR.-tavaratodistuksessa olevia tietoja voidaan epäillä virheellisiksi. Jälkitarkastuspyyntöä varten tuojavaltion viranomaisten tulee täyttää ja allekirjoittaa A.TR.-tavaratodistuksen 14 kohta sekä palauttaa kyseinen todistus tai sen jäljennös viejävaltion tulliviranomaisille.
Unionin tuomioistuin on yhdistetyissä asioissa C-23/04–C-25/04, Sfakianakis, antanut tuomion, joka on koskenut unionin ja Unkarin välisessä tulliliitossa noudatettavaa EUR.1-tavaratodistuksen jälkitarkastusmenettelyä. Tulliyhteistyökomitean päätöksen 16 artiklassa tarkoitettu menettely vastaa kyseistä menettelyä. Unionin tuomioistuin on todennut, että jälkitarkastuksen suorittavat viejämaan tulliviranomaiset, joilla on tätä varten oikeus vaatia todistusaineistoa ja tehdä kaikki tarpeelliseksi katsomansa tarkastukset (22 kohta). Tuomion mukaan kyseinen järjestelmä voi toimia vain silloin, kun tuojamaan tulliviranomainen tunnustaa viejämaan viranomaisten lainmukaisesti tekemät arvioinnit (23 kohta). Jälkitarkastusta pyytäneet tulliviranomaiset voivat evätä etuusmenettelyn ainoastaan kyseisen Eurooppa-sopimuksen pöytäkirjan 32 artiklan 6 kohdassa, jota tulliyhteistyökomitean päätöksen 16 artiklan 6 kohta vastaa, määrätyillä edellytyksillä eli silloin, jos epäilyyn aihetta antaneessa tapauksessa vastausta ei ole saatu kymmenen kuukauden kuluessa tarkastuspyynnön päivämäärästä tai saadussa vastauksessa ei ole riittävästi tietoja (38 kohta).
Tästä seuraa, että viejämaan viranomaisten sääntöjenmukaisesti antamat todistukset ovat päteviä ja niillä on pöytäkirjassa määrätyt vaikutukset niin kauan kuin kyseisen maan toimivaltaiset hallintoviranomaiset tai tuomiovaltaa käyttävät viranomaiset eivät ole peruuttaneet tai kumonneet niitä (39 kohta). Tuojamaan tulliviranomaiset eivät voi tässä järjestelmässä yksipuolisesti todeta viejämaan tulliviranomaisten sääntöjenmukaisesti antamaa tavaratodistusta pätemättömäksi, minkä lisäksi jälkitarkastuksen tulokset sitovat näitä viranomaisia (49 kohta).
Saadun selvityksen perusteella Tulli ei ole tehnyt tulliyhteistyökomitean päätöksen 16 artiklan 2 kohdan mukaista jälkitarkastuspyyntöä Turkin tulliviranomaisille. Tulli on sen sijaan suorittamiensa yritystarkastusten yhteydessä ryhtynyt jälkikäteen tutkimaan A Oyj:n tuomien polkupyörien tullioikeudellista asemaa. Tätä tarkoitusta varten se on pyytänyt Turkin tulliviranomaiselta asiakirjaselvitystä peruspäätöksen liitteen 7 mukaisessa virka-apumenettelyssä. Saamansa asiakirjaselvityksen perusteella Tulli on päätynyt katsomaan, etteivät polkupyörät ole olleet vapaassa liikkeessä, ja hylännyt Turkin tulliviranomaisen niille vahvistamat A.TR.-tavaratodistukset.
Kun otetaan huomioon, että Tulli ei ole tehnyt Turkin tulliviranomaiselle tulliyhteistyökomitean päätöksen 16 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua jälkitarkastuspyyntöä eikä näin ollen noudattanut tulliyhteistyökomitean päätöksen 16 artiklassa tarkoitettua menettelyä, sanotusta päätöksestä ja unionin tuomioistuimen asiaa koskevasta oikeuskäytännöstä seuraa, että se ei ole voinut hylätä Turkin tulliviranomaisen vientien 23.12.2010, 17.2.2011 ja 2.3.2012 yhteydessä polkupyörille antamia A.TR.-tavaratodistuksia. Koska sanotuilla todistuksilla on siten ollut tulliyhteistyökomitean päätöksen mukaiset oikeusvaikutukset ja koska kyseiset polkupyörät ovat täten olleet vapaassa liikkeessä, Tulli ei ole voinut evätä polkupyöriltä unionin ja Turkin väliseen tulliliittoon perustuvaa tullietuuskohtelua. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden ja Tullin päätökset on kumottava valituksenalaisilta osin.
Asian näin ratketessa ei ole tarpeen A Oyj:n toissijaisen vaatimuksen perusteella arvioida, olisiko yhtiöllä ollut tullikoodeksin 119 artiklan nojalla oikeus siihen, ettei tuontitulleja jälkikäteen kanneta.
2. Oikeudenkäyntikulujen korvausta koskeva ratkaisu
Hallintolainkäyttölain (586/1996) 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.
Kun otetaan huomioon korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos ja että oikeudenkäynnin on katsottava aiheutuneen Tullin virheellisestä menettelystä, olisi kohtuutonta, jos A Oyj joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Yhtiö voi arvonlisäverolain 102 §:n nojalla vähentää oikeudenkäyntikuluihinsa sisältyvän arvonlisäveron, eikä asian käsittelystä korkeimmassa hallinto-oikeudessa peritä oikeudenkäyntimaksua tuomioistuinmaksulain 9 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla. Tämän vuoksi yhtiön oikeudenkäyntikuluvaatimus on hylättävä arvonlisäveron osuutta ja korkeimman hallinto-oikeuden oikeudenkäyntimaksua koskevilta osin ja Tulli on velvoitettava korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.
Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Janne Aer, Vesa-Pekka Nuotio ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.
Äänestyslausunto
Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Leena Äärilä yhtyi:
”Kuten enemmistö, myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hyväksyn A Oyj:n valituksen seuraavin perustein:
Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, onko Tulli voinut jälkikäteen kantaa yhtiöltä yleistä tullia ja tullinkorotusta polkupyöristä, jotka on valmistettu Turkissa ainakin osittain kolmansista maista tuoduista osista ja jotka yhtiö on vuosina 2010–2012 tuonut tullitta Turkista Suomeen.
Tullin menettelystä
Enemmistön perusteluissa esitetyn mukaisesti Tulli on Turkin tullin antamiin kolmeen AT.R.-todistukseen ja peruspäätöksen 1/95 29 artiklaan ja liitteeseen 7 viitaten 16.11.2012 pyytänyt Turkin tullia lähettämään muu ohella ne vienti-ilmoitukset, joilla tavarat on toimitettu Suomeen. Turkin Tulli on vastauksessaan toimittanut Suomen Tullille ne kolme vienti-ilmoitusta, joilla AT.R.-todistusten mukaiset viennit on ilmoitettu Suomeen tuotaviksi. Näillä vienti-ilmoituksilla on ilmoitettu kaikki nyt kysymyksessä olevien AT.R.-todistusten mukaiset viennit. Turkin Tulli on vastauksessaan ilmoittanut todetuksi, että kyseiset AT.R.-todistukset vastaavat heillä olevia asiakirjoja ja että liiketapahtumat on suoritettu voimassa olevan lainsäädännön mukaisesti. Koska kaikki nyt kysymyksessä olevat AT.R.-todistukset on ilmoitettu näillä kolmella vienti-ilmoituksella, asiassa ei ole ollut syytä epäillä, ettei menettely näiden kaikkien todistusten osalta olisi ollut sama.
Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa Suomen Tulli ei virka-apupyynnössään 16.11.2012 ole viitannut tulliyhteistyökomitean päätöksen 1/2006 16 artiklan 2 kohtaan eikä ole nimenomaisesti pyytänyt Turkin tullia vahvistamaan AT.R.-todistusten oikeellisuutta. Turkin tullin antamasta vastauksesta ilmenee kuitenkin, että se on ymmärtänyt Suomen Tullin lähettämän virka-apupyynnön pyynnöksi tehdä tämä tarkastus, koska se on vastauksessaan ottanut tähän kantaa todeten siinä edellä esitetyllä tavalla.
Kun Suomen Tulli on toimittanut mainitut AT.R.-todistukset tai niiden jäljennökset Turkin tullille ja Turkin tulli on vastauksessaan ottanut kantaa niiden oikeellisuuteen ja tämän vastuksen on katsottava kattaneen kaikki vienti-ilmoitusten sisältämät AT.R.-todistukset, katson, että asiassa ei edellä mainitusta muodollisesta puutteellisuudesta huolimatta ole tapahtunut sellaista menettelyvirhettä, että Tullin päätökset olisi tällä perusteella kumottava.
Tullin oikeus tutkia AT.R.-todistusten oikeellisuutta
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että tavaratodistusten jälkitarkastusmenettely perustuu viejävaltion ja tuojavaltion väliseen tehtävänjakoon, keskinäiseen luottamukseen sekä tarkastustulosten vastavuoroiseen tunnistamiseen (esimerkiksi unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-386/08, Brita, tuomion 61 ja 62 kohta, asiassa C-23/04–C-25/04, Sfakianakis, tuomion 21 kohta, ja asiassa C-574/17 P, komissio vs. Combaro, tuomion 50 ja 51 kohta).
Tulliyhteistyökomitean päätöksen 1/2006 16 artiklan 5 kohdan mukaan viejävaltion tarkastuksen tuloksista on käytävä selvästi ilmi, ovatko asiakirjat aitoja, voidaanko kyseisten tavaroiden katsoa olevan vapaassa liikkeessä tulliliitossa ja täyttävätkö tavarat muut peruspäätöksen ja tulliyhteistyökomitean päätöksen vaatimukset. Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-386/08, Brita, koski muun ohella EY-Israel assosiaatiosopimuksen tulkintaa. Mainitun sopimuksen 32 artikla on sisältänyt vastaavat säännökset kuin päätöksen 1/2006 16 artiklan säännökset. Tuomiosta ilmenee, että jos viejävaltion tarkastuksen suorittaneet viranomaiset eivät ole antaneet tarkkaa vastausta tai joltain osin vastausta ei ole annettu, viejävaltion viranomaisen vahvistus, jonka mukaan kyseessä oleviin tavaroihin sovelletaan assosiaatiosopimukseen perustuvaa etuuskohtelua, ei sido tuontivaltion viranomaisia (tuomion 65-67 kohta).
Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa Turkin tulli ei ole vastauksessaan suoraan vahvistanut, että tavarat ovat olleet Turkissa vapaassa liikkeessä. Näissä oloissa katson, että Suomen Tullilla on ollut oikeus itse arvioida AT.R.-todistusten oikeellisuutta ja siis sitä, ovatko tavarat olleet Turkissa vapaassa liikkeessä.
Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, onko Tulli voinut jälkikantopäätöksissään katsoa, että tavarat eivät ole olleet Turkissa vapaassa liikkeessä.
Jälkikantopäätösten perustelujen arviointi
Tulli on päätöksensä perusteluissa todennut, että polkupyörät on jälleenviety Turkista sisäisen jalostuksen suspensiomenettelystä menettelykoodilla 3151. Tulli on lisäksi todennut, että tavaranhaltijalle/asiamiehelle annetusta tilaisuudesta huolimatta tavaranhaltija/asiamies ei ole pystynyt esittämään tuontitullausilmoituksia, joissa puheena olevat tavarat olisi tullattu Turkissa vapaaseen liikkeeseen. Päätöksen mukaan tavaranhaltija/asiamies ei ole luotettavalla tavalla pystynyt osoittamaan, että maahantuoduista tavaroista olisi maksettu maahantuontiverot Turkissa.
Asiassa on riidatonta, että polkupyörät on Turkissa koottu sisäisen jalostuksen menettelyssä. Peruspäätöksen N:o 1/95 3 artiklan 4 kohdan mukaisesti tavaroiden kauppapolitiikkaa ja vapaata liikkuvuutta koskevaa lukua sovelletaan myös Turkissa valmistettuihin tavaroihin, joihin käytetään kolmansista maista tulevia tuotteita, jotka eivät ole olleet Turkissa vapaassa liikkeessä, kunhan tuontimuodollisuudet on täytetty ja tuotteista on Turkissa maksettu tuotteille määrätyt tullit. On kiistatonta, että säännöksessä tuotteilla, joista tullit on maksettu, tarkoitetaan kolmansista maista tulleita tuotteita.
Tulliyhteistyökomitean päätöksen 1/2006 4 artiklan 1 kohdan mukaan peruspäätöksen 3 artiklan 4 kohtaa sovellettaessa tuontimuodollisuuksien katsotaan tulleen täytetyksi viejävaltiossa, kun kyseisten tavaroiden vapaan liikkeen mahdollistava asiakirja on vahvistettu, ja 2 kohdan mukaan 1 kohdassa tarkoitettu vahvistaminen aiheuttaa tuontitullivelan syntymisen. Artiklan 3 kohdan mukaan 2 kohdassa tarkoitetun tullivelan katsotaan syntyvän ajankohtana, jona tulliviranomaiset hyväksyvät kyseisiin tavaroihin liittyvän vienti-ilmoituksen.
Totean, että tuotaessa tavaroita kolmansista maista siten, että ne asetetaan sisäisen jalostuksen menettelyyn, tavaroista ei tuontitullauksen yhteydessä ole maksettava tullia, vaan tullivelka syntyy vasta vienti-ilmoituksen antamisen yhteydessä. Turkin tullin 25.11.2014 antamassa vastauksessa on selostettu vienti-ilmoitusten sisältöä. Selvityksen mukaan ilmoituksen koodi 61 tarkoittaa niitä (tasoitus)tulleja, jotka viennin yhteydessä on maksettava, kun tavarat viedään sisäisen jalostuksen menettelystä. Näin ollen tällaisen vienti-ilmoituksen on katsottava olevan se asiakirja, jolla kolmansista maista tuoduista tavaroista maksettavat tullit on ilmoitettu, eikä sellaisia Tullin päätöksessä mainittuja tuonti-ilmoituksia, joilla näistä tuotteista olisi tullit maksettu, ole esitettävissä. Tämän vuoksi Tulli ei ole voinut tehdä jälkikantopäätöksiä sillä esittämällään perusteella, ettei tavaranhaltija/asiamies ole esittänyt tuontitullausilmoituksia, joilla tavarat on tullattu vapaaseen liikkeeseen Turkissa.
Tulli on lisäksi päätöksessään katsonut, ettei tavaranhaltija/maahantuoja ole osoittanut, että maahantuoduista tavaroista olisi maksettu maahantuontiverot Turkissa. Tältä osin asiassa on kysymys myös siitä, vastaavatko viejän vienti-ilmoituksilla ilmoittamat tullin määrät niitä määriä, jotka kolmansista maista tuotujen osien arvosta on maksettava ja onko viejä maksanut nämä määrät käteisellä siten kuin vienti-ilmoituksella on ilmoitettu.
Tullikoodeksin (2913/92) 220 artiklan 2 kohdan b alakohdassa säädetään siitä, milloin tullien jälkikäteinen kirjaaminen tileille estyy tulliviranomaisen erehdyksen vuoksi tullivelallisen ollessa vilpittömässä mielessä ja virheen ollessa sellainen, ettei velallinen ole voinut sitä kohtuudella havaita. Tämän alakohdan toisen alakohdan mukaan, jos tavaroiden tullietuuskohteluun oikeuttavan aseman määrityksessä noudatetaan hallinnollisen yhteistyön järjestelmää, johon kolmannen maan viranomaiset osallistuvat, näiden viranomaisten toimesta tapahtuvaa virheelliseksi osoittautuvan todistuksen antamista pidetään erehdyksenä, jota ei ole edellisessä alakohdassa tarkoitetulla tavalla voitu kohtuudella havaita. Kolmannen alakohdan mukaan virheellisen todistuksen antamista ei kuitenkaan pidetä erehdyksenä, jos todistus perustuu viejän antamaan virheelliseen selvitykseen tosiasioista, paitsi erityisesti silloin, kun on ilmeistä, että todistuksen antaneet viranomaiset tiesivät tai niiden olisi pitänyt tietää, että tavarat eivät olleet oikeutettuja etuuskohteluun.
Unionin tuomioistuin on asiaan C-293/04, Beemsterboer Coldstore Services BV, ja asiaan C-438/11, Lagura Vermögensverwaltnung GmbH, antamissaan tuomioissa käsitellyt sitä, kenen on osoitettava, että viejämaan antama tavaratodistus perustuu virheellisiin tosiseikkoihin. Tuomioistuin totesi, että todistustaakan jakoa koskevien vakiintuneiden sääntöjen mukaisesti tulliviranomaisten, jotka haluavat vedota tullikoodeksin 220 artiklan 2 kohdan b alakohdan kolmannen alakohdan alkuun jälkitullauksen suorittamiseksi, asiana on esittää vaatimuksensa tueksi näyttö siitä, että virheellisten todistusten antamisen syynä ovat viejän ilmoittamat virheelliset tosiseikat, lukuun ottamatta sellaisia viejään liittyviä erityisiä olosuhteita, joista nyt ei ole väitetty olevan kysymys (asia C-293/04, tuomion 38-40 kohta ja asia C-438/11, tuomion 22 kohta).
Katson, että Tulli ei ole jälkikantopäätöksissään tai muutoinkaan osoittanut, että viejän vienti-ilmoituksillaan ilmoittamat tullin määrät eivät vastaisi sen tullin määrää, joka viennin yhteydessä on maksettava kolmansista maista tuoduista polkupyörien osista tai että viejä ei olisi suorittanut näitä määriä Turkin tullille. Asiassa ei ole edes väitetty, että A Oyj olisi toiminut asiassa vilpillisessä mielessä tai olisi muutoin laiminlyönyt velvollisuuksiaan.
Asiassa on vielä ratkaistava, onko Tulli voinut jättää Turkin tullin myöntämät AT.R.-todistukset hyväksymättä sillä perusteella, että vienti-ilmoituksissa menettelykoodina on 3151 (sisäisessä jalostuksessa olevan tavaran jälleenvienti). Asiassa ei kuitenkaan ole kiistetty sitä, etteikö polkupyöriä olisi tuotu Suomeen. Kysymyksessä ei siten ole voinut olla sisäisessä jalostuksessa olleiden tavaroiden jälleenvienti tulliliiton ulkopuolelle. Se, että viennissä ei ole sovellettu sisäiseen jalostuksen tullietuutta, ilmenee myös siitä, että vienti-ilmoituksilla on maksettavaksi ilmoitettu (tasaus)tullia, jonka maksamalla polkupyörät on voitu saattaa vapaaseen liikkeeseen. Näin ollen tällä mahdollisesti virheellisesti merkityllä menettelykoodilla ei ole sellaista merkitystä, että Tulli olisi tällä perusteella voinut hylätä Turkin tullin antamat AT.R.-todistukset.
Näin ollen Tulli ei ole esittämillään perusteilla voinut hylätä yhtiön esittämiä Turkin tullin myöntämiä AT.R.-todistuksia.
Johtopäätös
Edellä esitetyillä perusteilla ja kun otan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, kumoan hallinto-oikeuden ja Tullin päätökset valituksenalaisilta osin.
Oikeudenkäyntikulujen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö.”