KHO:2021:127

A-konsernin emoyhtiössä A Oy:ssä oli toimitettu verotarkastus, jossa oli havaittu, ettei yhtiö ollut veloittanut kaikilta konsernin paikallisyhtiöiltä rojaltia (niin sanottu Concept Fee). Verotarkastajat olivat määrittäneet paikallisyhtiöiden markkinaehtoisen tuloksen tason ja siten niiltä perimättä jääneiden rojaltien määrät yhdeksän vertailukelpoisen yhtiön tuloksen perusteella. Vertailukelpoisten yhtiöiden tulosten tasot olivat olleet -0,24 prosenttia, 0,60 prosenttia, 1,07 prosenttia, 2,90 prosenttia, 3,70 prosenttia, 5,30 prosenttia, 8,40 prosenttia, 12,30 prosenttia ja 13,50 prosenttia. Tulosten kvartiiliväli oli ollut 1,1–8,4 prosenttia ja mediaani 3,7 prosenttia. Kaikkien paikallisyhtiöiden rutiinituoton tasoksi verotarkastajat olivat määrittäneet 4,5 prosenttia, jota A Oy oli myös käyttänyt Concept Fee -järjestelmän perusteena. A Oy:n verotuksia oli oikaistu yhtiön vahingoksi tämän mukaisesti.

A Oy vaati korkeimmassa hallinto-oikeudessa, että verotettavien tulojen oikaisupisteenä oli ensisijaisesti käytettävä kokonaisvaihteluvälin ylärajaa 13,5 prosenttia ja toissijaisesti kvartiilivälin ylärajaa 8,4 prosenttia.

Korkein hallinto-oikeus otti huomioon vertailukelpoisten yhtiöiden määrän, niiden tulosten hajonnan ja kokonaisvaihteluvälin laajuuden sekä sen seikan, että viiden vertailukelpoisen yhtiön tulos oli jäänyt alle A Oy:n Concept Fee -järjestelmässä käytetyn 4,5 prosentin, ja katsoi, että konsernin paikallisyhtiöiden markkinaehtoisen tuloksen tasoa määritettäessä vaihteluväliä oli voitu kaventaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kohdassa 3.57 tarkoitetulla tavalla vertailukelpoisten yhtiöiden tulosten kvartiiliväliin.

Paikallisyhtiöiltä perityt rojaltit olisivat olleet markkinaehtoisia, jos A Oy olisi veloittanut paikallisyhtiöiltä Concept Feetä tai muuta rojaltia siten, että paikallisyhtiöiden tulokset olisivat olleet kvartiilivälillä. Tällöin A Oy:n elinkeinotoiminnan tulo ei olisi markkinaehtoisesta poikkeavan hinnoittelun johdosta jäänyt verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla pienemmäksi kuin se muutoin olisi ollut. Siltä osin kuin paikallisyhtiöiden tulosten taso oli ylittänyt kvartiilivälin, yhtiön verotettaviin tuloihin tehtyjen lisäysten määrät oli tullut laskea oikaisemalla paikallisyhtiöiden tulokset markkinaehtoiselle tasolle eli kvartiilivälin ylärajaan 8,4 prosenttiin. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumosi toimitetut verotuksen oikaisut yhtiön vahingoksi ja poisti yhtiön verotettaviin tuloihin tehdyt lisäykset siltä osin kuin ne olivat perustuneet paikallisyhtiöiden liikevoittoprosentteihin välillä 4,5–8,4. Verovuodet 2010–2012.

Laki verotusmenettelystä 31 §

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 19.12.2019 nro 19/0914/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut A Oy:n verotuksen verovuosilta 2010–2012 yhtiön aineettoman omaisuuden käyttöön perustuvien rojaltituottojen osalta veroilmoitusten mukaisesti.

Verohallinto on 20.12.2016 toimittanut verovuosien 2010–2012 verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi ja lisännyt yhtiön elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla 21 576 000 euroa verovuodelle 2010, 18 671 000 euroa verovuodelle 2011 ja 10 413 000 euroa verovuodelle 2012. Verohallinto on lisäksi määrännyt yhtiölle verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin (1079/2005) nojalla veronkorotusta 1 075 000 euroa verovuodelle 2010, 935 000 euroa verovuodelle 2011 ja 520 000 euroa verovuodelle 2012.

Verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi ovat perustuneet verotarkastuskertomukseen. Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö oli vuonna 2011 alkanut veloittaa muilta konserniyhtiöiltä rojaltia sen omistaman aineettoman omaisuuden hyödyntämisestä palveluliiketoiminnassa (niin sanottu Concept Fee). Kaikki konserniyhtiöt eivät kuitenkaan olleet maksaneet rojaltia samasta ajankohdasta lähtien tai eivät olleet maksaneet rojaltia lainkaan. Verotarkastajien havaintojen mukaan useat konserniyhtiöt olivat kuitenkin hyödyntäneet palveluliiketoiminnassaan yhtiön aineetonta omaisuutta, ja tämä oli ollut tilanne jo ennen vuotta 2011. Tämän vuoksi yhtiön verovuosien 2010–2012 verotettaviin tuloihin oli ehdotettu lisättäväksi määrät, joiden oli voitu perustellusti olettaa yhtiölle kertyneen, mikäli yhtiö olisi toiminut riippumattomien osapuolten kanssa.

Verotarkastuskertomuksessa on sovellettu jäännösvoiton jakamiseen perustuvaa voitonjakamismenetelmää kaikkien tarkastuksen kohteena olleiden verovuosien ja tytäryhtiöiden osalta. Tytäryhtiöiden rutiinituoton tason arvioimiseksi on yhdistelty kaksi yhtiön tekemää vertailuhakua. Yhdistetyn vertailuhaun perusteella vertailukelpoisten yhtiöiden liikevoittoprosenttien kokonaisvaihteluväliksi on määritetty -0,2–13,5 prosenttia ja kvartiiliväliksi 1,1–8,4 prosenttia, jossa mediaaniarvo on ollut 3,7 prosenttia. Tytäryhtiöille jäävän markkinaehtoisen rutiinituoton tasoksi on valittu yhdistetyn vertailuhaun mediaanin ja yläkvartiilin välillä oleva 4,5 prosentin liikevoittotaso. Tämä liikevoittotaso on vastannut yhtiön Concept Fee -veloituksissa soveltamaa rutiinituoton tasoa.

Verotuksen oikaisulautakunta on 16.2.2018 tekemillään päätöksillä hyväksynyt osittain A Oy:n vaatimukset yhtiön verotettavaan tuloon tehtyjen lisäysten määrien alentamisesta ja veronkorotusten poistamisesta tai toissijaisesti alentamisesta. Verotuksen oikaisulautakunta on alentanut yhtiön verotettavaan tuloon lisätyt määrät 20 845 000 euroon verovuoden 2010 osalta ja 18 454 000 euroon verovuoden 2011 osalta sekä veronkorotusten määrät 400 000 euroon verovuoden 2010 osalta, 350 000 euroon verovuoden 2011 osalta ja 200 000 euroon verovuoden 2012 osalta.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätösten perustelujen mukaan siirtohinnoittelun jälkikäteisessä arvioinnissa voidaan hyväksyä rutiinitoimintojen markkinaehtoiseksi vaihteluväliksi vertailukelpoisten yhtiöiden tulosten osoittama kvartiiliväli, jonka perusteella arvioidaan sitä, onko yhtiön verotettavaan tuloon tehty lisäys ollut perusteltu. Jos paikallisyhtiön tuloksen taso on ollut kvartiilivälillä, oikaisulautakunta ei ole pitänyt jälkikäteistä oikaisua markkinaehtoperiaatteen näkökulmasta perusteltuna. Oikaisulautakunta on siten poistanut yhtiön verotettaviin tuloihin tehdyt lisäykset niiltä osin kuin lisäykset ovat koskeneet paikallisyhtiöitä, joiden vuosittainen liikevoittomarginaali on ollut markkinaehtoiseksi vaihteluväliksi katsottavan kvartiilivälin 1,1–8,4 prosenttia sisällä. Oikaisulautakunnan yhtiön verotettavista tuloista poistamat lisäykset ovat koskeneet verovuonna 2010 saksalaista paikallisyhtiötä, jonka tuloksen taso oli ollut 6,0 prosenttia, ja ruotsalaista paikallisyhtiötä, jonka tuloksen taso oli ollut 7,7 prosenttia, sekä verovuonna 2011 ruotsalaista paikallisyhtiötä, jonka tuloksen taso oli ollut 5,4 prosenttia. Verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, että Verohallinnon verotuksen oikaisupäätöksissä soveltama siirtohinnoittelumenetelmä soveltuu mainituin muutoksin yhtiön siirtohinnoittelun arvioimiseen ja johtaa markkinaehtoiseen lopputulokseen.

Yhtiö on valituksessaan vaatinut verotettaviin tuloihinsa tehtyjen lisäysten poistamista siltä osin kuin ne on laskettu perustuen konsernin paikallisyhtiöiden liikevoittoprosentteihin välillä 4,5–13,5. Oikaisupisteeksi on vaadittu kokonaisvaihteluvälin ylärajaa 13,5 prosenttia, ja tuloihin tehtyjen lisäysten määrät on vaadittu alennettaviksi 8 044 000 euroon verovuoden 2010 osalta, 6 028 000 euroon verovuoden 2011 osalta ja 4 364 000 euroon verovuoden 2012 osalta. Yhtiö on toissijaisesti vaatinut verotettaviin tuloihinsa tehtyjen lisäysten poistamista siltä osin kuin ne on laskettu perustuen konsernin paikallisyhtiöiden liikevoittoprosentteihin välillä 4,5–8,4. Oikaisupisteeksi on toissijaisesti vaadittu kvartiilivälin ylärajaa 8,4 prosenttia, ja tuloihin tehtyjen lisäysten määrät on vaadittu alennettaviksi 13 372 000 euroon verovuoden 2010 osalta, 10 918 000 euroon verovuoden 2011 osalta ja 7 782 000 euroon verovuoden 2012 osalta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen. Hallinto-oikeus on selostettuaan verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin, 26 §:n 4 momentin ja 56 §:n (1079/2005) 1 momentin (520/2010), 2 momentin ja 4 momentin säännökset, todettuaan verosopimusten sisältävän verotusmenettelystä annetun lain 31 §:ää vastaavat säännökset ja selostettuaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden aseman tulkintalähteenä sekä ohjeiden (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010) kohdat 3.2, 3.55, 3.56, 3.57, 3.59, 3.60, 3.61 ja 3.62 sekä asiassa saadun selvityksen perustellut päätöstään pääasian osalta seuraavasti:

Ratkaistavana oleva asia

Asiassa on ratkaistavana yhtiön omistaman aineettoman omaisuuden hyödyntäminen paikallisten konserniyhtiöiden liiketoiminnassa ja siitä yhtiölle maksettavan korvauksen markkinaehtoisuus. Asiassa on riidatonta, että yhtiön aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelussa käyttämä voitonjakamismenetelmään perustuva ja edellä tarkemmin kuvattu Concept Fee -järjestelmä on soveltuvin menetelmä yhtiön omistaman aineettoman omaisuuden markkinaehtoisen korvauksen määrittelemiseen. Hallinto-oikeus katsoo asiassa saadun selvityksen perusteella asiassa selvitetyksi, että verotarkastuskertomuksessa käsitellyissä paikallisyhtiöissä on hyödynnetty yhtiön aineetonta omaisuutta tarkastelujakson 2010–2012 aikana. Hallinto-oikeus katsoo näin ollen, että yhtiön aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelussa käyttämä voitonjakamismenetelmään perustuva Concept Fee -järjestelmä Verohallinnon esittämin laajennuksin on soveltuvin menetelmä yhtiön omistaman aineettoman omaisuuden markkinaehtoisen korvauksen määrittämiseen kaikkien verotarkastuskertomuksessa käsiteltyjen paikallisyhtiöiden osalta. Riidanalaista on markkinaehtoisen vaihteluvälin määrittäminen rutiinituotolle ja soveltuvimman oikaisupisteen määrittäminen markkinaehtoiselta vaihteluväliltä. Asiassa on ensin ratkaistavana kysymys siitä, onko verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n mukaisena markkinaehtoisena vaihteluvälinä pidettävä vertailutietohaun osoittamaa kokonaisvaihteluväliä vaiko kvartiiliväliä.

Markkinaehtoinen vaihteluväli

Paikallisyhtiöiden rutiinituoton markkinaehtoisuuden määrittämiseksi tehdyn vertailuhaun perusteella yhdeksän yhtiön verrokkijoukon vaihteluväliksi on saatu -0,2–13,5 prosenttia, kvartiiliväliksi 1,1–8,4 prosenttia ja mediaaniksi 3,7 prosenttia. Verotuksen oikaisulautakunta on katsonut valituksenalaisessa päätöksessään, että kvartiiliväliä 1,1–8,4 prosenttia on pidettävä markkinaehtoisena vaihteluvälinä. Yhtiö on valituksessaan vaatinut, että rutiinituoton markkinaehtoiseksi vaihteluväliksi tulisi katsoa kvartiilivälin sijasta kokonaisvaihteluväli, eikä sen sisällä olevien paikallisyhtiöiden tuloksia tulisi oikaista niiden ollessa jo markkinaehtoisella tasolla. Yhtiön mukaan verrokkien analysointi ja riidattomuus osoittavat koko vaihteluvälin markkinaehtoiseksi ja toisaalta paikallisyhtiöiden kanssa vertailukelpoisimmat verrokit ovat nimenomaan vaihteluvälin yläpään verrokkeja ja rajaaminen kvartiiliväliin rajaisi kaikista vertailukelpoisimmat verrokit pois.

Hallinto-oikeus toteaa, että markkinaehtoisen lopputuloksen saavuttaminen edellyttää, että verrokkihaussa kyetään tunnistamaan riippumattomia yhtiöitä, jotka ovat riittävän vertailukelpoisia paikallisyhtiöiden kanssa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan koko vaihteluväliä voidaan pitää markkinaehtoisena, jos kaikkia verrokkeja voidaan pitää yhtä vertailukelpoisina. Kuitenkin potentiaalisten verrokkien huolellisesta analysoinnista huolimatta kaikkia vertailukelpoisuuteen vaikuttavia tekijöitä ei välttämättä kyetä tunnistamaan, jolloin tilastollisten menetelmien kuten kvartiilivälin käyttäminen voi parantaa analyysin luotettavuutta.

Hallinto-oikeus toteaa, että vertailussa käytetyistä ulkoisista verrokeista arviointiin saatava tieto perustuu käytännössä julkisesti saatavilla olevaan tietoon ja tiedon saantiin mahdollisesti liittyvät rajoitteet voivat vaikuttaa analyysin lopputulokseen. Nyt ratkaistavana olevassa asiassa paikallisyhtiöiden hyödyntämä aineeton omaisuus on huomattavassa määrin sen laatuista, ettei se ole havaittavissa julkisten tietojen perusteella. Siten tällainen mahdollinen piilevä vertailukelpoisuuteen vaikuttava tekijä voisi vääristää olennaisesti hinnoittelun markkinaehtoisuutta. Myös verrokkijoukon liikevoittotasojen suhteellisen laaja hajonta tukee sitä mahdollisuutta, että verrokkijoukkoon voi sisältyä sellaisia yhtiöitä, jotka eivät ole vertailukelpoisia rutiininluontoiseksi katsottavan huoltotoiminnan hinnoitteluun. Vaihteluvälin yläpään tasoja on pidettävä huomattavan korkeina rutiinituoton tasoina vastaavassa asemassa olevien riippumattomien osapuolien välillä. Vaihteluvälin yläpään verrokeista ainoastaan yksi toimii samalla toimialalla kuin paikallisyhtiöt ja kyseisen yksittäisen verrokin paremmasta vertailukelpoisuudesta suhteessa muihin verrokkeihin ei edellä todetut seikat huomioon ottaen voida yhtäläisyyksistä huolimatta vakuuttua. Verrokkijoukon yhtiöistä käytettävissä olevat tiedot huomioon ottaen asiassa ei muutoinkaan voida todeta, että vaihteluvälin yläpään verrokit olisivat paikallisyhtiöiden kanssa vertailukelpoisimpia yhtiön esittämällä tavalla. Hallinto-oikeus katsoo edellä esitetyt seikat huomioon ottaen, että vertailujoukon rajaaminen tilastollisin keinoin kvartiiliväliin on ollut perusteltua.

Oikaisupisteen valinta

Asiassa on seuraavaksi ratkaistavana kysymys soveltuvimman oikaisupisteen määrittämisestä markkinaehtoiselta vaihteluväliltä siirtohinnoitteluoikaisuja laskettaessa. Verotuksen oikaisulautakunta on käyttänyt oikaisupisteenä mediaanin ja yläkvartiilin välissä olevaa 4,5 prosentin rutiinituottotasoa, johon markkinaehtoiseksi vaihteluväliksi katsotun kvartiilivälin ylittävien paikallisyhtiöiden tulos on oikaistu. Yhtiö on vaatinut, että oikaisupisteenä tulisi käyttää markkinaehtoiseksi vaihteluväliksi katsottavan kvartiilivälin ylärajaa.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan, jos hinnoittelu jää markkinaehtoisen vaihteluvälin ulkopuolelle, Verohallinnon tulee määrittää markkinaehtoiselta vaihteluväliltä kohta, johon oikaisu tapahtuu. Jos vaihteluväli on kaikilta osin yhtä luotettava, voitaisiin ajatella, että kaikki vaihteluvälin kohdat ovat markkinaehtoisia. Jos vertailukelpoisuuteen liittyy puutteellisuuksia, voi olla soveliasta käyttää keskilukua, kuten mediaania.

Edellä todetulla tavalla verrokeissa on ilmennyt sellaisia epävarmuustekijöitä, jotka perustelevat vertailujoukon rajaamista tilastollisin keinoin. Verrokeista saatujen tietojen perusteella ja ilmenneiden epävarmuustekijöiden takia ei myöskään voida todeta, että vaihteluvälin yläpään verrokkien toiminta vastaisi paikallisyhtiöiden toimintoja verrokeista parhaiten. Yhtiö on myös itse soveltanut Concept Fee -järjestelmässä olevien yhtiöiden osalta rutiinituoton tasona hiukan mediaanin ylittävää 4,5 prosenttia, eikä yläkvartiilin lukuja. Vaikka joidenkin paikallisyhtiöiden toiminta on ollut itsenäisempää ja tuen tarve vähäisempää, kaikkien paikallisyhtiöiden toiminnassa on hyödynnetty samalla tavoin yhtiön aineetonta omaisuutta. Asiassa saadun selvityksen perusteella ei ole ilmennyt, että Concept Fee -järjestelmän ulkopuolelle jätettyjen paikallisyhtiöiden toiminta poikkeaisi järjestelmässä olevien paikallisyhtiöiden toiminnoista siten, että se perustelisi korkeamman rutiinituottotason soveltamista. Hallinto-oikeus katsoo, että 4,5 prosenttia on tässä tapauksessa pidettävä soveltuvimpana oikaisupisteenä niiden yhtiöiden osalta, joiden liikevoitto on ylittänyt verrokkijoukon osoittaman kvartiilivälin.

Johtopäätös

Hallinto-oikeus katsoo edellä esitetyillä perusteilla, että verrokkijoukon vaihteluvälin yläpään verrokkien ei voida todeta olevan vertailukelpoisimpia yhtiön paikallisyhtiöiden kanssa ja verrokeissa ilmenneiden epävarmuustekijöiden takia paikallisyhtiöiden rutiinituoton markkinaehtoisena vaihteluvälinä on pidettävä kvartiiliväliä ja oikaisupisteenä mediaanin ja yläkvartiilin välissä olevaa 4,5 prosentin rutiinituottotasoa. Yhtiön tuloon lisättyjä määriä ei ole osoitettu liian suuriksi.

Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiöllä ei voida katsoa olleen perusteltua syytä olettaa konsernin sisäisissä liiketoimissa sovellettujen ehtojen olleen markkinaehtoisia ja ettei yhtiö ole toiminut riittävän huolellisesti varmistuakseen siirtohinnoittelunsa markkinaehtoisuudesta. Siirtohinnoittelussa havaittua virhettä voidaan pitää merkittävänä ja sen voidaan katsoa olevan luonteeltaan sellainen, että yhtiön olisi tullut ryhtyä toimiin siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden varmistamiseksi. Yhtiö ei ole toiminut asiassa riittävällä huolellisuudella ja veroilmoituksella ilmoitettu tulo on tästä syystä jäänyt huomattavasti liian alhaiseksi. Yhtiö on antanut verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla tietoisesti tai törkeästä huolimattomuudesta väärät veroilmoitukset. Oikaisulautakunnan vahvistamia veronkorotuksia ei ole pidettävä liian suurina.

Oikaisulautakunnan päätöksiä ei ole valituksen johdosta syytä muuttaa.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainittujen lisäksi

Laki verotusmenettelystä 32 § 3 momentti (1079/2005)

Asiassa sovellettavaksi tulleet verosopimusten artiklat

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Haapaniemi, Marianne Lastikka ja Antti Pietinen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan ensisijaisesti vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että oikaisupisteeksi valitaan hallinto-oikeuden päätöksessä hyväksytyn pisteen (4,5 prosenttia) sijaan yhtiön ja Verohallinnon vertailukelpoisiksi toteamien yhtiöiden tuloksiin perustuvan kokonaisvaihteluvälin yläraja 13,5 prosenttia. Yhtiön verotettaviin tuloihin tehdyt lisäykset on poistettava siltä osin kuin ne on laskettu perustuen konsernin paikallisyhtiöiden liikevoittoprosentteihin välillä 4,5–13,5. Verotettaviin tuloihin tehtyjä lisäyksiä on tämän mukaisesti alennettava verovuoden 2010 osalta 8 044 000 euroon, verovuoden 2011 osalta 6 028 000 euroon sekä verovuoden 2012 osalta 4 264 000 euroon ja veronkorotuksia on alennettava vastaavasti.

Yhtiö on valituksessaan toissijaisesti vaatinut, että oikaisupisteeksi valitaan yhtiön ja Verohallinnon vertailukelpoisiksi toteamien yhtiöiden tuloksiin perustuvan kvartiilivälin yläraja 8,4 prosenttia. Yhtiön verotettaviin tuloihin tehdyt lisäykset on poistettava siltä osin kuin ne on laskettu perustuen konsernin paikallisyhtiöiden liikevoittoprosentteihin välillä 4,5–8,4. Verotettaviin tuloihin tehtyjä lisäyksiä on tämän mukaisesti alennettava verovuoden 2010 osalta 13 372 000 euroon, verovuoden 2011 osalta 10 918 000 euroon sekä verovuoden 2012 osalta 7 782 000 euroon ja veronkorotuksia on alennettava vastaavasti.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiön verotettaviin tuloihin kohdistettujen siirtohinnoitteluoikaisujen oikaisupisteenä ei ole käytettävä vertailujoukon mediaanista johdettua liikevoittoprosenttia 4,5, vaan oikaisupisteeksi on määritettävä tätä korkeampi markkinaehtoisella vaihteluvälillä oleva piste. Hallinto-oikeuden päätös on virheellinen, koska yhtiön verotettaviin tuloihin kohdistetut siirtohinnoitteluoikaisut kohdistuvat markkinaehtoperiaatteen vastaisesti osittain tulokseen, jota myös Verohallinto on pitänyt markkinaehtoisena.

Asiassa on kysymys siitä, onko Verohallinto voinut tehdä suomalaisen emoyhtiön verotettavaan tuloon jälkikäteisen siirtohinnoitteluoikaisun verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla, vaikka yhtiö ja Verohallinto ovat olleet yksimielisiä sekä sovellettavasta siirtohinnoittelumenetelmästä että käytettävistä vertailukelpoisista yhtiöistä ja vaikka oikaisun kohteena olevien suomalaisen emoyhtiön ulkomaisten tytäryhtiöiden liikevoitto on ollut Verohallinnon hyväksymän vertailutietohaun osoittamalla kokonaisvaihteluvälillä. Keskeinen erimielisyys koskee sitä, onko verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n mukaisena markkinaehtoisena vaihteluvälinä yhtiön tapauksessa pidettävä paikallisyhtiöiden liikevoittotason kokonaisvaihteluväliä -0,2–13,5 prosenttia vai kvartiiliväliä 1,1–8,4 prosenttia. Erimielisyys koskee myös markkinaehtoisen vaihteluvälin soveltamista arvioitaessa jälkikäteistä siirtohinnoitteluoikaisua oikaisun kohteena oleviin yhtiöihin.

Koska siirtohinnoittelu ei OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa todetun mukaisesti ole täsmällistä tiedettä ja koska useissa tapauksissa valitun siirtohinnoittelumenetelmän soveltaminen tuottaa joukon arvoja, joita on pidettävä keskenään yhtä vertailukelpoisina, Verohallinto ei voi vedota piileviin epävarmuustekijöihin tilanteessa, jossa se on hyväksynyt yhtiön esittämät ulkopuoliset yhtiöt vertailukelpoisiksi. Vertailujoukon rajaaminen kvartiiliväliin ei voi olla automaattista, vaan tilastollisten menetelmien kuten kvartiilivälin käyttö edellyttää vertailukelpoisuuteen liittyvää erityistä ja konkreettisesti osoitettavissa olevaa epävarmuutta.

Tilastollisten menetelmien käyttö on poikkeus pääsäännöstä, jonka mukaan kaikkien vertailukelpoisten yhtiöiden voitot ovat markkinaehtoisia. Markkinaehtoinen tulostaso ei ole yksittäinen piste vaan tulosjoukko. Kun kaikki hakujen jälkeen jäljelle jääneet yhtiöt on yksimielisesti hyväksytty vertailukelpoisiksi, koko tulosjoukko on hyväksyttävä markkinaehtoiseksi.

Vastaava tulkinta on hiljattain omaksuttu Ruotsin korkeimman hallinto-oikeuden Absolut-ratkaisussa (19.6.2019, Nro 1913-18). Myös Kanadan korkein oikeus (Supreme Court of Canada) on GlaxoSmithKline-konsernia koskevassa ratkaisussaan todennut, että siirtohinnoittelu on harvoin täsmällistä tiedettä ja että niin kauan kuin yhtiön siirtohinta on perustellulla vaihteluvälillä, paikallisen lainsäädännön vaatimukset markkinaehtoisuudesta täyttyvät. Espanjan hallintotuomioistuin on puolestaan IKEA-ratkaisussaan (SAN 1072/2019, 6.3.2019) katsonut, että kvartiilivälille osuva tulos on markkinaehtoinen, eikä sitä saa oikaista.

Tästä pääsäännöstä voidaan poiketa verovelvollisen vahingoksi vain, jos Verohallinto esittää konkreettista näyttöä siitä, että koko vaihteluvälin käyttäminen ei johtaisi markkinaehtoiseen lopputulokseen. Verohallinto ei ole esittänyt tällaista näyttöä. Myös hallinto-oikeuden päätöksessä on virheellisesti korostettu vertailukelpoisuuteen liittyvää piilevää epävarmuutta.

Koko vaihteluvälin ja kokonaisvaihteluvälin ylärajan 13,5 prosentin käyttöä tukee myös se, että vaihteluvälin korkeimman tulostason yhtiöt ovat toimintojensa puolesta vertailukelpoisempia konsernin paikallisyhtiöiden kanssa kuin alhaisemman tulostason yhtiöt. Lisäksi asiassa on otettava huomioon, että konsernin paikallisyhtiöt suorittavat kokonaisvaltaisia suunnitteluun ja projektinhallintaan liittyviä tehtäviä ja että siten niiden toimintojen ei voida katsoa olevan suoraan vertailukelpoisia rutiinituoton määrittämisen vaiheessa. Nämä seikat on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden edellyttämällä tavalla otettava huomioon yhtiön eduksi siirtohinnoitteluoikaisuja määritettäessä, eikä yhtiölle ole asetettava kohtuuttoman korkeita näyttövaatimuksia.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys yhtiön siirtohinnoittelussaan käyttämän Concept Fee -järjestelmän rutiinituoton ja soveltuvimman oikeuspisteen määrittämisestä.

Markkinaehtoisen vaihteluvälin määrittämiseen ei löydy yleispäteviä säännöksiä, vaan ratkaisu riippuu kunkin yksittäisen tapauksen erityisolosuhteista. Nyt ratkaistavana oleva asia liittyy OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvatun voitonjakamismenetelmän soveltamistapaan. Yhtiö ei ole kyennyt osoittamaan valitsemilleen sopimusjärjestelyille markkinaehtoperiaatteen mukaisia perusteluja.

Kaikkien vertailukelpoisten yhtiöiden vertailukelpoisuudesta ei ole voitu varmistua yhtä luotettavasti. Tällöin OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan markkinaehtoiseksi vaihteluväliksi ei tule katsoa koko vaihteluväliä. Verohallinto on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti arvioinut yhtiön esittämää selvitystä verotarkastuksen yhteydessä, mutta ei ole todennut vertailukelpoisten yhtiöiden joukon koko vaihteluväliä käyttökelpoiseksi markkinaehtoiseksi vaihteluväliksi. Vertailukelpoisten yhtiöiden joukon rajaaminen tilastollisin keinoin kvartiiliväliin on siten ollut perusteltua.

Rutiinituoton tason määrittäminen vertailuhaun vaihteluvälin mediaanin ja yläkvartiilin väliin on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden ja markkinaehtoperiaatteen mukaista. Myös oikeuskirjallisuudessa esitetyt kannanotot, aikaisempi oikeuskäytäntö sekä Verohallinnon ohjeistus tukevat valituksenalaisessa päätöksessä otettua kantaa.

Yhtiön esittämät väitteet hallinto-oikeuden päätöksen perusteluihin sisältyvistä virheellisyyksistä ja ristiriitaisuuksista ovat perusteettomia. Hallinto-oikeudessa on otettu huomioon kaikki asian ratkaisemisen edellyttämät tosiseikat. Verohallinto on täyttänyt näyttövelvollisuutensa, kun otetaan huomioon kaikki asian käsittelyyn liittyvät asiakirjat.

Yhtiön ei voida katsoa vilpittömästi ja kohtuullisin ponnistuksin pyrkineen konsernin sisäisten liiketoimien ehtojen osalta markkinaehtoiseen lopputulokseen. Yhtiön menettely ei ole ollut riittävän huolellista, minkä vuoksi veroilmoituksella ilmoitettu tulo on jäänyt huomattavan alhaiseksi. Yhtiön menettely on siten ollut verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla törkeän huolimatonta. Yhtiö ei ole esittänyt sellaisia perusteita, joiden nojalla veronkorotuksia olisi pidettävä liian suurina.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on liittänyt vastineeseensa Konserniverokeskuksen lausunnon.

Konserniverokeskus on lausunnossaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

Vertailukelpoisten yhtiöiden joukko ei tässä tapauksessa ole riidanalainen. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että vertailukelpoisuudesta olisi kaikkien yhtiöiden osalta voitu varmistua yhtä luotettavasti. Se seikka, että yhtiö ja Verohallinto ovat päätyneet hyväksymään saman vertailujoukon, ei OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden perusteella tarkoita, että koko vaihteluväli tulisi katsoa markkinaehtoiseksi.

Vertailukelpoisuutta tulee arvioida suhteessa rutiinituottoon. Ollakseen riittävän vertailukelpoisia ulkopuolisilla yhtiöillä ei voi olla omistuksessaan merkittävää aineetonta omaisuutta. Verovelvollisena olevan yhtiön mallissa hyödynnettävä aineeton omaisuus on kuitenkin merkittävissä määrin sellaista, että sen tunnistaminen on julkisesti saatavilla olevan tiedon perusteella äärimmäisen hankalaa. Aineeton omaisuus voi nyt arvioitavana olevien vertailukelpoisten yhtiöiden osalta tarkoittaa esimerkiksi teknistä tietotaitoa, piirustuksia tai asiakassuhteita. Saatavilla olevan rajallisen tiedon perusteella tällaisia seikkoja ei ole varmuudella kyetty tunnistamaan.

Myös vertailukelpoisten yhtiöiden liikevoittotasojen verrattain laaja hajonta viittaa siihen, että niiden joukkoon voi sisältyä yhtiöitä, joiden tosiasiallinen toiminta ei kaikilta osin ole vertailukelpoista huoltotoiminnan rutiinituottoa määritettäessä.

Kun vertailukelpoisiin yhtiöihin selvästi liittyy konkreettisia epävarmuustekijöitä ja näillä olisi olennainen vaikutus markkinaehtoisena pidettävään lopputulokseen, rutiinituoton markkinaehtoisen tason arvioinnissa koko vaihteluvälin käyttämiselle kvartiilivälin sijaan ei tässä tapauksessa ole edellytyksiä. Vertailukelpoisiksi katsottujen yhtiöiden huolellisesta analysoinnista huolimatta kaikkia vertailukelpoisuuteen vaikuttavia tekijöitä ei oletettavasti pysytä tunnistamaan.

OECD:n ohjeissa ei aseteta mitään tiettyä arvoa ensisijaiseksi oikaisupisteeksi, vaan oikaisupisteen valinnassa on kysymys tapauskohtaisesta arvioinnista. Mediaanin käytöllä voidaan välttää tuntemattomaksi jääneistä tekijöistä johtuvaa virheen riskiä, joten mediaanin käyttäminen soveltuvimpana pisteenä olisi OECD:n ohjeistuksen mukainen lähestymistapa.

Oikaisupisteen valinnan kannalta olennaisinta on se, että ottaessaan käyttöön Concept Fee -järjestelmän yhtiö määritti rutiinituoton tasoksi hiukan mediaanin ylittävän liikevoittotason 4,5 prosenttia. Yhtiö ei siten ole itsekään pitänyt perusteltuna käyttää minkään konserniyhtiön kohdalla nyt valituksessa vaadittuja oikaisupisteitä. Lisäksi mediaania lähellä oleva taso kuvaa paremmin tavanomaista huoltotoiminnan kannattavuutta kuin vaihteluvälin tai kvartiilivälinkään ääripäät.

Tapauksen olosuhteet ja vertailukelpoisten yhtiöiden erityispiirteet huomioon ottaen valituksessa ei ole esitetty perusteita sille, että jokin toinen arvo soveltuisi mediaania paremmin oikaisupisteeksi. Tätä tasoa voidaan tässä tapauksessa pitää asianmukaisena oikaisupisteenä niiden yhtiöiden osalta, joiden liikevoitto ylittää vertailukelpoisten yhtiöiden joukon osoittaman kvartiilivälin.

A Oy on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Yhtiön ensisijainen vaatimus hylätään.

Yhtiön toissijainen vaatimus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovelvollisen vahingoksi toimitetut verotuksen oikaisut kumotaan osittain. Verovelvollisen vahingoksi toimitetuissa verotuksen oikaisuissa sovellettavaksi oikaisupisteeksi vahvistetaan kvartiilivälin yläraja 8,4 prosenttia ja yhtiön verotettavista tuloista hyväksytään poistettavaksi niihin lisätyt määrät, jotka ovat perustuneet paikallisyhtiöiden liikevoittoprosentteihin välillä 4,5–8,4. Yhtiölle määrättyjä veronkorotuksia alennetaan vastaavasti.

Verohallinto muuttaa verotusta ja palauttaa takaisin liikaa maksetun veron korkoseuraamuksineen.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin mukaan, jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

Lain esitöissä (HE 107/2006 vp, Yksityiskohtaiset perustelut, 31 §) on todettu, että 31 §:ssä ehdotetaan säädettäväksi veroviranomaisen oikeudesta oikaista verotusta, jos etuyhteyssuhteessa olevien osapuolten välisessä liiketoimessa on sovittu tai määrätty ehdoista, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verotettava tulo on tästä syystä jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se olisi ollut, jos hinnoittelu olisi ollut markkinaehtoista. Veroviranomainen voisi tällöin toimittaa verotuksen niin kuin markkinaehtoperiaatetta olisi noudatettu.

Verotusmenettelystä annetun lain esitöissä on edelleen todettu, että liiketoimella tarkoitettaisiin ehdotetussa säännöksessä kaikkia elinkeinotoiminnassa tai muussa taloudellisessa toiminnassa suoritettuja liiketaloudellisia toimenpiteitä. Säännöksen soveltamisala olisi tarkoitettu samalla tavoin laajaksi kuin tuolloin voimassa olleen säännöksen sanonta "myynyt tavaroita käypää alempaan hintaan tai ostanut tavaroita käypää korkeampaan hintaan taikka muutoin sopinut taloudellisista ehdoista". Liiketoimeksi katsottaisiin tyypillisten kaupallisten osto- ja myyntitoimien lisäksi myös esimerkiksi kaikki rahoitustoimet, aineettoman omaisuuden luovutukset ja muut vastikkeelliset tai ilman vastasuoritusta tehdyt järjestelyt. Esimerkiksi konserniyhtiön vastikkeettomasti muiden konserniyhtiöiden puolesta suorittamat palvelut kuuluisivat säännöksen piiriin.

Saman lain 32 §:n 3 momentin (1079/2005) mukaan, jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta enintään 1 prosentti lisätyistä varoista.

Saman lain 56 §:n (1079/2005) 1 momentin (520/2010) mukaan, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi. Pykälän 4 momentin mukaan siltä osin kuin verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010) vertailuanalyysin suorittamiseen liittyvä yksityiskohtainen ohjeistus sisältyy lukuun kolme.

Ohjeiden kohdan 3.55 mukaan on tapauksia, joissa markkinaehtoperiaatetta sovellettaessa on mahdollista päätyä lopputuloksena yhteen lukuun (eli hintaan tai voittolisään), joka on luotettavin mittari sen selvittämiseksi, ovatko liiketoimen ehdot markkinaehtoperiaatteen mukaisia. Koska siirtohinnoittelu ei kuitenkaan ole täsmällistä tiedettä, monissa tapauksissa soveltuvin menetelmä tai menetelmät voivat tuottaa myös lukujen vaihteluvälin, johon sisältyvät kaikki luvut ovat suhteellisesti yhtä luotettavia. Näissä tapauksissa lukujen vaihteluvälin syynä voi olla, että yleensä markkinaehtoperiaate tuottaa vain likiarvon niille ehdoille, jotka riippumattomat yritykset olisivat asettaneet. On myös mahdollista, että vaihteluvälin arvot osoittavat, että riippumattomien osapuolten välillä vastaavissa olosuhteissa tehtäviä liiketoimia ei tehtäisi täysin samalla hinnalla.

Ohjeiden kohdan 3.56 mukaan joissakin tapauksissa kaikki vertailukohteet eivät ole suhteellisesti yhtä vertailukelpoisia. Jos vertailujoukosta voidaan tunnistaa sellaisia vertailukohteita, joiden vertailukelpoisuus on toisia vertailukohteita heikompi, tällaiset vertailukohteet tulisi hylätä.

Ohjeiden kohdan 3.57 mukaan potentiaalisten vertailukohteiden huolellisesta analysoinnista huolimatta kaikkia vertailukelpoisuuteen vaikuttavia tekijöitä ei välttämättä kyetä tunnistamaan ja kvantifioimaan ja siksi oikaisemaan. Tällaisissa tapauksissa, jos vaihteluväli koostuu merkittävästä määrästä tuloksia, vaihteluvälin kaventaminen tilastollisten menetelmien kuten kvartiilivälin avulla voi parantaa analyysin luotettavuutta.

Ohjeiden kohdan 3.59 mukaan, kun soveltuvimman menetelmän käyttäminen tuottaa lukujen vaihteluvälin, huomattava poikkeama vaihteluvälillä olevien lukujen välillä voi viitata siihen, että kaikki vertailukohteet eivät ole suhteellisesti yhtä luotettavia tai poikkeama voi johtua vertailuaineiston ominaisuudesta, joka vaatii oikaisua. Tällaisessa tilanteessa vertailukohteiden lisäanalysointi voi olla tarpeen, jotta voidaan arvioida niiden soveltuvuus niiden sisällyttämiseksi markkinaehtoiselle vaihteluvälille.

Ohjeiden kohdan 3.60 mukaan, jos etuyhteysliiketoimen merkitykselliset ehdot ovat markkinaehtoisella vaihteluvälillä, oikaisuja ei tulisi tehdä.

Ohjeiden kohdan 3.61 mukaan, jos etuyhteysliiketoimen merkityksellinen ehto (hinta tai marginaali) jää Verohallinnon määrittämän markkinaehtoisen vaihteluvälin ulkopuolelle, verovelvolliselle on varattava tilaisuus esittää selvitystä etuyhteystoimen markkinaehtoisuudesta ja siitä, että lopputulos on markkinaehtoisella vaihteluvälillä (eli markkinaehtoinen vaihteluväli on eri kuin se, jonka Verohallinto on määrittänyt). Jos verovelvollinen ei pysty esittämään tällaista selvitystä, Verohallinnon tulee määrittää markkinaehtoiselta vaihteluväliltä kohta, johon etuyhteystoimen ehdon oikaisu tehdään.

Ohjeiden kohdan 3.62 mukaan, jos kaikki markkinaehtoisen vaihteluvälin pisteet ovat suhteellisesti yhtä luotettavia, voidaan ajatella, että kaikki vaihteluvälin kohdat ovat markkinaehtoisia. Jos vertailukelpoisuuteen liittyviä puutteellisuuksia jää kohdan 3.57 tarkoittamalla tavalla, voi olla soveliasta tehdä lukujoukon keskimmäisten arvojen hakemiseen liittyviä toimenpiteitä (esimerkiksi käyttää mediaania, keskiarvoa tai painotettua keskiarvoa) tuntemattomaksi jääneistä tai mittaamattomissa olevista vertailukelpoisuustekijöistä johtuvien virheiden riskin välttämiseksi.

Ohjeiden kohdan 4.8 mukaan, koska siirtohinnoittelu ei ole täsmällistä tiedettä, aina ei ole mahdollista määrittää yhtä oikeaa markkinaehtoista hintaa, vaan, kuten ohjeiden luvussa III todetaan, oikea hinta voidaan joutua määrittämään hyväksyttävien lukujen muodostamalta vaihteluväliltä.

Asiassa saatu selvitys

A Oy on konserninsa emoyhtiö. Yhtiö on harjoittanut muun muassa myynti-, markkinointi-, suunnittelu-, valmistus- sekä tutkimus- ja tuotekehitystoimintaa. Lisäksi yhtiö on harjoittanut tuotteisiinsa liittyvien asiantuntija-, varaosa-, kulutusosa- ja huoltopalveluiden tarjoamista (niin sanottu SER-toiminta). Yhtiöllä on aineetonta omaisuutta, joka voidaan jakaa seitsemään kategoriaan: patentit ja hyödyllisyysmallit, kauppanimet ja tavaramerkit, piirustukset, alihankkijalistat, tietotaito, liikesalaisuudet sekä manuaalit.

Yhtiö on vuonna 2011 alkanut veloittaa seitsemältä paikallisyhtiöltä rojaltia (Concept Fee) omistamansa aineettoman omaisuuden hyödyntämisestä palveluliiketoiminnassa. Veloitukset ovat perustuneet yhtiön ja paikallisyhtiöiden välisiin sopimuksiin, joiden mukaan Concept Fee -kompensaatio on määritetty jäännösvoittoon perustuvan voitonjakamismenetelmän (profit split) kaltaisella laskentamallilla. Mallissa paikallisyhtiöille on määritetty liikevoitto, joka on sisältänyt tuloksen kompensaation kohteena olevasta toiminnasta. Paikallisyhtiöiden oikaistusta liikevoitosta on vähennetty vertailuhaulla varmennettu rutiinituotto, jolloin jäljelle on jäänyt jäännösvoitto. Jos paikallisyhtiön tulostaso on jäänyt alle rutiinituoton, kompensaatiota ei ole maksettu. Kompensaatiota ei ole maksettu myöskään siinä tapauksessa, jos veloitus on jäänyt alle 500 000 euron. Jäännösvoitto on jakautunut pääsääntöisesti siten, että yhtiö on saanut jäännösvoitosta 80 prosenttia ja paikallinen huoltoyhtiö 20 prosenttia paikalliseen osaamiseen perustuen.

Rutiinituoton markkinaehtoisuuden perusteena yhtiö on käyttänyt kahdessa eri vertailuhaussa saatuja tuloksia: varaosien jakelutoiminnasta sekä huoltopalveluista ansaittua liiketulosta. Concept Fee -sopimuksen piirissä olevien yhtiöiden osalta rutiinituotoksi on vuosina 2011 ja 2012 määritetty 4,5 prosenttia, joka on asettunut kummankin vertailuhaun kvartiilivälille, mediaanin ja yläkvartiilin välille.

Concept Fee -järjestelmän ulkopuolella on ollut kuusi paikallisyhtiötä eli australialainen, brasilialainen, kanadalainen, kiinalainen, ruotsalainen ja yhdysvaltalainen paikallisyhtiö. Syyksi tähän on verotarkastuskertomuksen mukaan esitetty palvelumyyntitoiminnan vähäisyys ja/tai sen heikko kannattavuus sekä joillakin paikallisyhtiöillä oleva oma osaaminen ja kokemus.

Australialaisen paikallisyhtiön osalta verotarkastuskertomuksessa on todettu, että se oli harjoittanut huoltotoimintaa verrattain itsenäisesti pitkän toimintahistoriansa takia. Kanadalaisen paikallisyhtiön osalta verotarkastuskertomuksessa on todettu, että sen suoran tuen tarve huoltotoiminnassa oli ollut vähäisempää. Kiinalaisen paikallisyhtiön osalta verotarkastuskertomuksessa on todettu, että se oli harjoittanut huoltotoimintaa verraten itsenäisesti. Yhdysvaltalaisen paikallisyhtiön osalta verotarkastuskertomuksessa on todettu sen toiminnan olevan muihin tytäryhtiöihin verrattuna itsenäisempää ja tuen tarpeen Suomesta vähäisempää. Paikallisyhtiöllä on todettu olleen pitkäaikaista olennaista huoltoliiketoimintaosaamista, ja sen tuen tarve oli liittynyt yleensä avainkomponentteihin tai uusimpiin laitteisiin. Vaikka yhdysvaltalainen paikallisyhtiö oli suorittanut tarvitsemiaan hankintoja A Oy:ltä, se oli myös vastannut osasta hankinnoista itse.

Australialaisen, kanadalaisen, kiinalaisen ja yhdysvaltalaisen paikallisyhtiön osalta verotarkastuskertomuksessa on lisäksi todettu, että A Oy oli vastannut tarjottaviin tuotteisiin ja teknologiaan liittyvästä kehitystyöstä. Huolto- ja parannustoimenpiteet sekä niissä tarvittavat komponentit olivat perustuneet A Oy:n kehittämiin konsepteihin, mutta ratkaisut ja komponentit olivat vaatineet asiakaskohtaista räätälöintiä vähintäänkin mitoituksen osalta. Paikallisyhtiöiden henkilökunnat olivat hyödyntäneet myös A Oy:n omistamaa piirustuskantaa.

Brasilialaisen paikallisyhtiön osalta verotarkastuskertomuksessa on todettu, että sen toiminnassa on hyödynnetty A Oy:n omistamaa aineetonta omaisuutta. Paikallisyhtiö ei ole ollut mukana Concept Fee -järjestelmässä järjestelmän soveltamiseen liittyneiden käytännön syiden takia. Ruotsalaisen paikallisyhtiön osalta verotarkastuskertomuksessa on todettu, että sen palveluliiketoiminta oli perustunut konsernin portfolioon.

Yhteenvetonaan paikallisyhtiöiden saamasta tuesta verotarkastajat ovat todenneet, että paikallisyhtiöt olivat hyödyntäneet toiminnassaan A Oy:n aineetonta omaisuutta koko tarkastelujakson ajan ja peruste rojaltiveloitusten aloittamiselle on ollut olemassa jo ennen vuotta 2011. Paikallisyhtiöiden toimintahistoria oli kuitenkin vaikuttanut esimerkiksi toiminnassa vaadittavaan tukeen ja kertyneeseen osaamiseen. A Oy:n rooli suhteessa paikallisyhtiöihin oli siten käytännössä vaihdellut merkittävästikin.

Verotarkastuksessa markkinaehtoisen kompensaation määrä on määritetty profit split -menetelmällä kaikkien yhtiöiden osalta. Verotarkastajat ovat tätä varten tehneet kaksi vertailukelpoisten yhtiöiden hakua. Hakujen perusteella vertailukelpoisiksi tunnistetut viisi huoltopalveluyhtiötä, kolme varaosien jakelua harjoittanutta yhtiötä ja muun muassa huolto- ja insinööripalveluiden tarjontaa harjoittanut yhtiö on katsottu luonteeltaan niin samanlaisiksi, että hakujen tulokset on yhdistetty yhdeksi vertailukelpoisten yhtiöiden joukoksi. Vertailukelpoisten yhtiöiden tulosten tasot (weighted average ROS) ovat olleet -0,24 prosenttia, 0,60 prosenttia, 1,07 prosenttia, 2,90 prosenttia, 3,70 prosenttia, 5,30 prosenttia, 8,40 prosenttia, 12,30 prosenttia ja 13,50 prosenttia. Tulosten kvartiiliväli on ollut 1,1–8,4 prosenttia ja mediaani 3,7 prosenttia. Rutiinituoton tasoksi on kaikkien paikallisyhtiöiden osalta määritetty yhtiön Concept Fee -järjestelmässä käyttämä 4,5 prosenttia.

Verovelvollisen vahingoksi toimitetuissa verotuksen oikaisuissa yhtiön verotettaviin tuloihin on lisätty paikallisyhtiöiltä perimättä jääneet korvaukset aineettoman omaisuuden käyttämisestä palveluliiketoiminnassa.

Verotuksen oikaisulautakunta on poistanut yhtiön verotettaviin tuloihin tehdyt lisäykset siltä osin kuin ne ovat verovuonna 2010 koskeneet saksalaista paikallisyhtiötä, jonka tuloksen taso oli ollut 6,0 prosenttia, ja ruotsalaista paikallisyhtiötä, jonka tuloksen taso oli ollut 7,7 prosenttia, sekä verovuonna 2011 ruotsalaista paikallisyhtiötä, jonka tuloksen taso oli ollut 5,4 prosenttia.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Kysymyksenasettelu

Asiassa on ratkaistavana, minkä suuruisia lisäyksiä A Oy:n verovuosien 2010–2012 verotettaviin tuloihin on tehtävä sen vuoksi, että yhtiö ei ole perinyt kaikilta sen konsernin paikallisyhtiöiltä markkinaehtoista korvausta, kun nämä ovat hyödyntäneet A Oy:n aineetonta omaisuutta. Asiassa on riidatonta, että yhtiön verotettaviin tuloihin on sinänsä voitu tehdä lisäyksiä ja että yhtiölle on lisäysten perusteella voitu määrätä veronkorotukset.

Asiassa on myös riidatonta, että vertailukelpoisten yhtiöiden hauissa A-konsernin paikallisyhtiöille on löydetty yhdeksän vertailukelpoista itsenäistä yhtiötä. Vertailukelpoisten yhtiöiden tulosten vaihteluväli on ollut -0,2–13,5 prosenttia ja kvartiiliväli 1,1–8,4 prosenttia. Viiden vertailukelpoisen yhtiön tulos on jäänyt alle 4,5 prosentin, jonka A Oy on katsonut Concept Fee -sopimuksen piirissä olevien yhtiöiden osalta rutiinituoton tasoksi vuosina 2011 ja 2012.

Asiassa ei ole väitetty, että verovelvollisen vahingoksi toimitetut verotuksen oikaisut olisivat jonkin sovellettavaksi tulevan verosopimuksen vastaisia.

Yhtiön ensisijainen vaatimus

Yhtiö on ensisijaisesti vaatinut, että verotettavien tulojen oikaisupisteenä on käytettävä kokonaisvaihteluvälin ylärajaa 13,5 prosenttia. Yhtiö on perustellut vaatimustaan muun ohessa sillä seikalla, että vaihteluvälin korkeimman tulostason yhtiöt ovat toimintojensa puolesta vertailukelpoisempia konsernin paikallisyhtiöiden kanssa kuin alhaisemman tulostason yhtiöt.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 4.8 mukaan siirtohinnoittelu ei ole täsmällistä tiedettä, minkä vuoksi aina ei ole mahdollista määrittää yhtä oikeaa markkinaehtoista hintaa vaan oikea hinta voidaan joutua määrittämään hyväksyttävien lukujen muodostamalta vaihteluväliltä. Hyväksyttävät luvut perustuvat esillä olevassa asiassa vertailukelpoisten itsenäisten yhtiöiden tuloksiin. Vertailukelpoisten yhtiöiden hauissa konsernin paikallisyhtiöille on löydetty yhdeksän vertailukelpoista itsenäistä yhtiötä. Yhtiö on itsekin pitänyt kaikkia näitä yhdeksää yhtiötä vertailukelpoisina konserninsa paikallisyhtiöiden kanssa.

Vertailukelpoisten yhtiöiden tulosten vaihteluväli on ollut -0,2–13,5 prosenttia. Vertailukelpoisten yhdeksän yhtiön tulosten välillä on siten hajontaa, ja tulosten muodostamaa kokonaisvaihteluväliä on pidettävä laajana. Vertailukelpoisten yhtiöiden lukumäärä ei myöskään ole vähäinen. Kun näiden seikkojen lisäksi otetaan huomioon, että viiden vertailukelpoisen yhtiön tulos on jäänyt alle 4,5 prosentin, jonka A Oy on katsonut Concept Fee -sopimuksen piirissä olevien yhtiöiden osalta rutiinituoton tasoksi vuosina 2011 ja 2012, konsernin paikallisyhtiöiden markkinaehtoisen tuloksen tasoa määritettäessä vaihteluväliä on voitu kaventaa OECD:n edellä selostettujen siirtohinnoitteluohjeiden kohdassa 3.57 tarkoitetulla tavalla vertailukelpoisten yhtiöiden tulosten kvartiiliväliin.

Kvartiilivälin mukainen paikallisyhtiöiden markkinaehtoisten tulosten taso on ollut enintään 8,4 prosenttia. Näin ollen yhtiön ensisijainen vaatimus siitä, että verotettavien tulojen oikaisupisteenä on käytettävä kokonaisvaihteluvälin ylärajaa 13,5 prosenttia, on hylättävä.

Yhtiön toissijainen vaatimus

Yhtiö on toissijaisesti vaatinut, että verotettavien tulojen oikaisupisteenä on käytettävä kvartiilivälin ylärajaa 8,4 prosenttia.

Edellä selostetulla tavalla paikallisyhtiöiden markkinaehtoisten tulosten taso on määritettävä vaihteluväliltä 1,1–8,4 prosenttia. Jos yhtiö olisi veloittanut paikallisyhtiöiltä aineettoman omaisuuden hyödyntämisestä palveluliiketoiminnassa Concept Feetä tai muuta rojaltia siten, että paikallisyhtiöiden tulokset olisivat olleet sanotulla vaihteluvälillä, veloitukset olisivat olleet markkinaehtoiset. Tällöin yhtiön elinkeinotoiminnan tulo ei olisi markkinaehtoisesta poikkeavan hinnoittelun johdosta jäänyt verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla pienemmäksi kuin se muutoin olisi ollut.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että siltä osin kuin paikallisyhtiöiden tulosten taso on ylittänyt kvartiilivälin, yhtiön verotettaviin tuloihin tehtyjen lisäysten määrät on tullut laskea oikaisemalla paikallisyhtiöiden tulokset markkinaehtoiselle tasolle eli kvartiilivälin ylärajaan 8,4 prosenttiin. Tämä on edellä selostetun OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kohdan 3.60 mukainen lopputulos. Esillä olevassa asiassa tätä lopputulosta tukee myös se, että verotarkastuskertomuksessa todetulla tavalla yhtiön rooli suhteessa paikallisyhtiöihin on käytännössä vaihdellut merkittävästi ja että siten osa esillä olevista paikallisyhtiöistä on ollut oikeutettu suurempaan tulokseen kuin Concept Fee -sopimuksen piirissä olevien yhtiöiden osalta rutiinituotoksi määritettyyn 4,5 prosentin liikevoittoon.

Yhtiö ei siten ole antanut verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n (1079/2005) 4 momentissa tarkoitetulla tavalla puutteellisia, erehdyttäviä tai vääriä veroilmoituksia siltä osin kuin paikallisyhtiöille on kertynyt tulosta 8,4 prosentin tasoon saakka. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovelvollisen vahingoksi toimitetut verotuksen oikaisut on kumottava ja yhtiön verotettavaan tuloon tehdyt lisäykset poistettava siltä osin kuin yhtiön verovuosien 2010–2012 verotettaviin tuloihin on tehty lisäyksiä perustuen konsernin paikallisyhtiöiden liikevoittoprosentteihin välillä 4,5–8,4. Yhtiölle määrättyjä veronkorotuksia on vastaavasti alennettava.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Laura Peni.