KHO:2021:183
Kiinteistö Oy B oli tavallinen kiinteistöyhtiö, joka harjoitti vuokra-asuntojen rakennuttamista, omistamista ja vuokraamista. Kiinteistö Oy B omisti muun ohessa 11 kiinteistöä. Kiinteistö Oy B oli tarkoitus jakaa kokonaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:ssä ja osakeyhtiölaissa tarkoitetulla tavalla niin, että jakautumisen yhteydessä perustettaville vastaanottaville yhtiöille siirtyisi kullekin yksi kiinteistö. Vastaanottavien yhtiöiden oli tarkoitus olla ensin tavallisia kiinteistöosakeyhtiöitä, mutta niiden yhtiöjärjestyksiä muutettaisiin jakautumisen toteuttamisen jälkeen siten, että niistä tulisi asunto-osakeyhtiöitä tai keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä.
Koska Kiinteistö Oy B:n kokonaisjakautuminen toteutettaisiin asiassa soveltuvissa yhtiöoikeudellisissa säännöksissä eli osakeyhtiölain säännöksissä tarkoitetulla tavalla, vastaanottavien yhtiöiden ei ollut suoritettava niille kokonaisjakautumisessa siirtyvistä kiinteistöistä varainsiirtoveroa varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin ja 6 momentin perusteella. Koska kokonaisjakautumisella ja yhtiöjärjestysten muutoksilla ei ollut katsottava pyrittävän välttämään varainsiirtoverolain mukaista veropohjaa, vastaanottavien yhtiöiden ei myöskään ollut suoritettava niille kokonaisjakautumisessa siirtyvistä kiinteistöistä varainsiirtoveroa varainsiirtoverolain 37 §:n perusteella. Ennakkoratkaisu.
Varainsiirtoverolaki 4 § 1 momentti, 4 § 6 momentti ja 37 § 1 momentti
Ks. KHO 2021:182
Päätös, jota valitus koskee
Helsingin hallinto-oikeus, 10.12.2020, H1304/2020
Asian aikaisempi käsittely
A Oy on pyytänyt perustettavien kiinteistöosakeyhtiöiden lukuun ennakkoratkaisua muun ohella seuraavaan kysymykseen:
Onko varainsiirtoveroa suoritettava, mikäli Kiinteistö Oy B jakautuu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:ssä tarkoitetulla tavalla siten, että sen omistamat kiinteistöt siirtyvät jakautumisessa perustettaville uusille vastaanottaville osakeyhtiöille, minkä jälkeen niiden yhtiöjärjestyksiä muutetaan siten, että vastaanottavista yhtiöistä tulee joko asunto-osakeyhtiöitä tai keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä.
Verohallinto on lausunut 30.6.2020 antamanaan varainsiirtoveron ennakkoratkaisuna, että Kiinteistö Oy B:n jakautuessa hakemuksessa kuvatulla tavalla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n ja osakeyhtiölain säännösten mukaisesti kokonaisjakautumisena, vastaanottavien perustettavien ei-keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden ei ole suoritettava varainsiirtoveroa jakautumisessa niille siirtyvien kiinteistöjen luovutuksista.
Verohallinto on ennakkoratkaisun perusteluissa lausunut muun ohella, että luovutukseen soveltuu varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin säännös, kun Kiinteistö Oy B jakautuu kokonaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n säännöksen ja osakeyhtiölain säännösten mukaisesti, ja ettei kiinteistöjen luovutusten verokohteluun vaikuta se seikka, että vastaanottavien yhtiöiden yhtiöjärjestyksiä muutetaan asunto-osakeyhtiöiksi tai keskinäisiksi kiinteistöyhtiöiksi jakautumisen jälkeen.
Verohallinto noudattaa lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua, jos hakija sitä vaatii. Ennakkoratkaisu on voimassa 12 kuukautta sen jälkeen, kun ennakkoratkaisu on saanut lainvoiman. Ennakkoratkaisu on lainvoimainen, kun 30 päivän valitusaika on päättynyt.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut päätöksestä ja vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että Kiinteistö Oy B:n jakautuessa hakemuksessa kuvatulla tavalla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n ja osakeyhtiölain säännösten mukaisesti kokonaisjakautumisena vastaanottavien perustettavien ei-keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden on suoritettava varainsiirtoveroa jakautumisessa niille siirtyvien kiinteistöjen luovutuksista.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.
Hallinto-oikeus on selostettuaan varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin ja 6 momentin sekä 37 §:n 1 momentin säännökset, hallituksen esityksen HE 121/1996 vp yksityiskohtaisia perusteluita ja asiassa saadun selvityksen lausunut asian oikeudellisena arviointinaan ja johtopäätöksinään seuraavaa:
Varainsiirtoverolain mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on suoritettava veroa. Asiassa on kysymys siitä, voidaanko ei-keskinäisen osakeyhtiön jakautumiseen soveltaa kiinteistön siirtämisen verovapautta koskevaa varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momenttia, kun vastaanottavana yhtiönä on ei-keskinäinen osakeyhtiö, joka välittömästi jakautumisen jälkeen muutetaan asunto-osakeyhtiöksi tai keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi. Varainsiirtoverovapauden tarkoituksena on helpottaa yritysjärjestelyjä.
Hallinto-oikeus toteaa asiassa olevan riidatonta, että Kiinteistö Oy B:n jakautumiseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n jakautumista koskevaa säännöstä ja että jakautuminen toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Ratkaistavana sen sijaan on kysymys siitä, katsotaanko vastaanottavan yhtiön jatkavan jakautuvan yhtiön toimintaa varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentissa edellytetyllä tavalla, kun vastaanottava yhtiö välittömästi jakautumisen jälkeen muutetaan yhtiöjärjestyksen muutoksella keskinäiseksi yhtiöksi.
Varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin sanamuodon mukaan varainsiirtoverottomuus edellyttää, että kiinteistö siirretään toimintaa jatkavalle yhteisölle. Varainsiirtoverolaissa tai sitä koskevassa hallituksen esityksessä toiminnan jatkamisedellytystä ei ole kuitenkaan enemmälti käsitelty. Käsillä olevassa tapauksessa vastaanottavat yhtiöt ovat kiinteistöosakeyhtiöitä ja ne on perustettu jatkamaan jakautuvan yhtiön toimintaa. Kun lisäksi otetaan huomioon, että jakautuvan ja perustettavien yhtiöiden toiminta käsittää muun ohella kiinteistöjen omistusta, joka jatkuu yhtiöjärjestyksen muutoksesta huolimatta, hallinto-oikeus katsoo, että kaikki varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentissa säädetyt edellytykset kiinteistöjen siirtämisen varainsiirtoverottomuudesta täyttyvät.
Yhtiöjärjestyksen muutoksessa kiinteistön omistusoikeus ei siirry, joten kyse ei ole varainsiirtoveron alaisesta omistusoikeuden siirtymisestä. Kun järjestelyyn ei liity järjestelmälle vieraita veroetuja ja kun yhtiöllä on oikeus toteuttaa suunniteltujen toimenpiteiden järjestys verotuksellisesti edullisimmalla tavalla, asiaa ei tule arvioida toisin myöskään varainsiirtoverolain 37 §:ssä säädetyn veronkiertosäännöksen perusteella.
Verohallinnon ennakkoratkaisua ei muuteta.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Vesa Heikkilä ja Elina Fasoúlas, joka on myös esitellyt asian.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että Kiinteistö Oy B:n jakautuessa hakemuksessa kuvatulla tavalla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n ja osakeyhtiölain säännösten mukaisesti kokonaisjakautumisena vastaanottavien perustettavien ei-keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden on suoritettava varainsiirtoveroa jakautumisessa niille siirtyvien kiinteistöjen luovutuksista.
Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:
Asiassa on kysymys siitä, tuleeko ei-keskinäisen yhtiön kokonaisjakautumiseen vastaanottavana olevaan ei-keskinäiseen yhtiöön soveltaa varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momenttia, kun vastaanottavana oleva ei-keskinäinen yhtiö välittömästi jakautumisen jälkeen muutetaan keskinäiseksi yhtiöksi. Asiassa on kysymys siitä, voidaanko vastaanottavaa yhtiötä, jonka omistamaa kiinteistöä käytetään vuokraustoimintaan, välittömästi jakautumisen jälkeen toteutettava yhtiöjärjestysmuutos huomioon ottaen pitää mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna toimintaa jatkavana yhteisönä.
Se, että vastaanottavat yhtiöt perustetaan jatkamaan jakautuvan yhtiön toimintaa, voi esillä olevissa olosuhteissa viitata välittömästi jakautumisten jälkeen vallitsevaan tilanteeseen, jossa jakautuvan yhtiön harjoittama vuokraustoiminta ei yhtiöjärjestysmuutoksen seurauksena ole siirtynyt pois vastaanottavista yhtiöistä. Asiassa ei ole esitetty selvitystä, jonka mukaan vastaanottavat yhtiöt tuona ajanjaksona tosiasiassa harjoittaisivat mitään toimintaa. Samana päivänä toteutettavien yhtiöjärjestysmuutosten jälkeen jakautuvan yhtiön aiemmin harjoittaman toiminnan jatkaminen vastaanottavissa yhtiöissä ei ole enää mahdollista.
Jakautuvan yhtiön toimintaan kuuluu kaksi osa-aluetta, jotka ovat kiinteistöjen omistaminen ja niiden hallinta. Jakautuvan yhtiön harjoittamassa vuokraustoiminnassa on kysymys hallintaoikeuden vastikkeellisesta edelleen luovuttamisesta. Siltä osin kuin jakautuvan yhtiön kiinteistöomistus siirtyy yksittäiselle vastaanottavalle yhtiölle, tämä yhtiö jatkaa jakautuvan yhtiön harjoittamaa kiinteistöjen omistamista tarkoittavaa osaa jakautuvan yhtiön toiminnasta. Kun otetaan huomioon yhtiöjärjestysmuutos, mikään vastaanottavista yhtiöistä ei jatka kiinteistöjen hallinnointia. Tämä toiminta ei jatku vastaanottavissa yhtiöissä eikä jakautuvassa yhtiössä.
Varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentissa ei viitata siihen, että jotain osaa jakautuvan yhtiön toiminnasta ei olisi tarvetta jatkaa mutta vastaanottava yhtiö saisi tästä huolimatta verovapauden hyväkseen. Jatkamisedellytyksen osalta lainkohta viittaa toiminnan jatkamiseen kokonaisuutena. Lainkohdan tarkoittamat yritysjärjestelyt ovat yleisseuraantoja, joissa esimerkiksi jakautuvan yhtiön toiminta ja oikeusasema siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle kokonaan ja sellaisena kuin se oli jakautuvassa yhtiössä. Näissä tilanteissa yleisseuraanto ei johda siihen, että jakautuvan yhtiön harjoittama toiminta päättyisi, koska sitä jatketaan vastaanottavissa yhtiöissä. Poikkeaman toiminnan jatkamisesta muodostaa tähän nähden tilanne, jossa yleisseuraantoa välittömästi seuraavan yhtiöjärjestysmuutoksen johdosta osa jatkettavasta toiminnasta rajautuu kokonaan järjestelyyn osallistuvien yhtiöiden ulkopuolelle.
Yhtiöjärjestysmuutoksessa ei ole kysymys kiinteistöön kohdistuvan omistusoikeuden luovutuksesta. Muutoksessa on sisällöllisesti kysymys kiinteistöihin kohdistuvan hallintaoikeuden siirtämisestä vastaanottavien yhtiöiden osakastaholle, minkä johdosta jakautuvien yhtiöiden toiminta ei jatku vastaanottavissa yhtiöissä. Kiinteistöjen omistusoikeuden siirtoja vastaanottaville yhtiöille on yhtiöjärjestysmuutokset huomioon ottaen pidettävä veronalaisina sen johdosta, että varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentissa asetetut verovapauden edellytykset eivät täyty.
Puheena olevassa veroedussa on kysymys poikkeuksesta pääsääntönä olevaan kiinteistönluovutusten veroalaisuuteen. Mikäli hallinto-oikeuden päätöksessä tarkoitettu lopputulos jää voimaan, veroetu syntyy tilanteessa, jossa kaikki laissa sille asetetut edellytykset eivät täyty tai täyttyvät vain hetkellisesti asiaa tiukan muodollisesti tulkiten. Veroetua ei näissä olosuhteissa voida pitää järjestelmän mukaisena. Ennen kokonaisjärjestelyä on selvää, että yhtiöjärjestysmuutos ja kokonaisjakautuminen toteutetaan lyhyen ajan sisällä siten, että ne seuraavat toisiaan välittömästi, ja yhtiöjärjestysmuutoksen jälkeen toiminta poikkeaa kiinteistöjen hallinnoinnin osalta jakautuvien yhtiöiden toiminnasta ennen yhtiöjärjestysmuutosta. Asiaa ei voida arvioida toisistaan poikkeavin tavoin sen mukaan, kumpi toimista toteutetaan ensin. Kun asiassa on kysymys ennakkoratkaisua koskevasta muutoksenhausta, toteutettavia järjestelyjä on arvioitava sellaisina kuin ne on ennakkoratkaisua varten kuvattu.
Vastaanottavien perustettavien ei-keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden on suoritettava varainsiirtoveroa jakautumisessa niille siirtyvien kiinteistöjen luovutuksista varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin normaalitulkinnan mukaan ja toissijaisesti joka tapauksessa varainsiirtoverolain 37 §:n sisältämä sääntely huomioon ottaen.
Vastaanottavat kiinteistöosakeyhtiöt ovat antaneet yhteisen vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:
Hallinto-oikeus on päätöksessään huomioinut ja hyväksynyt sen, että vastaanottavat yhtiöt on perustettu jatkamaan jakautuvan yhtiön toimintaa. Valituksen mukaan tällä näkökohdalla voidaan kuitenkin viitata valituksenalaisessa olosuhteessa ainoastaan välittömästi jakautumisen jälkeen hetkellisesti vallitsevaan tilanteeseen, jossa jakautuvan yhtiön harjoittama vuokraustoiminta ei yhtiöjärjestysmuutoksen seurauksena ole vielä siirtynyt pois vastaanottavista yhtiöistä. Valituksessa on siten myönnetty varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentissa tarkoitetun toiminnan jatkamisen edellytyksen ja sitä myötä verovapauden edellytysten täyttyminen asiassa. Hetkellinenkin verovapauden edellytysten täyttyminen on riittävää, koska laissa, lain esitöissä, oikeus- tai verotuskäytännössä tai Verohallinnon ohjeissa ei ole asetettu aikarajaa sille, kuinka kauan verovapauden edellytysten täytyy olla käsillä, jotta ne voivat tulla sovellettavaksi.
Asiassa on arvioitava jakautuvan yhtiön harjoittaman toiminnan jatkamista vastaanottavien yhtiöiden toimesta jakautumisen voimaantulon hetkellä. Vastaanottavat yhtiöt jatkavat muodollisesti jakautuvan yhtiön toimintaa siten kuin varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentissa on edellytetty. Lainkohdassa ei ole asetettu tosiasiallisuuden vaatimusta.
Yhtiöjärjestyksen muutos ei ole sellainen varainsiirtoverolaissa tarkoitettu luovutus, johon voisi liittyä varainsiirtoverovaikutuksia. Tulkinta, jonka mukaan yhtiöjärjestyksen muuttamisella voisi olla varainsiirtoveroseuraamuksia, on lakiin perustumaton. Jakautumisen jälkeen tapahtuvan yhtiöjärjestyksen muuttamisen ajankohdalla ei voi olla merkitystä varainsiirtoveroseuraamusten kannalta. Merkitystä ei myöskään voi olla sillä, onko verovelvollisten tiedossa jakautumisen toteuttamisen hetkellä se, että vastaanottavien yhtiöiden yhtiöjärjestyksiä aiotaan jossain myöhäisemmässä vaiheessa muuttaa.
Vastaanottavat yhtiöt jatkavat kaikkea jakautuvan yhtiön harjoittamaa toimintaa ainakin hetkellisesti ja verovapauden edellytykset täyttävällä tavalla. Sillä tosiseikalla, että yhtiöjärjestysmuutoksen jälkeen verovelvolliset eivät jatka enää kiinteistöjen hallintaa, ei ole merkitystä. Varainsiirtoverolaista, sen esitöistä tai Verohallinnon ohjeesta ei ilmene, että vastaanottavien yhtiöiden olisi jatkettava kaiken sen toiminnan harjoittamista, mitä jakautuva yhtiö harjoitti ennen jakautumista. Päinvastainen tulkinta on keinotekoinen.
Vuokraoikeuden siirtyminen osakkeenomistajille yhtiöjärjestyksen muutoksen seurauksena ilman veroseuraamuksia ei ole Suomen verojärjestelmälle vieras veroetu. Ei ole olemassa säädöksiä tai oikeuskäytäntöä, jonka mukaan yhtiöjärjestyksen muutoksesta aiheutuisi varainsiirtoveroseuraamuksia.
Toiminnan jatkamisen edellytys on varainsiirtoverotuksellisesti tarkoitukseton, koska varainsiirtoverotuksen systematiikassa varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentissa tarkoitetut saannot ovat verosta vapaita riippumatta siitä, onko niistä säädetty laissa vai ei. Toiminnan jatkamiselle ei ole myöskään lain esitöissä annettu mitään erityistä merkityssisältöä. Koska varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentissa säädetään yhtiöoikeudellisissa puitteissa säänneltyjen yritysjärjestelyiden verovapaudesta, toiminnan jatkamisen käsitteen voidaan katsoa viittaavan luontevimmin yhtiöoikeudellisiin säännöksiin. Toiminnan jatkamisen edellytyksen voidaan katsoa täyttyvän, kun toiminta siirtyy yhtiöltä toiselle yhtiöoikeudessa tarkoitetulla ja yhtiöoikeudellisesti pätevällä tavalla.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.
Vastaanottavat kiinteistöosakeyhtiöt ovat antaneet yhteisen lisävastineen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.
Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
Perustelut
Sovelletut oikeusohjeet
Varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.
Lain 4 §:n 6 momentin (1426/2006) mukaan veroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö toimintaa jatkavalle yhteisölle yhteisömuodon muutoksen, sulautumisen ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 52 c §:n mukaisen jakautumisen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti.
Lain 37 §:n 1 momentin mukaan, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai jos on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin, on vero määrättävä maksettavaksi asian varsinaisen luonteen tai tarkoituksen mukaisesti.
Varainsiirtoverolain esitöissä (HE 121/1996 vp, Yksityiskohtaiset perustelut) on todettu, että (tuolloin voimassa ollutta) leimaverolakia koskevan verotus- ja oikeuskäytännön mukaan muodonmuutostilanteiden verollisuuden ja verottomuuden kannalta on ollut ratkaisevaa se, onko muodonmuutos ollut mahdollinen asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaan ja onko se tapahtunut tämän lainsäädännön mukaisesti. Muodonmuutoksen tapahtuessa lainsäädännön mukaisesti yhteisön oikeudellisen identiteetin on katsottu pysyvän samana, minkä vuoksi muodonmuutoksen yhteydessä ei ole katsottu tapahtuvan verollista omistajanvaihdosta.
Esitöissä on edelleen todettu, että sulautumistilanteet on niiden yleisseuraantoluonteen vuoksi katsottu vakiintuneesti leimaverottomiksi. Pykälän 5 momentin (nykyisin 6 momentti) mukaan veroa ei olisi suoritettava siirrettäessä kiinteistö toimintaa jatkavalle yhteisölle yhteisömuodon muutoksen, sulautumisen tai sellaisen jakautumisen perusteella, jossa jakautuva yhteisö purkautuu, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Säännös vastaisi siten nykyistä oikeustilaa muodonmuutos- ja sulautumistilanteissa. Yhteisöjen jakautumisesta ei yhtiöoikeudellisessa lainsäädännössä ole nykyisin säännöksiä. Hallituksen esityksessä laiksi osakeyhtiölain ja eräiden siihen liittyvien lakien muuttamisesta (HE 89/1996 vp) osakeyhtiölakiin ehdotetaan kuitenkin lisättäväksi jakautumista koskevat säännökset. Lain tultua voimaan osakeyhtiölain mukainen jakautuminen, jossa jakautuva yhtiö purkautuu, rinnastettaisiin varainsiirtoverotuksessa sulautumiseen.
Esitöissä on lisäksi todettu, että lakiehdotuksen veron kiertämistä koskeva 37 § vastaa (tuolloin voimassa ollutta) leimaverolain 90 §:ää.
Leimaverolain esitöissä (VaVM 24/1993 vp) on todettu, että laissa käytetyt käsitteet pohjautuvat pitkälti yksityisoikeudelliselle sääntelylle. Varainsiirtojen ja saamistodisteiden leimaverotus on luonteeltaan oikeustoimiin kohdistuvaa verotusta. Tämä merkitsee sitä, että veronkiertosäännöksen soveltamisessa on noudatettava suurempaa pidättyväisyyttä kuin tuloverotuksessa, joka pohjautuu laajalle tulokäsitteelle.
Esitöissä todetaan edelleen, että veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisen lähtökohtana valiokunnan mielestä on, että säännöksellä voidaan puuttua vain sellaisiin menettelyihin, joilla voimassa olevan lain mukainen veropohja pyritään välttämään. Leimaverolakiin sisältyvien ja siinä hyväksyttyjen rakenteellisten epäneutraalisuuksien muuttaminen tai poistaminen ei veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisella tai tulkintateitse ole siten mahdollista. (---)
Esitöissä on edelleen todettu, että veron kiertämisen estämistä koskevan säännöksen soveltaminen voisi yleensä valiokunnan käsityksen mukaan tulla kysymykseen lähinnä vain silloin, kun järjestelylle ei verosta vapautumisen lisäksi ole muuta taloudellista perustetta.
Asiassa saatu selvitys
A Oy omistaa tavallisen kiinteistöosakeyhtiön Kiinteistö Oy B:n osakekannan kokonaisuudessaan. Kiinteistö Oy B harjoittaa vuokra-asuntojen rakennuttamista, omistamista ja vuokraamista.
Tarkoitus on, että Kiinteistö Oy B jakautuu kokonaan siten, että sen omistamat 11 kiinteistöä sekä muut varat ja velat siirtyvät vastaanottaville yhtiöille, yksi kiinteistö kullekin yhtiölle. Kiinteistö Oy B purkautuu jakautumisessa. Jakautumista varten perustettavat uudet vastaanottavat osakeyhtiöt perustetaan ennen jakautumisen toteuttamista tai viimeistään jakautumisen toteuttamisen yhteydessä. A Oy saa jakautumisessa omistamiensa Kiinteistö Oy B:n osakkeiden tilalle uusien perustettavien osakeyhtiöiden osakkeita.
Vastaanottavat yhtiöt olisivat ensi vaiheessa tavallisia kiinteistöosakeyhtiöitä, joiden yhtiöjärjestyksiä muutetaan jakautumisen toteuttamisen jälkeen siten, että niistä tulee asunto-osakeyhtiöitä tai keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä. Yhtiöjärjestysten muuttamiset tehtäisiin todennäköisesti samana päivänä jakautumisen täytäntöönpanon jälkeen.
Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset
Asiassa on ratkaistavana, onko vastaanottavien yhtiöiden suoritettava varainsiirtoveroa, kun tavallinen kiinteistöosakeyhtiö Kiinteistö Oy B jakautuu osakeyhtiölaissa tarkoitetulla tavalla kokonaan uusiin tavallisiin kiinteistöyhtiöihin ja kun vastaanottavien yhtiöiden yhtiöjärjestyksiä muutetaan jakautumisen jälkeen niin, että niistä tulee asunto-osakeyhtiöitä tai keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä.
Asiassa on ensin arvioitava, onko vastaanottavien yhtiöiden suoritettava varainsiirtoveroa varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin ja 6 momentin (1426/2006) perusteella.
Varainsiirtoverolain edellä selostettujen esitöiden mukaan osakeyhtiölain mukainen jakautuminen, jossa jakautuva yhtiö purkautuu, rinnastettaisiin varainsiirtoverotuksessa sulautumiseen. Korkein hallinto-oikeus on tänään asiassa diaarinumero 20686/03.04.04.04.41/2020 antamassaan päätöksessä katsonut, ettei vastaanottavan keskinäisen kiinteistöyhtiön ole suoritettava varainsiirtoveroa sille siirtyvästä kiinteistöstä, kun tavallinen kiinteisyhtiö sulautuu siihen osakeyhtiölain 16 luvussa tarkoitetulla tavalla ja kun vastaanottavan yhtiön yhtiöjärjestystä muutetaan sulautumisen yhteydessä niin, että sulautumisvastikkeena annettavat yhtiön uudet osakkeet oikeuttavat hallitsemaan sulautumisessa yhtiölle siirtyneellä kiinteistöllä sijaitsevia tiloja.
Nyt esillä oleva kokonaisjakautuminen toteutetaan myös asiassa soveltuvissa yhtiöoikeudellisissa säännöksissä eli osakeyhtiölain säännöksissä tarkoitetulla tavalla. Näin ollen vastaanottavien yhtiöiden ei ole suoritettava niille Kiinteistö Oy B:n kokonaisjakautumisessa siirtyvistä kiinteistöistä varainsiirtoveroa varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin ja 6 momentin perusteella.
Asiassa on seuraavaksi arvioitava, onko vastaanottavien yhtiöiden suoritettava varainsiirtoveroa varainsiirtoverolain veron kiertämistä koskevan 37 §:n perusteella.
Varainsiirtoverolakia edeltäneen leimaverolain edellä selostettujen esitöiden mukaan veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisen lähtökohtana on, että säännöksellä voidaan puuttua vain sellaisiin menettelyihin, joilla voimassa olevan lain mukainen veropohja pyritään välttämään. Säännöksellä ei sen sijaan ole tarkoitus puuttua laissa oleviin rakenteellisiin epäneutraalisuuksiin.
Esillä olevalla kokonaisjakautumisella ja yhtiöjärjestysten muutoksilla ei ole katsottava pyrittävän välttämään varainsiirtoverolain mukaista veropohjaa. Näin ollen vastaanottavien yhtiöiden ei ole suoritettava niille Kiinteistö Oy B:n kokonaisjakautumisessa siirtyvistä kiinteistöistä varainsiirtoveroa varainsiirtoverolain 37 §:n perusteella.
Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Turo Lehtonen.