KHO:2022:68

A Oy myi ravintolaopasta, joka koostui pääosin ravintoloita koskevista lyhyistä esittelyistä, yhteystiedoista ja aukioloajoista. Ravintolaoppaan myyntihinta kuluttajille oli 38 euroa. Kuluttaja sai oppaassa todetun alennuksen siinä mukana olevissa ravintoloissa ostamalla oppaan ja esittämällä sen ravintolassa. Tähän etuun ja oppaan muuhun sisältöön nähden keskivertokuluttajan kannalta yksinomaisena tai ainakin pääasiallisena syynä oppaan hankinnalle oli pidettävä sitä, että kuluttaja halusi käyttää hyväkseen oppaassa mukana olevien ravintoloiden kuluttajalle antaman alennuksen. Ravintolaoppaan myynnissä ei ollut kysymys sellaisesta arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitetusta kirjan myynnistä, johon sovellettiin alennettua verokantaa.

Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 8.1.–31.12.2020.

Arvonlisäverolaki 84 § ja 85 a § 1 momentti 7 kohta ja 3 momentti

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 98 artikla 1 kohta ja 2 kohta sekä liite III kohta 6

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-581/08, EMI Group (ECLI:EU:C:2010:559)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 15.4.2021 nro H1668/2021

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1) A Oy on suunnitellut ravintolaoppaan jälleenmyyntiä Suomessa. Oppaan kustantaja omistaa tuotteen brändin ja vastaa oppaan painatuksesta. A Oy vastaa oppaan sisällöstä ja sen jälleenmyynnistä Suomessa. Kustantaja määrittelee oppaan myyntihinnan, joka on hakemuksen tekohetkellä ollut 38 euroa.

(2) Oppaan ajatuksena on kannustaa ihmisiä käymään ulkona syömässä sekä tutustumaan uusiin ravintoloihin. Opas sisältää esittelytekstin ravintolasta sekä valokuvan ravintolasta tai sen annoksista. Oppaassa esiteltävien ravintoloiden kanssa on tehty sopimus oppaaseen osallistumisesta. Sopimuksessa on myös sovittu siitä, että asiakas, joka on ostanut oppaan kirjakaupasta, saa oppaassa mukana olevilta ravintoloilta alennuksen, jos he käyttävät opasta ravintolassa. Opas julkaistaan vuosittain ja sen oikeuttamien alennusten voimassaoloaika on rajattu 13 kuukauteen.

(3) Oppaaseen liittyvä oikeus alennukseen ilmenee oppaan esittelytekstistä ja sen käyttöehdoista. Alennuksen määräksi on sovittu noin yhden pääruuan arvoinen alennus yhtä maksettua pääruokaa kohden. Oppaan sisältämän alennuksen voi käyttää vain yhden kerran, minkä jälkeen se kuitataan oppaaseen käytetyksi. Oppaasta ei revitä sivua tai kuponkia irti, vaan opas on opas myös edun käyttämisen jälkeen ja sen voi säilyttää muistona. Oppaan ostaja voi myös jättää alennuksen käyttämättä. Ravintolat eivät maksa mainoksesta tai alennuksesta mitään yhtiölle, vaan oppaan kustannus tapahtuu sen myynnistä saatavilla tuloilla.

(4) Ravintolan kanssa tehty sopimus on uusittava vuosittain ja oppaassa mukana olevat ravintolat vaihtelevat vuosittain. Ravintoloita on vaihdettava oppaassa myös sen vuoksi, että tuote pysyy kuluttajan kannalta kiinnostavana.

(5) Yhtiön toimitukselliseen/tuotannolliseen kokonaisuuteen kuuluu oppaaseen tulevien ravintoloiden kanssa neuvottelu, ravintoloihin liittyvät taustatyöt, kuvien kerääminen ja laadun tarkistaminen sekä tekstien tuotanto ravintolaesittelyjä varten. Ravintoloiden esittelytekstit tehdään yhteistyössä ravintoloiden kanssa. Joskus yhtiö ottaa ravintoloista valokuvia, jos näillä itsellään ei ole oppaaseen soveltuvia kuvia. Oppaan tuotantoon liittyy myös sosiaalisen median sisällöntuotanto ja oppaan markkinointiprosessit sekä yhteistyö jälleenmyyjien kanssa. Osa sisällöntuotannosta ja oppaan tekstien käännöksistä ostetaan palveluna muilta toimijoilta.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys valituksenalaisilta osin

(6) Voidaanko ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun ravintolaoppaan myyntiin soveltaa alennettua 10 prosentin arvonlisäverokantaa?

Verohallinnon ennakkoratkaisu 8.1.2020 ajalle 8.1.–31.12.2020

(7) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna valituksenalaisilta osin, että ravintolaopasta ei pidetä arvonlisäverotuksessa kirjana ja että yhtiön on suoritettava sen myynnistä arvonlisäveroa 24 prosentin verokannan mukaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(8) Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön Verohallinnon päätöksestä tekemän valituksen ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen.

(9) Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään muun ohella sillä, että ottaen huomioon kirjan toimituksellisen sisällön vähäisyys, keskivertokuluttajan voidaan arvioida ostavan oppaan pääasiallisesti siitä saatavien alennusten vuoksi. Lisäksi hallinto-oikeus on pitänyt opasta pääasiassa mainontaan tarkoitettuna julkaisuna. Hallinto-oikeus on katsonut, että ravintolaopasta on pidettävä tuotteena, jonka myyntiin on sovellettava yleistä 24 prosentin verokantaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Klaus Järvinen, Heidi Kärkiö ja Anni Tuomaala, joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset ja selvitykset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(10) Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ravintolaoppaan myyntiin sovelletaan alennettua 10 prosentin arvonlisäverokantaa.

(11) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä.

(12) Yhtiö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(13) Asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, onko A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa ravintolaoppaan myynnissä kysymys sellaisesta arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitetusta kirjan myynnistä, johon sovelletaan alennettua verokantaa.

(14) Yhtiön mukaan ravintolaoppaan toimituksellinen sisältö koostuu muun muassa ravintoloiden valinnasta, esittelyteksteistä, tekstien kääntämisestä, valokuvien ottamisesta ja editoinnista sekä teoksesta kokonaisuutena. Yhtiön mukaan sen tuottaman toimituksellisen työn osuus teoksessa on merkittävä. Se seikka, että opasta näyttämällä on mahdollista saada ravintoloista alennusta, ei poista ravintolaoppaalta sen luonnetta kirjana.

(15) Kysymys ei yhtiön mukaan ole julkaisusta, josta olisi mahdollista ostaa mainostilaa. Oppaan toimitus valitsee, mitkä ravintolat se haluaa oppaassa esitellä. Myös kuluttajan näkökulmasta mainoksen ja kyseisen ravintolaoppaan ero on selvä. Mainosjulkaisu ei ole tuote, josta kuluttaja tyypillisesti maksaisi mitään. Oppaan tosiasiallinen tarkoitus on ruoka- ja ravintolakulttuurin edistäminen, ja tämä on pyritty toteuttamaan oppaan tekijöiden ja ravintoloiden yhteistyöllä.

(16) Yhtiö toteaa, että sen liiketoiminnassa painotuotteen eli oppaan myyntiä on pidettävä erillään liiketoiminnasta, joka on puhtaasti mainostamista ja palvelua, joka myydään ravintolalle räätälöidysti tarpeen mukaan. Se, että toiminnanharjoittaja tekee liiketoimintaa sekä oppaiden myynnin että mainostamisen muodossa ei tarkoita sitä, että oppaiden myyntiä tulisi pitää mainostamisena.

(17) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan ravintoloiden valitsemista tai kuvien ja tekstien editoimista ei sellaisenaan voida pitää kirjallisen teoksen toimituksellisena työnä. Oppaita ei voida pitää itsenäisinä tuotteina, jotka sisältäisivät sellaista julkaisun tekijän itsensä tuottamaa aineetonta sisältöä, jonka saattaminen yleisön saataville alennetulla verokannalla olisi lain tarkoituksen mukaista.

(18) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan lain esitöiden ja oikeuskäytännön mukaan tavoitteena on ollut kirjojen aineettoman sisällön saattaminen yleisön hankittavaksi alennetulla verokannalla tuettuun hintaan. Lain tarkoituksen mukaista ei ole, että alennetulla verokannalla tuetaan sellaisten julkaisujen myyntiä, joiden pääasiallisena sisältönä ja tarkoituksena on yritysten mainonta. Verotuksen neutraalisuuden periaate ei edellytä alennetun verokannan soveltamista hyödykkeisiin, joiden pääasiallisena ominaisuutena keskivertokuluttajan näkökulmasta tarkasteltuna on hyödykkeeseen sisältyvän rahanarvoisen alennuksen käyttäminen ja jotka eivät vastaa samoihin tarpeisiin kuin pääosin taiteellista, tieteellistä tai ajanvietteellistä sisältöä sisältävät kirjat.

(19) Yhtiö ei esitä oppaassa omia arvioitaan ravintoloista. Ravintolat myös vaikuttavat oppaan sisältöön, eli ravintolan esittelyyn ja ravintolasta esitettäviin kuviin. Ravintoloilla ei ole muuta syytä sopia oppaaseen osallistumisesta kuin markkinointi ja oman myyntinsä kasvattaminen.

(20) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että kuluttaja on lähtökohtaisesti jo oppaan ostamista koskevaa päätöstä tehdessään tietoinen oppaassa mukana olevista ravintoloista sekä ravintoloissa saatavista alennuksista. Keskivertokuluttajan kannalta yksinomaisena tai ainakin pääasiallisena syynä julkaisun hankinnalle on pidettävä sitä, että kuluttaja haluaa käyttää hyväkseen alennuksen, jonka julkaisussa mukana olevat ravintolat antavat ostajalle.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esityöt

(21) Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

(22) Arvonlisäverolain 84 §:n mukaan suoritettava vero on 24 prosenttia veron perusteesta, ellei 85 tai 85 a §:ssä toisin säädetä.

(23) Arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdan mukaan fyysisellä alustalla olevan tai sähköisesti luovutettavan kirjan myynnistä suoritettava vero on 10 prosenttia veron perusteesta. Saman pykälän 3 momentin mukaan edellä 7 kohdassa tarkoitettuna julkaisuna ei pidetä pääasiallisesti mainoksia sisältävää julkaisua.

(24) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 98 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua verokantaa. Artiklan 2 kohdan mukaan alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin. Liitteen III kohdan 6 mukaan näitä ovat joko fyysisillä alustoilla olevien tai sähköisesti luovutettavien tai molemmissa muodoissa olevien kirjojen, sanomalehtien ja aikakauslehtien luovutukset, mukaan lukien kirjastolainaus (mukaan lukien esitteet, lehtiset ja vastaavat painotuotteet, lasten kuva-, piirustus- tai värityskirjat, nuottikirjat tai -käsikirjoitukset, kartat ja merikortit tai niiden kaltaiset kartat), lukuun ottamatta kokonaan tai pääasiassa mainontaan tarkoitettuja julkaisuja ja kokonaan tai pääasiassa videosisältöä tai kuultavaa musiikkia sisältäviä julkaisuja.

(25) Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perustelujen mukaan kirjojen myyntiin sovellettaisiin kulttuuripoliittisista syistä alennettua verokantaa.

(26) Arvonlisäverolain 85 a §:n muuttamista koskevan hallituksen esityksen (HE 303/2018 vp) mukaan kirjalla tarkoitettaisiin yleisön saatavissa olevaa nimikkeellä julkaistua yhden tai useamman tekijän luomaa graafisista elementeistä (kuten teksti tai piirustus) koostuvaa kirjallista teosta. Kirjalla tulisi olla riittävä toimituksellinen sisältö. Kirjan käsitteeseen kuuluisi, että sitä levitetään erillisenä tuotteena. Kirjana ei pidettäisi kokonaan tai pääasiassa mainontaan tarkoitettuja julkaisuja. Esimerkiksi mainosesitteitä ja hintaluetteloja ei siten pidettäisi kirjoina. Kirja voisi sisältää tekstiä, kuvia, piirroksia, nuotteja, kaavioita, taulukoita tai muuta sellaista aineistoa. Kirjoina voitaisiin pitää esimerkiksi nuotistoja ja lasten värityskirjoja. Kirjoina ei sitä vastoin pidettäisi esimerkiksi irtokarttoja, postikortteja tai julisteita.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(27) Arvonlisäverolaki ja -direktiivi eivät sisällä kirjan määritelmää. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan silloin, kun direktiivin säännökseen ei sisälly säännöksen sisältämän ilmaisun yhdenmukaista ja täsmällistä määrittämistä varten tarvittavia tietoja, jäsenvaltioilla on tietty harkintavalta säännöksen tulkinnassa, kunhan ne ottavat huomioon sen tarkoituksen ja aseman direktiivin systematiikassa (muun muassa asia C-581/08, EMI Group, tuomion 42 kohta).

(28) Korkein hallinto-oikeus on todennut vuosikirjaratkaisussaan KHO 2013:125, että kirjoihin sovellettavan alennetun verokannan arvonlisäverolain ja -direktiivin mukaisena tarkoituksena on katsottava olevan alentaa niiden kuluttajahintaa verrattuna tilanteeseen, jossa sovelletaan yleistä verokantaa. Tätä tarkoitusta on arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) perusteltu kulttuuripoliittisilla syillä. Kulttuuripoliittisten syiden puolestaan on katsottava liittyvän kirjojen aineettomaan sisältöön eli tarpeeseen saattaa tämä sisältö yleisön hankittavaksi ja luettavaksi alennetun verokannan avulla tuettuun hintaan.

(29) Arvonlisäverolain 85 a §:n muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 303/2018 vp) on todettu, että kirjalla tulisi olla riittävä toimituksellinen sisältö ja että kirjan käsitteeseen kuuluisi, että sitä levitetään erillisenä tuotteena. Kirjana ei pidettäisi kokonaan tai pääasiassa mainontaan tarkoitettuja julkaisuja.

(30) Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu ravintolaopas koostuu pääosin ravintoloita koskevista lyhyistä esittelyistä, yhteystiedoista ja aukioloajoista. Korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten hallinto-oikeus, että oppaan toimituksellista sisältöä on pidettävä vähäisenä. Oppaassa mukana olevien ravintoloiden vähäisen lukumäärän perusteella opasta ei myöskään voida pitää hakuteoksena.

(31) Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan ravintolaoppaan myyntihinta kuluttajille on 38 euroa. Kuluttaja saa oppaassa todetun alennuksen siinä mukana olevissa ravintoloissa ostamalla oppaan ja esittämällä sen ravintolassa. Tähän etuun ja oppaan muuhun sisältöön nähden keskivertokuluttajan kannalta yksinomaisena tai ainakin pääasiallisena syynä oppaan hankinnalle on pidettävä sitä, että kuluttaja haluaa käyttää hyväkseen oppaassa mukana olevien ravintoloiden kuluttajalle antaman alennuksen. Oppaan ostamisen pääasiallisena tarkoituksena ei siten keskivertokuluttajan näkökulmasta ole pidettävä tutustumista kirjallisessa muodossa olevaan ravintoloiden tai ruokakulttuurin esittelyyn vaan hyötyä ravintoloista saatavista alennuksista.

(32) Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa ravintolaoppaan myynnissä ei ole kysymys sellaisesta arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitetusta kirjan myynnistä, johon sovelletaan alennettua verokantaa.

(33) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Marita Eeva.