KHO:2022:149

Yhtiö oli antanut verokaudelta 6/2018 arvonlisäveron veroilmoituksen, jossa palautukseen oikeuttavaksi arvonlisäveron määräksi oli ilmoitettu 111 395 euroa. Tämän jälkeen yhtiön antamassa ensimmäisessä oikaisuilmoituksessa palautukseen oikeuttavaksi arvonlisäveron määräksi oli ilmoitettu 1 813 359 euroa. Ilmoitettua määrää ei ollut palautettu yhtiölle, vaan Verohallinto oli pyytänyt yhtiöltä lisäselvitystä verokauden vähennettävistä arvonlisäveroista. Yhtiö oli selvityspyyntöön antamansa vastauksen liitteenä antanut toisen oikaisuilmoituksen, jossa palautukseen oikeuttavaksi arvonlisäveron määräksi oli ilmoitettu 1 587 512 euroa. Toisella oikaisuilmoituksella palautukseen oikeuttavan veron määrä oli alentunut 225 847 eurolla ensimmäiseen oikaisuilmoitukseen verrattuna. Verohallinto oli määrännyt yhtiölle myöhästymismaksua kaksi prosenttia 225 847 eurosta.

Asiassa oli ratkaistava, oliko yhtiölle voitu määrätä myöhästymismaksua sen antaman arvonlisäveron toisen oikaisuilmoituksen perusteella tilanteessa, jossa yhtiöllä ei ollut todellista maksettavaa arvonlisäveroa, vaan se oli ollut edelleen oikeutettu arvonlisäveron palautukseen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että erityisesti sanktioluonteisista hallinnollisista seuraamuksista säätämistä koskeva täsmällisyysvaatimus huomioon ottaen oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 36 §:n 2 momentin mukaiselle myöhästymismaksun määräämiselle yhtiölle ei ole ollut perustetta. Hallinto-oikeuden, verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset kumottiin ja määrätty myöhästymismaksu poistettiin.

Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 25 § 1 momentti, 35 § 1 momentti ja 2 momentti sekä 36 § 2 momentti

Suomen perustuslaki 2 § 3 momentti, 80 § 1 momentti ja 81 § 1 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 17.11.2021 nro H5803/2021

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää yhtiölle valitusluvan ja tutkii asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden, verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja määrätty myöhästymismaksu poistetaan. Asia palautetaan Verohallinnolle toimenpiteitä varten.

Asian tausta

(1) Yhtiö on 13.8.2018 antanut verokaudelta 6/2018 arvonlisäveron veroilmoituksen, jossa palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron määräksi on ilmoitettu 111 395,02 euroa. Verohallinto on 23.8.2018 palauttanut yhtiölle 102 387,65 euroa.

(2) Yhtiö on 12.10.2018 antanut verokaudelta 6/2018 ensimmäisen oikaisuilmoituksen, jossa palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron määräksi on ilmoitettu 1 813 359,97 euroa. Ilmoitettua määrää ei ole palautettu, vaan Verohallinto on 27.11.2018 pyytänyt yhtiöltä lisäselvitystä verokauden vähennettävistä veroista. Yhtiö on 21.12.2018 selvityspyyntöön antamansa vastauksen liitteenä antanut verokaudelta 6/2018 toisen oikaisuilmoituksen, jossa palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron määräksi on ilmoitettu 1 587 512,30 euroa. Toisella oikaisuilmoituksella palautukseen oikeuttavan veron määrä on alentunut 225 847,67 eurolla ensimmäiseen oikaisuilmoitukseen verrattuna.

(3) Verohallinto on 8.1.2019 tekemällään päätöksellä määrännyt yhtiölle myöhästymismaksua 4 516,95 euroa verokaudelta 6/2018, koska arvonlisäveroa koskeva oikaisuilmoitus oli annettu myöhässä. Päätöksen perustelujen mukaan myöhästymismaksu on kaksi prosenttia lisää ilmoitetusta verosta. Myöhästymismaksun määräksi on laskettu kaksi prosenttia 225 847,67 eurosta eli 4 516,95 euroa.

(4) Verohallinto on 30.1.2019 palauttanut yhtiölle 1 454 783,21 euroa.

(5) Verotuksen oikaisulautakunta on 18.11.2020 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen myöhästymismaksun poistamisesta tai alentamisesta.

(6) Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.

(7) Hallinto-oikeus on todennut, että oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 36 §:n 2 momentin mukaan myöhästymismaksun määrä lasketaan myöhässä ilmoitetun maksettavan veron perusteella. Lain esitöissä todetaan, että oikean sisältöisen veroilmoituksen antaminen oikea-aikaisesti on keskeinen verovelvollisen velvoite. Lain esitöissä on täsmennetty, mitä ilmoitetulla maksettavalla verolla tarkoitetaan. Esitöistä käy ilmi, että tämä tarkoittaa tilannetta, kun verovelvollinen on ilmoittanut suoritettavien verojen määrän suuremmaksi kuin vähennettävien verojen tai että verovelvollinen on ilmoittanut liikaa palautettavaa veroa. Tällöin myöhästymismaksu määrätään lain esitöiden mukaan oikaisuilmoituksella ja aiemmin verokaudelle ilmoitetun veron määrän erotuksesta. Hallinto-oikeus on todennut, että vaikka lain esityöt eivät ole sitova oikeusohje, lain esitöistä ilmenee lain tarkoitus. Lakia on siten tulkittava lain tarkoituksen mukaisesti.

(8) Hallinto-oikeus on katsonut, että kun yhtiö on toisella korvaavalla oikaisuilmoituksellaan alentanut aikaisemmin ilmoittamaansa palautukseen oikeuttavaa veroa, asiassa on muodostunut ilmoitettua maksettavaa veroa edellä mainitun lain 36 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että yhtiö ei ole saanut käyttöönsä liian suurena ilmoittamaansa palautusta. Myöhästymismaksun määräämiseen ei sisälly sellaista viranomaisen harkintavaltaa, jonka perusteella myöhästymismaksun määrää voitaisiin alentaa tai maksu voitaisiin poistaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Merja Tarvainen, Annika Tuominen ja Helena Stenbacka. Esittelijä Hanna Kauppila.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(9) Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden, verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja määrätty myöhästymismaksu poistetaan ja palautetaan yhtiölle korkoineen. Toissijaisesti myöhästymismaksua on kohtuullistettava.

(10) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että valitus hylätään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(11) Asiassa on ratkaistava, onko yhtiölle voitu määrätä myöhästymismaksua sen antaman arvonlisäveron toisen oikaisuilmoituksen perusteella tilanteessa, jossa yhtiöllä ei ole ollut todellista maksettavaa arvonlisäveroa, vaan se on ollut edelleen oikeutettu arvonlisäveron palautukseen.

(12) Yhtiön mukaan rangaistuksen luonteisena seuraamuksena myöhästymismaksun tulisi olla selkeästi määritelty lain sanamuodossa. Tältä osin pelkkä viittaus lain esitöihin tai lain tarkoitukseen ei ole riittävä. Asiassa on otettava huomioon perustuslaissa säädetty oikeusturva ja laillisuusperiaate. Myöhästymismaksu on lisäksi suhteellisuusperiaatteen vastaisena kohtuuton.

(13) Yhtiö toteaa, että oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 36 §:n 2 momentin mukaan myöhästymismaksu määräytyy myöhässä ilmoitetun maksettavan veron määrästä. Yhtiö ei ole saanut virheellisesti ensimmäisellä oikaisuilmoituksella vahingossa ilmoittamaansa liian suurta palautusta hyväkseen, eikä sille siten ole syntynyt oikaisuilmoituksen johdosta maksettavaa veroa. Yhtiön arvonlisäveron määrä on ollut verokauden 6/2018 kaikilla ilmoituksilla negatiivinen. Maksettavaa arvonlisäveroa ei ole missään vaiheessa syntynyt, koska veroa ei ollut palautettu ennen viimeistä oikaisuilmoitusta.

(14) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan yhtiö antoi verokautta 6/2018 koskevan toisen korvaavan oikaisuilmoituksen 21.12.2018. Arvonlisäveroilmoituksen olisi tullut saapua Verohallintoon viimeistään 13.8.2018. Kun yhtiö antoi ilmoituksen yli 45 päivää myöhässä, Verohallinto on voinut oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 35 §:n nojalla määrätä yhtiölle myöhästymismaksun. Kun myöhässä annettu ilmoitus on oikaisuilmoitus, määräytyy myöhästymismaksun määrä lain 36 §:n 2 momentin perusteella siten, että se on kaksi prosenttia myöhässä ilmoitetun maksettavan veron määrästä. Oikaisuilmoituksella yhtiön palautukseen oikeuttava vero pieneni 225 847,67 eurolla verrattuna yhtiön kyseiselle verokaudelle aiemmin antamaan ilmoitustietoon, minkä johdosta kyseinen määrä on muodostunut yhtiön maksettavaksi veroksi. Myöhästymismaksu on määrätty lain mukaisesti.

Sovellettavat oikeusohjeet ja muu oikeudellinen aineisto

Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä

(15) Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 2 §:n (768/2016) mukaan tässä laissa tarkoitetaan:
1) verokaudella ajanjaksoa, jolta asianomaisten verolakien mukaan määräytyvä vero ilmoitetaan ja maksetaan;
2) veroilmoituksella ilmoitusta, jolla verokauden veroa koskevat tiedot on annettava;
3) yleisellä eräpäivällä kalenterikuukauden 12 päivää tai, jos se ei ole pankkipäivä, sitä seuraavaa ensimmäistä pankkipäivää.

(16) Lain 11 §:n 1 momentin (768/2016) mukaan verokausi on kalenterikuukausi, jollei 2–4 momentissa toisin säädetä.

(17) Lain 17 §:n (768/2016) 2 momentin mukaan arvonlisäverotuksessa verovelvollisen on annettava verokauden veroilmoitus viimeistään verokautta seuraavan toisen kalenterikuukauden yleisenä eräpäivänä.

(18) Lain 25 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on korjattava veroilmoituksessa oleva virhe antamalla kyseiseltä verokaudelta oikaisuilmoitus.

(19) Lain 6 luvussa säädetään veron maksamisesta. Tähän lukuun kuuluvan lain 32 §:n 2 momentin (768/2016) mukaan arvonlisäverotuksessa verovelvollisen on maksettava verokauden vero viimeistään verokautta seuraavan toisen kalenterikuukauden yleisenä eräpäivänä.

(20) Lain 35 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto määrää verovelvollisen maksettavaksi myöhästymismaksun, jos veroilmoitus annetaan säädetyn ajankohdan jälkeen. Pykälän 2 momentin mukaan myöhästymismaksua määrätään maksettavaksi verokausittain kultakin myöhässä ilmoitetulta verolajilta.

(21) Lain 36 §:n 2 momentin mukaan verokaudelta annettavan oikaisuilmoituksen perusteella määrättävän myöhästymismaksun määrä on kaksi prosenttia myöhässä ilmoitetun maksettavan veron määrästä. Jos oikaisuilmoitus annetaan enintään 45 päivää ilmoituksen antamisen määräpäivän jälkeen, myöhästymismaksua ei kuitenkaan määrätä.

Arvonlisäverolaki

(22) Arvonlisäverolain 147 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on maksettava oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 11 ja 12 §:ssä tarkoitetuille verokausille kuuluville kalenterikuukausille tämän lain 13 luvun mukaan kohdistettavien suoritettavien verojen ja vähennettävien verojen erotus (tilitettävä vero) valtiolle siten kuin oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 6 luvussa säädetään.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annettuun lakiin liittyvä hallituksen esitys

(23) Verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi annetun hallituksen esityksen (HE 29/2016 vp) yleisperustelujen mukaan ilmoittamisvelvollisuuden täyttäminen, eli oikean sisältöisen ilmoituksen antaminen oikea-aikaisesti, on veron tehokkaan kertymisen kannalta keskeinen verovelvollisen velvoite. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 35 §:n yksityiskohtaisten perustelujen mukaan verovelvolliselle määrättäisiin myöhästymismaksu, jos veroilmoitusta ei ole annettu säädetyssä ajassa. Myöhästymismaksua määrättäisiin myös, jos veroilmoitusta korjataan säädetyn määräajan jälkeen oikaisuilmoituksella.

(24) Hallituksen esityksessä on edellä mainitun lain 36 §:n 1 momenttia koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että jos ilmoitus annetaan yli 45 päivää veroilmoituksen antamisen määräpäivän jälkeen, määrättäisiin myöhästymismaksua 135 euroa lisättynä kahdella prosentilla veroilmoituksella ilmoitetun maksettavan veron määrästä. Ilmoitetulla maksettavalla verolla tarkoitettaisiin arvonlisäverotuksessa tilitettävää veroa, jossa suoritettavien verojen määrä on suurempi kuin vähennettävät verot. Jos suoritettavien verojen määrä olisi pienempi kuin vähennettävien verojen määrä ja verovelvollinen näin ollen olisi oikeutettu palautukseen, veron määrän perusteella määräytyvää myöhästymismaksua ei määrättäisi.

(25) Hallituksen esityksessä on edellä mainitun lain 36 §:n 2 momenttia koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että pykälän 2 momentissa säädettäisiin oikaisuilmoituksen perusteella määrättävästä myöhästymismaksusta. Oikaisuilmoituksen perusteella määrättäisiin myöhästymismaksua kaksi prosenttia myöhässä ilmoitetun maksettavan veron määrästä eli oikaisuilmoituksella ja aiemmin verokaudelle ilmoitetun veron määrän erotuksesta. Verovelvollinen voisi kuitenkin korjata aiemmin antamaansa veroilmoitusta ilman myöhästymismaksua antamalla oikaisuilmoituksen enintään 45 päivää veroilmoituksen antamiselle asetetun määräajan jälkeen. Liikaa ilmoitetulle palautettavan veron määrälle laskettaisiin myöhästymismaksua maksettavaa veroa koskevan pääsäännön mukaan, mikä vastaisi nykyistä käytäntöä. Veron määrän perusteella määräytyvää myöhästymismaksua ei tulisi maksettavaksi sellaisen oikaisuilmoituksen perusteella, jossa verovelvollinen ilmoittaa palautettavaksi liikaa maksettavaksi ilmoitettua veroa tai liian vähän palautettavaksi ilmoitettua veroa.

(26) Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 36 §:n 4 momentin mukaan veron määrän perusteella määräytyvää myöhästymismaksua oikaistaan, jos maksettavan veron määrä pienenee oikaisuilmoituksen, veron määräämisen, päätöksen oikaisun, muutoksenhaun tai muun vastaavan syyn seurauksena. Edellä mainitussa hallituksen esityksessä on 36 §:n 4 momentin yksityiskohtaisissa perusteluissa esitetty seuraava esimerkki:

”2) Verovelvollinen ilmoittaa tammikuulta maksettavaa arvonlisäveroa 1 000 euroa 18.3. Myöhästymismaksua määrätään kuudelta päivältä 18 euroa.

Verovelvollinen täydentää aiemmin antamaansa veroilmoitusta 30.4. antamalla oikaisuilmoituksen, jossa palautettavan veron määrä on 100 euroa. Myöhästymismaksua ei määrätä, koska veron määrä pienenee.

Verovelvollinen täydentää aiemmin antamaansa veroilmoitusta 30.5. antamalla oikaisuilmoituksen, jossa maksettavan veron määrä on 200 euroa. Oikaisuilmoituksessa ilmoitetun veron ja verokaudella voimassa olevan ilmoituksen verojen erotus on 300 euroa. Verovelvolliselle määrätään myöhästymismaksua kaksi prosenttia veron määrän erotuksesta eli 6 euroa. Myös verokauden ensimmäisen veroilmoituksen myöhästymisestä määrätty 18 euron suuruinen myöhästymismaksu jää voimaan.”

Aiempi lainsäädäntö ja sen esityöt

(27) Ennen oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain voimaan tuloa kausiveroilmoituksesta, kausiveroilmoituksen myöhästymismaksusta ja myöhästymismaksun määrästä on säädetty verotililaissa (604/2009).

(28) Verotililain (604/2009) 10 §:n 1 momentin (888/2012) mukaan myöhästymismaksu laskettiin 15 prosentin vuotuisen korkokannan mukaisesti myöhässä ilmoitetulle maksettavan veron määrälle 8 §:n 1 momentissa tarkoitettua ilmoituksen antamisen määräpäivää seuraavasta päivästä 8 §:n 2 momentissa tarkoitettuun ilmoituksen antamisajankohtaan. Saman pykälän 3 momentin (604/2009) mukaan liikaa ilmoitettuun palautukseen oikeuttavaan arvonlisäveron määrään sovellettiin, mitä 1 momentissa säädetään.

(29) Valtiovarainvaliokunta on hallituksen esityksestä verotililaiksi sekä laeiksi eräiden verotilien muuttamisesta antamassaan mietinnössä (VaVM 7/2009) todennut verotililain 10 §:ssä säädettäväksi esitetyn myöhästymismaksun määrän osalta seuraavaa:

”Pykälän 1 momentti sisältää myöhästymismaksun määrää koskevan pääsäännön. Myöhästymismaksua määrätään säännöksessä kuvatun laskentatavan mukaisesti myöhässä ilmoitetulle maksettavan veron määrälle.

Säännös on tarkoitettu sovellettavaksi vastaavasti silloin, kun ajallaan annetun kausiveroilmoituksen tietoja oikaistaan myöhemmin oma-aloitteisesti niin, että maksettavan veron määrä kasvaa. Nykyisin näissä tilanteissa määrätään veronkorotus.

Säännös on tarkoitettu sovellettavaksi perustelujen mukaan myös sellaisessa viimeksi mainittuun täysin rinnastettavassa tilanteessa, jossa verovelvollinen on ilmoittanut palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron ajallaan, mutta liian suurena, ja sen jälkeen ilmoittanut oikaisuilmoituksella oikean, alemman määrän. Myös tämä vastaa nykyistä veronkorotuskäytäntöä.

Vaikka säännöksen soveltamisala ja lainsäätäjän tarkoitus on kuvattu perusteluissa, säännöksen sanamuoto voi aiheuttaa epäselvyyttä viimeksi mainitussa tilanteessa. Säännökseen tulisi lisätä sen vuoksi selventävä uusi 3 momentti. Siinä todettaisiin, että liikaa ilmoitettuun palautukseen oikeuttavaan arvonlisäveron määrään sovelletaan, mitä 1 momentissa säädetään. Hallituksen esityksessä oleva 3 momentti siirtyisi vastaavasti 4 momentiksi.”

(30) Eduskunta hyväksyi lakiehdotukset valtiovarainvaliokunnan mietinnön muutosehdotuksen mukaisena.

Perustuslain vaatimukset

(31) Suomen perustuslain 2 §:n 3 momentin mukaan julkisen vallan käytön tulee perustua lakiin. Kaikessa julkisessa toiminnassa on noudatettava tarkoin lakia.

(32) Perustuslain 80 §:n 1 momentin mukaan lailla on säädettävä yksilön oikeuksien ja velvollisuuksien perusteista sekä asioista, jotka perustuslain mukaan muuten kuuluvat lain alaan.

(33) Perustuslain 81 §:n 1 momentin mukaan valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta.

(34) Verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi annetussa hallituksen esityksessä (HE 29/2016 vp) on käsitelty lakiehdotuksen suhdetta perustuslakiin ja säätämisjärjestykseen. Tätä käsittelevän jakson mukaan perustuslakivaliokunnan vakiintuneen kannan mukaan hallinnollisten seuraamusmaksujen määrääminen sisältää julkisen vallan käyttöä, minkä vuoksi seuraamusmaksujen yleisistä perusteista on säädettävä perustuslain 2 §:n 3 momentin mukaan lailla. Sen vuoksi laissa on täsmällisesti säädettävä seuraamuksen ja sen suuruuden perusteista sekä seuraamuksen kohteen oikeusturvasta.

(35) Hallituksen esityksessä on todettu, että perustuslakivaliokunta on vakiintuneesti katsonut, että lainvastaisesta teosta määrättävä maksu ei ole perustuslain 81 §:n mukainen vero tai maksu, vaan rangaistusluonteinen taloudellinen seuraamus. Valiokunta on asiallisesti rinnastanut tällaiset seuraamukset rikosoikeudellisiin seuraamuksiin. Perustuslain 8 §:ssä säädetty rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen täsmällisyysvaatimus ei kuitenkaan sellaisenaan kohdistu hallinnollisiin seuraamuksiin, kuten veronkorotuksiin.

(36) Hallituksen esityksen mukaan esityksessä ehdotetut säännösmuutokset yhdenmukaistaisivat sanktiosäännöksiä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain soveltamisalaan kuuluvien verolajien osalta. Myöhästymismaksun rakennetta muutettaisiin siirtymällä kaksiosaiseen myöhästymismaksuun. Muilta osin myöhästymismaksun määräämisperusteet ja määräämismenettely pysyisivät pääosin ennallaan.

(37) Hallituksen esityksessä todetaan, että hallituksen käsityksen mukaan seuraamusmaksuista ja verovelvollisen oikeusturvasta on perustuslain kannalta säädetty lain tasolla riittävän täsmällisesti.

(38) Verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi annettu hallituksen esitys (HE 29/2016 vp) tai hallituksen esitys verotililaiksi sekä laeiksi eräiden verolakien muuttamisesta (HE 221/2008 vp) eivät ole olleet perustuslakivaliokunnan arvioitavana.

(39) Perustuslakivaliokunta on käsitellyt seuraamusmaksuja, kuten myöhästymismaksuja, muun muassa lausunnoissaan 39/2017 (hallituksen esitys eduskunnalle veronkannon, verotuksen toimittamisen ja eräiden seuraamusmaksujen uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi, HE 97/2017 vp) ja 21/2020 (hallituksen esitys eduskunnalle valmisteverotusmenettelyn ja autoverotusmenettelyn uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi, HE 54/2020 vp).

(40) Perustuslakivaliokunnan lausunnoista ilmenee, että perustuslakivaliokunnan vakiintuneen tulkinnan mukaan tällaiset maksut eivät ole perustuslain 81 §:n mielessä sen paremmin veroja kuin maksujakaan vaan lainvastaisesta teosta määrättäviä sanktioluonteisia hallinnollisia seuraamuksia. Valiokunta on asiallisesti rinnastanut rangaistusluonteisen taloudellisen seuraamuksen rikosoikeudelliseen seuraamukseen. Hallinnollisen seuraamuksen yleisistä perusteista on säädettävä perustuslain 2 §:n 3 momentin edellyttämällä tavalla lailla, koska sen määräämiseen sisältyy julkisen vallan käyttöä. Valiokunta on myös katsonut, että kyse on merkittävästä julkisen vallan käytöstä. Laissa on täsmällisesti ja selkeästi säädettävä maksuvelvollisuuden ja maksun suuruuden perusteista sekä maksuvelvollisen oikeusturvasta samoin kuin lain täytäntöönpanon perusteista. Vaikka perustuslain 8 §:n rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen täsmällisyysvaatimus ei sellaisenaan kohdistu hallinnollisten seuraamusten sääntelyyn, ei tarkkuuden yleistä vaatimusta kuitenkaan voida tällaisen sääntelyn yhteydessä sivuuttaa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(41) Yhtiö on antanut verokauden 6/2018 ensimmäisen oikaisuilmoituksen 12.10.2018 ja toisen oikaisuilmoituksen 21.12.2018. Ensimmäisen oikaisuilmoituksen jälkeen Verohallinto on 27.11.2018 päivätyllä selvityspyynnöllä pyytänyt yhtiöltä lisätietoja yhtiön ilmoittamien arvonlisäverotietojen käsittelemistä varten. Tietoja on pyydetty muun ohella siitä, mistä yhtiön ilmoittamat vähennettävät verot koostuvat. Yhtiö on toimittanut Verohallinnolle vastauksen pyydettyihin lisätietoihin. Samalla on ilmoitettu, että aikaisemmin ilmoitettu arvonlisäveropalautuksen määrä on ollut virheellinen, ja ilmoitettu uudella oikaisuilmoituksella oikea palautuksen määrä. Ensimmäistä oikaisuilmoitusta ei ollut käsitelty Verohallinnossa ennen toista oikaisuilmoitusta niin, että yhtiölle olisi sen perusteella palautettu arvonlisäveroa. Yhtiöltä ei siten ole jäänyt veroa tosiasiallisesti maksamatta valtiolle.

(42) Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 36 §:n 2 momentin mukaan verokaudelta annettavan oikaisuilmoituksen perusteella määrättävän myöhästymismaksun määrä on kaksi prosenttia myöhässä ilmoitetun maksettavan veron määrästä. Mainitussa laissa ei ole määritelty mitä ilmoitetulla maksettavalla verolla tarkoitetaan.

(43) Verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi annetun hallituksen esityksen (HE 29/2016 vp) oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 36 §:n 2 momentin yksityiskohtaisten perustelujen mukaan oikaisuilmoituksen perusteella määrättäisiin myöhästymismaksua kaksi prosenttia myöhässä ilmoitetun maksettavan veron määrästä eli oikaisuilmoituksella ja aiemmin verokaudelle ilmoitetun veron määrän erotuksesta. Liikaa ilmoitetulle palautettavan veron määrälle laskettaisiin myöhästymismaksua maksettavaa veroa koskevan pääsäännön mukaan, mikä vastaisi silloista käytäntöä.

(44) Myös edellä kappaleessa 26 selostetussa hallituksen esityksessä oleva esimerkki viittaa siihen, että kahden prosentin myöhästymismaksu laskettaisiin oikaisuilmoituksen ja verokaudella voimassa olevan ilmoituksen verojen erotuksesta. Esimerkin perusteella myös ilmoitetun palautettavan veron määrän pienentäminen otettaisiin huomioon ilmoitettavana maksettavana verona, josta myöhästymismaksun määrä laskettaisiin.

(45) Toisaalta verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi annetussa hallituksen esityksessä (HE 29/2016 vp) on saman pykälän 1 momenttia koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että ilmoitetulla maksettavalla verolla tarkoitettaisiin arvonlisäverotuksessa tilitettävää veroa, jossa suoritettavien verojen määrä on suurempi kuin vähennettävät verot. Vaikka tämä on todettu pykälän 1 momentin perusteluissa, jonka soveltamisesta ei nyt ole kysymys, lakiehdotuksen perustelut puoltavat sitä, että ilmoitetulla maksettavalla verolla tarkoitetaan arvonlisäverotuksessa verovelvollisen tilitettäväksi tulevaa veroa.

(46) Myös arvonlisäverolain 147 §:n 1 momentti verovelvollisen maksettavasta verosta puoltaa sitä, että arvonlisäveron ilmoittamista ja siihen liittyviä seuraamuksia käsittelevässä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa tarkoitetulla maksettavan veron määrällä tarkoitetaan valtiolle tosiasiallisesti tilitettävää veroa eikä vain oikaisuilmoitusten väliseen eroon perustuvaa laskennallista määrää, joka ei johda todelliseen tilitettävään veroon valtiolle.

(47) Yleisen kielenkäytön mukaisessa merkityksessä myöhässä ilmoitettu maksettava vero on ymmärrettävissä sellaiseksi veroksi, joka verovelvollisen on tullut ilmoituksensa perusteella todellisuudessa maksaa valtiolle.

(48) Asian arvioinnissa on annettava merkitystä myös edellä selostetulle perustuslakivaliokunnan lausunnoista ilmenevälle perustuslaista johtuvalle vaatimukselle sanktioluonteisia hallinnollisia seuraamuksia koskevan lainsäädännön täsmällisyydestä. Lisäksi on otettava huomioon se, mitä valtiovarainvaliokunta oli todennut aiemmin verotililain säätämisen yhteydessä myöhästymismaksun määräämistä koskevan säännöksen täsmällisyydestä verovelvollisen ilmoittaessa liikaa arvonlisäveron palautusta, ja se, kuinka tämä oli otettu huomioon verotililaissa. Toisin kuin aikaisemmin verotililaissa, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa ei ole säännöstä siitä, että liikaa ilmoitettuun palautukseen oikeuttavaan arvonlisäveron määrään sovellettaisiin, mitä myöhässä ilmoitetusta maksettavan veron määrästä säädetään.

(49) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että yhtiö ei ole missään vaiheessa saanut hyväkseen ensimmäisellä oikaisuilmoituksella liian suurena ilmoittamaansa arvonlisäveron palautuksen määrää. Yhtiön ensimmäistä oikaisuilmoitusta ei ollut Verohallinnossa vielä käsitelty siinä vaiheessa, kun yhtiö antoi toisen oikaisuilmoituksen. Yhtiö on myös toisen oikaisuilmoituksen perusteella ollut oikeutettu suurempaan arvonlisäveron palautukseen kuin mitä alun perin ilmoittamallaan veroilmoituksella. Yhtiöllä ei siten ole ollut todellista maksettavaa veroa valtiolle.

(50) Korkein hallinto-oikeus katsoo, että valituksen hyväksymistä puoltavat seikat ja erityisesti sanktioluonteisista hallinnollisista seuraamuksista säätämistä koskeva täsmällisyysvaatimus huomioon ottaen oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 36 §:n 2 momentin mukaiselle myöhästymismaksun määräämiselle yhtiölle ei ole ollut perustetta. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden, verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja määrätty myöhästymismaksu poistettava ja palautettava korkoineen.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.