KHO:2023:29
Saksan verohallinto oli vuonna 2016 katsonut, että eräisiin A Oy:tä koskeviin toimituksiin ei ollut voitu soveltaa kolmikantakaupan arvonlisäverokäsittelyä ja että yhtiön ja sen saksalaisen kauppakumppanin väliset veloitukset vuosilta 2010–2014 oli tullut muuttaa jälkikäteen arvonlisäverollisiksi. Tämän vuoksi Saksan verohallinto oli vuonna 2016 määrännyt A Oy:n maksettavaksi arvonlisäveron korkoja vuosilta 2010–2015 Saksan vero- ja maksulain (Abgabenordnung) 5. osan 2. luvun 1. alaluvun § 233 a:n nojalla.
Asiassa oli kysymys sanotun säännöksen nojalla maksuunpantujen korkojen vähennyskelpoisuudesta A Oy:n tuloverotuksessa.
Saksan perustuslakituomioistuin (Bundesverfassungsgericht) oli toista verovelvollista koskevassa tuomiossaan katsonut, ettei kyseisessä § 233 a:ssa tarkoitettu korko ollut luonteeltaan sanktio eikä pakote. Asiassa ei ollut aihetta arvioida esillä olevan koron luonnetta Saksan perustuslakituomioistuimen luonnehdinnasta poikkeavalla tavalla. Siten § 233 a:ssa tarkoitettu korko ei ollut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohdassa tarkoitettu sanktionluonteinen maksuseuraamus. Koron vähennyskelpoisuutta ei voitu evätä myöskään veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain 10 §:n nojalla. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetun verotuksen sekä palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 16 § 5 kohta, 18 § 1 momentti 2 kohta ja 18 a § 1 momentti (983/2012)
Laki veronlisäyksestä ja viivekorosta 1 § (614/2009) ja 10 § (1556/1995)
Veronkantolaki 1 § 1 ja 2 momentti (613/2009)
Päätös, jota muutoksenhaku koskee
Hämeenlinnan hallinto-oikeus 22.09.2021 nro 21/0746/1
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.
1. A Oy:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuodelta 2016 toimitettu verotus kumotaan yhtiön suorittaman Saksan arvonlisäveron koron osalta ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
2. Korkein hallinto-oikeus ei tutki A Oy:n vaatimusta hallinto-oikeudessa aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
A Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa hylätään.
Asian tausta
(1) A-konserniin kuuluvien yhtiöiden A Oy:n, A Sp. z. o. o:n ja A GmbH:n välillä on ollut toimitusketju, jossa on toukokuuhun 2016 asti pyritty soveltamaan kolmikantakaupan arvonlisäverokäsittelyä. Saksan verohallinto on kuitenkin vuonna 2016 katsonut, että järjestelyyn ei ole voitu tätä menettelyä soveltaa ja että A Oy:n ja A GmbH:n väliset veloitukset vuosilta 2010–2014 on tullut muuttaa jälkikäteen arvonlisäverollisiksi.
(2) A Oy:n arvonlisäverovelka Saksassa ja A GmbH:n arvonlisäverosaaminen Saksassa ovat kuitanneet toisensa siten, etteivät arvonlisäverojen oikaisut ole johtaneet arvonlisäveron maksuunpanoon A Oy:lle. Saksan verohallinto on kuitenkin maksuunpannut A Oy:lle arvonlisäveron viivästysseuraamuksina korkoja yhteensä 2 927 833 euroa vuosilta 2010–2015 Saksan vero- ja maksulain (Abgabenordnung) 5. osan 2. luvun 1. alaluvun § 233 a:n nojalla.
(3) A Oy on verovuodelta 2016 toimitettavaa tuloverotusta varten antamassaan veroilmoituksessa ilmoittanut Saksassa maksuunpannut arvonlisäverojen korot, yhteensä 2 927 833 euroa, vähennyskelvottomana eränä.
(4) Verohallinto on toimittanut A Oy:n verotuksen verovuodelta 2016 Saksassa maksuunpantujen korkojen osalta veroilmoituksen mukaisesti.
(5) Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt A Oy:n ensisijaisen vaatimuksen Saksassa maksuunpantujen korkojen hyväksymisestä verovuoden 2016 verotettavan tulon vähennyksiksi. Oikaisulautakunta on katsonut, että korkoseuraamuksessa on kysymys elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohdassa tarkoitetusta sanktionluonteisesta maksuseuraamuksesta.
(6) Hämeenlinnan hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.
Hallinto-oikeus on katsonut, että esillä olevat korot ovat seurausta yhtiön alkuperäisten arvonlisäveroilmoitusten virheellisyydestä. Kysymyksessä on varsinaiseen veroon nähden ylimääräinen erä, jonka tarkoituksena voidaan osaltaan pitää ilmoittamisen oikeellisuuden ja verojen oikea-aikaisen maksamisen tehostamista. Viivekorkoa voidaan tältä osin pitää myös sanktionluonteisena seuraamuksena maksun viivästymisestä, vaikka se ei olekaan varsinainen seuraamusmaksu. Tähän nähden se rinnastuu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohtaa sovellettaessa säännöksessä tarkoitettuihin oikeussäännösten noudattamista tehostaviin sanktionluonteisiin maksuseuraamuksiin.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juhana Niemi (eri mieltä), Johanna Virmavirta ja Jyri Vesanto. Esittelijä Henna Haapanen.
Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa
(7) A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa ja poistaa Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätöksen, hyväksyy Saksaan suoritetut korot vähennyskelpoisiksi yhtiön verovuoden 2016 verotuksessa ja palauttaa tältä osin yhtiön verotuksen Verohallinnolle uudelleen toimitettavaksi. Lisäksi yhtiö on vaatinut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.
(8) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylkäämistä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut
1. Pääasia
Kysymyksenasettelu
(9) Asiassa on ratkaistavana, voidaanko A Oy:lle Saksassa määrätyt arvonlisäveron korkoseuraamukset vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista vai onko kyseisiä eriä pidettävä lain 16 §:n 5 kohdan nojalla tai muulla perusteella yhtiön verotuksessa vähennyskelvottomina.
(10) A Oy:n mukaan Suomessa veroille ei ole säädetty Saksan vero- ja maksulain 5. osan 2. luvun 1. alaluvun § 233 a:n säännöksessä tarkoitettua korkoa vastaavaa seuraamusta. Kysymyksessä oleva korko ei ole rangaistusluontoinen, vaan korvausta pääoman käyttämisestä. Rangaistusluontoisesta korosta on sen sijaan säädetty sanotun Saksan lain § 240:ssä.
(11) Yhtiölle maksuunpannut § 233 a:ssa tarkoitetut korot katsotaan Saksassa yhteisön tuloverotuksessa liiketoimintaan liittyviksi menoiksi, ja ne ovat Saksassa tuloverotuksessa vähennyskelpoinen kulu. Saksan perustuslakituomioistuin (Bundesverfassungsgericht) on toista verovelvollista koskevassa 8.7.2021 antamassaan ratkaisussa (tietuenumero 1 BvR 2237/14 ja 1 BvR 2422/17) vahvistanut kyseisen koron luonteen ajan kulumisen perusteella suoritettavana korvauksena pääomasta. Esillä olevat korot ovat näin ollen aiheutuneet yhtiön tavanomaisessa liiketoiminnassa, ja ne on siten katsottava tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuviksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:ssä tarkoitetuiksi elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisiksi menoiksi.
(12) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohdan säännös koskee sakkojen ja rangaistusluonteisten maksuseuraamusten lisäksi kaikkia oikeudenvastaisten tekojen johdosta määrättyjä ja oikeussäännösten noudattamista tehostavia sanktioluonteisia julkisoikeudellisia maksuseuraamuksia. Yhtiön suorittamassa Saksan lainsäädäntöön perustuvassa viranomaisen määräämässä viivekorossa on kysymys julkisoikeudellisesta maksuseuraamuksesta. Tällaista korkoseuraamusta on pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohdassa tarkoitettuna Suomessa toimitettavassa tuloverotuksessa vähennyskelvottomana sanktionluonteisena maksuseuraamuksena. Saksan lainsäädännöllä ei ole merkitystä sovellettaessa Suomen sisäistä lainsäädäntöä.
(13) Saksan viivekoron tarkoituksena on korvata viivästymisestä aiheutuvaa korkoetua tai -haittaa. Suomessa kotimaisten verolajien viivekorot on säädetty veronlisäyksestä ja viivekorosta annetulla lailla erikseen tuloverotuksessa vähennyskelvottomiksi. Lain tarkoituksena on ollut säätää verojen viivästysseuraamukset vähennyskelvottomiksi. Myös tämä seikka tukee sitä, ettei esillä oleva korkoseuraamus ole Suomessa toimitettavassa verotuksessa vähennyskelpoinen.
Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä
(14) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole sakot, seuraamusmaksut eivätkä muut sanktionluonteiset maksuseuraamukset.
(15) Saman lain 18 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisia on myös elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korko, myös silloin, kun korko riippuu liikkeen tuloksesta.
(16) Saman lain 18 a §:n 1 momentin (983/2012) mukaan yhteisön, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön 18 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut korot ovat vähennyskelpoisia tässä pykälässä säädetyllä tavalla.
(17) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n ja maatilatalouden tuloverolain 7 §:n muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 187/2005 vp, jakso 1.1. Sakot ja sanktionluonteiset maksuseuraamukset) mukaan sanottuja säännöksiä ehdotetaan muutettavaksi siten, että kummastakin säännöksestä ilmenisi sen koskevan sakkojen ja rangaistusluonteisten maksuseuraamusten lisäksi kaikkia oikeudenvastaisten tekojen johdosta määrättyjä ja oikeussäännösten noudattamista tehostavia sanktionluonteisia julkisoikeudellisia maksuseuraamuksia.
(18) Veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain 1 §:n (614/2009) mukaan, jos veronkantolain (609/2005) 1 §:ssä tarkoitetun veron määräaikana maksaminen laiminlyödään, lasketaan verolle veronlisäystä tai viivekorkoa sen mukaan kuin tässä laissa säädetään. Tätä lakia sovelletaan myös muuhun valtiolle ja kunnalle suoritettavaan veroon ja veroon rinnastettavaan suoritukseen, jollei maksamisen laiminlyönnin tai viivästymisen seuraamuksista muussa laissa säädetä toisin.
(19) Saman lain 10 §:n (1556/1995) mukaan veronlisäys ja viivekorko eivät ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa, eivätkä vähennyskelpoinen meno.
(20) Veronkantolain 1 §:n (613/2009) mukaan tätä lakia sovelletaan verotusmenettelystä annetussa laissa (1558/1995), ennakkoperintälaissa (1118/1996) ja arvonlisäverolaissa (1501/1993) tarkoitettujen verojen ja maksujen kannossa lukuun ottamatta verotililain (604/2009) 1 §:n 2 ja 3 momentissa tarkoitettuja veroja ja maksuja.
(21) Saman pykälän 2 momentin (613/2009) mukaan lakia sovelletaan lisäksi metsänhoitomaksun sekä muiden verojen ja maksujen kannossa, joista niin erikseen säädetään.
Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös
(22) Edellä selostettujen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukainen pääsääntö on, että elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korot ovat vähennyskelpoisia. Tästä pääsäännöstä on poikettu lain 18 a §:ssä, jossa on säädetty vähennyskelpoisten korkomenojen määrää koskevista rajoituksista.
(23) Esillä oleva Saksan vero- ja maksulain 5. osan 2. luvun 1. alaluvun § 233 a:n mukainen korko on kertynyt yhtiön arvonlisäverovelalle Saksassa. Tällainen velka on sinänsä yhtiön elinkeinotoiminnasta johtunutta velkaa. Asiaa ei ole aihetta arvioida toisin sillä perusteella, että yhtiön arvonlisäverovelka Saksassa on kuittaantunut A GmbH:n arvonlisäverosaamista vastaan.
(24) Esillä olevan koron vähennyskelpoisuus voidaan kuitenkin evätä, jos koron voidaan katsoa olevan luonteeltaan sanktionluonteinen maksuseuraamus tai jos koron voidaan katsoa olevan tosiasiallisesti veronlisäyksestä ja viivekorosta annetussa laissa tarkoitettua veronlisäystä tai viivekorkoa.
(25) Saksan perustuslakituomioistuin (Bundesverfassungsgericht) on tuomiossaan 8.7.2021 tietuenumerot 1 BvR 2237/14 ja 1 BvR 2422/17 katsonut, ettei esillä oleva Saksan vero- ja maksulain 5. osan 2. luvun 1. alaluvun § 233 a:n mukainen korko ole luonteeltaan sanktio eikä pakote. Saksan perustuslakituomioistuimen tuomiot ovat lopullisia. Tuomiot sitovat kaikkia Saksan valtion viranomaisia. Asiassa ei ole aihetta arvioida esillä olevan koron luonnetta Saksan perustuslakituomioistuimen luonnehdinnasta poikkeavalla tavalla. Siten § 233 a:ssa tarkoitettu korko ei ole elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohdassa tarkoitettu sanktionluonteinen maksuseuraamus.
(26) Edellä selostettujen veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain sekä veronkantolain säännösten mukaan veronlisäystä tai viivekorkoa lasketaan verotusmenettelystä annetussa laissa (1558/1995), ennakkoperintälaissa (1118/1996) ja arvonlisäverolaissa (1501/1993) tarkoitetuille veroille ja maksuille. Lisäksi veronlisäystä tai viivekorkoa lasketaan metsänhoitomaksulle sekä muille veroille ja maksuille, joista niin erikseen säädetään. Saksan arvonlisävero ei ole tällainen vero, eikä Saksan vero- ja maksulain 5. osan 2. luvun 1. alaluvun § 233 a:n mukainen korko ole näin ollen veronlisäyksestä ja viivekorosta annetussa laissa tarkoitettu veronlisäys tai viivekorko tai niihin rinnastuva viivästysseuraamus.
(27) Näin ollen esillä olevan koron vähennyskelpoisuutta ei voida evätä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 5 kohdan eikä veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain 10 §:n nojalla.
(28) Korkein hallinto-oikeus ei ota välittömästi ratkaistavakseen, miten yhtiön verovuoden 2016 verotus on edellä esitetty huomioon ottaen toimitettava, vaan kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuodelta 2016 toimitetun verotuksen yhtiön suorittaman Saksan arvonlisäveron koron osalta ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
2. Oikeudenkäyntikulut
Oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa
(29) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 98 §:n 1 momentin mukaan oikeudenkäyntikulujen korvaamista on vaadittava ennen kuin hallintotuomioistuin tekee päätöksen pääasiassa.
(30) A Oy on vaatinut hallinto-oikeudessa aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujen korvaamista vasta korkeimmassa hallinto-oikeudessa ja siten sen jälkeen, kun hallinto-oikeus on tehnyt päätöksen pääasiassa. Tämän vuoksi vaatimus on jätettävä tutkimatta.
Oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa
(31) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n 1 momentin mukaan oikeudenkäynnin osapuoli on velvollinen korvaamaan toisen osapuolen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan.
(32) Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, A Oy:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Joonas Tuominen.