KHO:2023:41

A Oy oli ollut joutumassa maksukyvyttömyystilaan, minkä johdosta oli aloitettu käräjäoikeuden päätöksellä yhtiön saneerausmenettely. Käräjäoikeuden vahvistaman saneerausohjelman mukaan tietty prosenttiosuus vakuudettomasta saneerausvelasta leikattiin, kuitenkin siten, että ennen velan leikkaamista velkojilla oli mahdollisuus konvertoida tämä osuus saneerausvelasta A Oy:n osakkeiksi. Mikäli velkoja ei halunnut konvertoida osuutta saneerausvelasta A Oy:n osakkeiksi ja jätti käyttämättä oikeutensa merkitä A Oy:n osakkeita, leikattiin tämä osuus saneerausvelasta lopullisesti.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oy:llä arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin mukainen velvollisuus oikaista ostoihinsa sisältyneen arvonlisäveron vähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jätti käyttämättä tälle yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi ja osa saneerausvelasta leikattiin lopullisesti.

Arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa oli erikseen säädetty siitä, että veron perusteesta saadaan vähentää verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio. Arvonlisäverodirektiivissä ei ollut vastaavaa nimenomaisesti luottotappiota koskevaa säännöstä. Arvonlisäverolaissa puolestaan ei ollut ostajan osalta arvonlisäverodirektiivin 184 artiklaa vastaavaa yleistä vähennyksen oikaisua koskevaa säännöstä. Arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentti vähennetyn veron oikaisuvelvollisuudesta kattoi vain lain 78 §:n 1 momentin 1 ja 4 kohdan mukaisen ostajan hyvittämisen, joihin luottotappio ei kuulunut. Arvonlisäverolain vähennyksen oikaisua koskevat säännökset eivät siten olleet yhteneväiset arvonlisäverodirektiivin vastaavien säännösten kanssa.

Kun luottotappion vähentämisestä veron perusteesta oli säädetty erikseen arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa, ei vastaavaa erää ollut pidettävä lain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna oikaisueränä myöskään vähennyksen tehneen ostajan verotuksessa. Lain 118 §:n 1 momentin mukainen ostajan tekemän arvonlisäverovähennyksen oikaiseminen ei tullut sovellettavaksi. Koska arvonlisäverolain vähennyksen oikaisua koskevat säännökset poikkesivat direktiivin säännöksistä eikä vähennyksen oikaisuvelvollisuutta voitu perustaa arvonlisäverolain säännöksiin, ei unionin tuomioistuimen oikeuskäytännölle ja direktiivin tulkintavaikutukselle voitu antaa asiassa ratkaisevaa merkitystä ottaen huomioon, että jäsenvaltion viranomaisella ei ole oikeutta vedota yksityistä vastaan sellaiseen direktiivin säännökseen, jota ei ole pantu täytäntöön kansallisessa laissa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:llä ei ollut arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin perusteella velvollisuutta oikaista tekemäänsä arvonlisäverovähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jätti käyttämättä tälle yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi.

Keskusverolautakunnan arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 1.4.2022–31.12.2023.

Arvonlisäverolaki 73 § 1 momentti, 78 § 1 momentti 1 ja 3 kohta sekä 118 § 1 momentti
Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 90 artikla, 184 artikla, 185 artikla sekä 186 artikla
Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-396/16, T-2 (EU:C:2018:109) ja C-335/19, E. (EU:C:2020:829)

Kts. ja vrt. KHO 1997:69 ja KHO 2014:190

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 1.4.2022 nro 16/2022

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle

(1) A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksesta ilmenee muun ohella seuraavaa:

Yhtiön liiketoiminta ja yrityssaneerausohjelma

(2) Yhtiö harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Yhtiö on ollut ajautumassa maksukyvyttömyystilaan ja se on jättänyt yrityksen saneerauksesta annetun lain (yrityssaneerauslaki) mukaisen saneerausmenettelyn alkamista koskevan hakemuksen käräjäoikeuteen. Käräjäoikeus on päättänyt saneerausmenettelyn aloittamisesta. Yhtiö on ollut saneerausmenettelyn alkaessa kyvytön maksamaan velkojaan. Selvittäjän laatima saneerausohjelmaehdotus on vahvistettu käräjäoikeuden päätöksellä.

(3) Vahvistetussa saneerausohjelmassa osa veloista käsitellään maksuohjelmassa ja osa veloista voidaan konvertoida yhtiön osakkeiksi. Yhtiön saneerausohjelmaehdotuksen on hyväksynyt yrityssaneerauslaissa määritelty velkojien määräenemmistö. Saneerausohjelman hyväksyminen ei yrityssaneerauslain mukaan edellytä kaikkien velkojien hyväksyntää eikä siihen liity velallisen ja velkojien kahdenvälisiä sopimuksia.

Saneerausvelan konvertointi yhtiön osakkeiksi

(4) Vahvistetun saneerausohjelman mukaan julkisoikeudellisten ja vakuudettomien velkojen osalta saneerausvelkaa leikataan 20 prosenttia. Hybridivelkojien saatavat on käsitelty saneerausohjelmassa erikseen.

(5) Velkojille on annettu mahdollisuus konvertoida edellä mainittua 20 prosentin velkaosuutta vastaava saatava yhtiön osakkeiksi. Saneerausohjelmassa on todettu, että yhtiön yhtiökokouksen velvollisuutena on päättää suunnatusta osakeannista vakuudettoman velan velkojille ja hybridilainan velkojille. Molempien velkojaryhmien merkintäoikeuteen liittyy ehto velkojan saatavan käyttämisestä osakkeen merkintähinnan kuittaamiseen. Yhtiö katsoo, että merkintähinta vastaa osakkeen käypää markkina-arvoa. Saneerausohjelman mukaan, mikäli velkoja ei halua konvertoida osuutta saneerausvelasta yhtiön osakkeiksi, leikataan tämä osuus saneerausvelasta lopullisesti.

(6) Saneerausohjelmassa on todettu, että vakuudetonta velkaa ei ole varsinaisesti leikattu ja leikkauksen sijaan saatuihin listattuihin osakkeisiin liittyy likvidi arvo ja arvonnousun mahdollisuus. Saneerausohjelman mukaan velkojilla ei ole mahdollisuutta yrityssaneerauslain 44 §:n 3 momentin mukaiseen lisäsuoritukseen.

(7) Edellä mainittuja saneerausohjelman piiriin kuuluvia vakuudettomia velkoja ovat muiden velkojen ohella ennakkoratkaisuhakemuksen kohteena olevat, arvonlisäverollisia kotimaisia ostoja koskevat yhtiön ostovelat. Velkojat eli myyjät ovat näiltä osin suorittaneet tavaroiden ja palvelujen myynnistä arvonlisäveroa, jonka yhtiö on vähentänyt omassa arvonlisäverotuksessaan. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kyseessä olevien leikattujen velkojen osalta yhtiö ja myyjät eivät ole sopineet yhtiön hankintojen hinnan oikaisemisesta.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

(8) Yhtiö on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Muodostuuko ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa yhtiölle arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin mukainen velvollisuus oikaista ostoihinsa sisältyneen arvonlisäveron vähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jättää käyttämättä tälle yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 1.4.2022 ajalle 1.4.2022–31.12.2023

(9) Keskusverolautakunta on lausunut antamanaan ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Yhtiöllä ei ole arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin mukaista velvollisuutta oikaista ostoihinsa sisältyneen arvonlisäveron vähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jättää käyttämättä tälle yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi.

(10) Keskusverolautakunta on katsonut, että vahvistettuun saneerausohjelmaan perustuvaa velkojalle vahvistettua oikeutta merkitä yhtiön osakkeita ei voida pitää osana tavaran tai palvelun myynnistä myyjän ja ostajan välillä sovittua vastiketta. Saneerausohjelmassa velkojille vahvistetun merkintäoikeuden ei siten ole katsottava merkitsevän saatavan suoritusta.

(11) Keskusverolautakunta on lisäksi katsonut, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa tapahtuvaa käräjäoikeuden vahvistamaan saneerausohjelmaan perustuvaa saatavan leikkausta ei voida pitää arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna myyjän ostajalle antamana oikaisueränä, vaan kysymys on lain 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetusta luottotappiosta. Yhtiöllä ei siten ole lain 118 §:n 1 momentin mukaista velvollisuutta oikaista ostoihinsa sisältyneen arvonlisäveron vähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jättää käyttämättä tälle yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(12) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiöllä on arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin mukainen velvollisuus oikaista ostoihinsa sisältyneen arvonlisäveron vähennys ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa.

(13) Yhtiö on vaatinut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

(14) Asiassa on ratkaistavana, onko A Oy:llä arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin mukainen velvollisuus oikaista ostoihinsa sisältyneen arvonlisäveron vähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jättää käyttämättä tälle yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi ja osa saneerausvelasta leikataan lopullisesti.

Osapuolten kannat

(15) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan siltä osin kuin velkojan saatava ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa leikataan lopullisesti, ei velkoja voi enää periä kyseistä saatavansa osaa yhtiöltä. Velkojan kauppahintasaatava tältä osin lakkaa olemasta. Vastaavasti yhtiö ei ole enää velvollinen maksamaan myyjälle kyseistä hinnan osaa, eikä siten tämän hinnan osaan kuuluvaa arvonlisäveroa. Näin ollen yhtiön arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä tapahtuu muutos.

(16) Oikeudenvalvontayksikön mukaan, kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-396/16, T-2, antama tuomio, yhtiön velvoitteiden vähentymisestä näissä olosuhteissa seuraa se, ettei kyse ole arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetusta kokonaan tai osittain maksamatta jääneestä liiketoimesta eikä arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetusta luottotappiosta. Yhtiön arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on tapahtunut arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdan säännöksessä tarkoitettu muutos, joka yhdessä arvonlisäverodirektiivin 184 artiklassa säädetyn kanssa tarkoittaa, että yhtiön on tältä osin oikaistava tekemäänsä arvonlisäverovähennystä. Yhtiön velkojan saatavan leikkausta tulee pitää arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna ostajalle annettuna oikaisueränä. Yhtiöllä on arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin mukainen velvollisuus oikaista ostoihinsa sisältyneen arvonlisäveron vähennystä.

(17) Yhtiön mukaan yrityssaneerausohjelmaan kuuluvien velkojen leikkaamista on pidettävä maksamatta jääneinä velkoina eli luottotappioina. Tuomioistuin on vahvistanut, että osa velkojien saatavista leikataan saneerausohjelman mukaisessa velkajärjestelyssä. Velkojan näkökulmasta suostumuksen antaminen saneerausmenettelyyn ei ole rinnastettavissa vapaaehtoisen akordin antamiseen, koska taloudellisesta näkökulmasta konkurssi johtaisi velkojan kannalta huonompaan lopputulokseen. Velkojien saatavien leikkautuminen tilanteessa, jossa velkojat eivät käytä oikeuttaan konvertoida saatavaosuuttaan yhtiön osakkeiksi, liittyy suoraan yhtiön maksukyvyttömyyteen. Maksukyvyttömyydestä johtuneita maksamattomia suorituksia on pidettävä luottotappioina.

(18) Asiassa on yhtiön mukaan tärkeää erottaa tilanne, jossa kyse on velallisen ja velkojan välisen alkuperäisen sopimuksen muuttamisesta aiheutuvasta hinnanalennuksesta ja toisaalta tilanteesta, jossa velallisen ja velkojan väliseen sopimukseen perustuva saatava jää maksulaiminlyönnin vuoksi suorittamatta. Vain ensimmäisessä tilanteessa ostajan arvonlisäverovähennykseen kohdistuu oikaisuvelvollisuus.

(19) Yhtiö toteaa, että sopimuksen purkaminen tai mitätöiminen eroaa kauppahinnan maksamisen laiminlyönnistä siten, että toisin kuin purussa tai mitätöimisessä, maksamisen laiminlyönnissä ei palauteta osapuolten alkuperäistä tilannetta. Yhteistä sopimuksen mitätöimiseen, peruuttamiseen tai purkamiseen sekä myönnettyyn hinnanalennukseen liittyen vaikuttaa oikeuskäytännön perusteella olevan se, että näihin tilanteisiin liittyy myyjätahon aktiivinen tahdonilmaisu alkuperäisten, verollista myyntiä koskevien sopimusehtojen muuttamisesta. Yhtiön tilanteessa näin ei ole.

(20) Yhtiön mukaan velkojilla voi olla erilaisia syitä, joiden vuoksi mahdollisuutta saatavien konvertoimiseksi yhtiön osakkeiksi ei ole käytetty. Yhtiö tuo vastineessaan esille näitä mahdollisia syitä ja toteaa, että vallitsevissa olosuhteissa konvertointimahdollisuuden käyttämättä jättämistä ei ole rinnastettava vapaaehtoisen akordin antamiseen yhtiölle.

(21) Yhtiö on esittänyt toissijaisena perustelunaan, että mikäli yrityssaneerausohjelman mukaisesti tapahtuvaa ostovelkojen osittaista maksamatta jäämistä ei pidettäisi arvonlisäverolaissa tarkoitettuna luottotappiona tai siihen rinnastettavana tilanteena, yhtiö ei siinäkään tilanteessa katso olevansa velvollinen arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentissa säädettyyn arvonlisäverovähennyksen oikaisuun. Valituksenalaisen tilanteen jääminen arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin soveltamisalan ulkopuolelle perustuisi tällöin siihen, että yhtiön velkojille saneerausohjelmassa vahvistettu osakkeiden merkintäoikeus itsessään katsotaan rahanarvoiseksi vastasuoritukseksi ostovelkoihin liittyen. Toisin sanoen osakkeiden merkintäoikeus on tullut rahavastikkeen sijaan korvaamaan 20 prosentin osuuden ostoveloista.

Sovellettavat oikeusohjeet

(22) Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

(23) Lain 78 §:n 1 momentin mukaan veron perusteesta saadaan vähentää:
1) ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä;
2) ostajalle verollista myyntiä koskevan sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen johdosta annettu oikaisuerä;
3) verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio;
4) palautetuista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritettu korvaus.

(24) Lain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a–8 d tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron.

(25) Lain 118 §:n 1 momentin mukaan, jos ostajaa hyvitetään 78 §:n 1 momentin 1 tai 4 kohdassa tai 78 a §:ssä tarkoitetuilla määrillä, vähennettyä veroa on vastaavasti oikaistava.

(26) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 73 artiklan mukaan muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

(27) Direktiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaan sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin.

(28) Direktiivin 90 artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta 1 kohtaa, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain.

(29) Direktiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

(30) Direktiivin 184 artiklan mukaan alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.

(31) Direktiivin 185 artiklan 1 kohdan mukaan oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu.

(32) Direktiivin 185 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, oikaisua ei suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista eikä asianmukaisesti toteen näytetystä tai todetusta tuhoutumisesta, hävikistä tai varkaudesta eikä 16 artiklassa tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneesta käyttöön ottamisesta. Saman artiklan 2 kohdan toisen alakohdan mukaan kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista sekä varkaudesta jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia oikaisua.

(33) Direktiivin 186 artiklan mukaan jäsenvaltioiden on vahvistettava 184 ja 185 artiklan yksityiskohtaiset soveltamissäännöt.

(34) Yrityksen saneerauksesta annetun lain 1 §:n 1 momentin (247/2007) mukaan taloudellisissa vaikeuksissa olevan velallisen jatkamiskelpoisen yritystoiminnan tervehdyttämiseksi taikka sen edellytysten turvaamiseksi ja velkajärjestelyjen aikaansaamiseksi voidaan ryhtyä tämän lain mukaiseen saneerausmenettelyyn. Menettelyssä voidaan tuomioistuimen vahvistamalla saneerausohjelmalla määrätä velallisen toimintaa, varallisuutta ja velkoja koskevista toimenpiteistä siten kuin tässä laissa säädetään.

(35) Lain 42 §:n 1 momentin mukaan saneerausohjelmassa tulee yksilöidä velallisen toiminnan tervehdyttämiseksi tarkoitetut toimenpiteet ja järjestelyt sekä velallisen ja velkojien asemaa koskevat toimenpiteet ja järjestelyt sekä näiden perustelut. Ohjelmassa tulee määrätä muun muassa 4 kohdan mukaan saneerausvelkoja koskevista järjestelyistä sekä lisäsuoritusvelvollisuudesta.

(36) Lain 44 §:n 1 momentin mukaan saneerausohjelmassa voidaan, jäljempänä säädettävin rajoituksin, soveltaa saneerausvelkoihin seuraavia velkajärjestelyjä:
1) muuttaa velan maksuaikataulua;
2) määrätä, että velallisen maksusuoritukset on luettava ensin velan pääoman ja vasta sen jälkeen luottokustannusten lyhennykseksi;
3) alentaa jäljellä olevaan luottoaikaan kohdistuvien luottokustannusten maksuvelvollisuutta;
4) alentaa maksamatta olevan velan määrää.

(37) Saman pykälän 2 momentin mukaan velkajärjestelyt voivat sisältää myös velan maksamisen kokonaan tai osaksi:
1) kertasuorituksena tätä tarkoitusta varten otettavalla uudella velalla; tai
2) velkojan toimialan ja aseman kannalta kohtuullisin sijaissuorituksin.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(38) A Oy on ollut joutumassa maksukyvyttömyystilaan, minkä johdosta on aloitettu käräjäoikeuden päätöksellä yhtiön yrityssaneerauslain mukainen saneerausmenettely. Käräjäoikeus on vahvistanut yhtiötä koskevan saneerausohjelman.

(39) Saneerausohjelman piiriin kuuluvia vakuudettomia velkoja ovat muiden velkojen ohella yhtiön ostovelat, jotka liittyvät yhtiön tekemiin arvonlisäverollisiin kotimaan ostoihin. Velkojat eli myyjät ovat aikanaan suorittaneet tavaroiden ja palvelujen myynnistä arvonlisäveroa, jonka yhtiö on vähentänyt omassa arvonlisäverotuksessaan.

(40) Vahvistetun saneerausohjelman mukaan vakuudettomasta saneerausvelasta 20 prosenttia leikataan, kuitenkin siten, että ennen leikkaamista velkojilla on mahdollisuus konvertoida tämä 20 prosentin osuus saneerausvelasta yhtiön osakkeiksi. Lopulle 80 prosentin osuudelle vakuudettomasta saneerausvelasta vahvistetaan maksuohjelma. Mikäli velkoja ei halua konvertoida 20 prosentin osuutta saneerausvelasta yhtiön osakkeiksi ja jättää käyttämättä oikeutensa merkitä yhtiön osakkeita, leikataan 20 prosentin osuus saneerausvelasta lopullisesti.

(41) Ennakkoratkaisuhakemuksesta tai siihen liitetystä saneerausohjelmasta ei ilmene, että edellä mainittu pelkkä velkojien mahdollisuus saneerausvelan konvertointiin yhtiön osakkeiksi olisi itsessään yrityssaneerauslain 44 §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitettu sijaissuoritus.

(42) Asiassa on kysymys siitä, onko ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa tapahtuvaa käräjäoikeuden vahvistamaan saneerausohjelmaan perustuvaa saatavan leikkausta pidettävä sellaisena yhtiölle annettuna verollista myyntiä koskevana oikaisueränä, jonka perusteella yhtiön tulee oikaista tekemäänsä arvonlisäverovähennystä.

(43) Arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan mukaan alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu. Direktiivin 185 artiklan 1 kohdan mukaan oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu.

(44) Unionin tuomioistuimen (EUT) arvonlisäverovähennysten oikaisemista koskevassa asiassa C-396/16, T-2, antaman tuomion 23 kohdan mukaan arvonlisäverodirektiivin 184–186 artiklassa säädetään niistä edellytyksistä, joiden täyttyessä veroviranomaiset voivat vaatia verovelvollista tekemään oikaisun. Tuomion mukaan arvonlisäverodirektiivin 184 artiklasta ja 185 artiklan 1 kohdasta seuraa yhdessä tarkasteltuina, että jos oikaisu on tarpeen sen vuoksi, että alun perin huomioon otetuissa vähennysten määrän määräytymistekijöissä on tapahtunut muutoksia, kyseisen oikaisun määrän laskemisen on johdettava siihen, että lopullisten vähennysten määrä vastaa sen vähennyksen määrää, joka verovelvollisella olisi ollut oikeus tehdä, jos nämä muutokset olisi otettu alun perin huomioon (27 kohta). Tuomion mukaan arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että velallisen velvoitteiden vähentymistä, joka seuraa akordin lainvoimaisesta hyväksymisestä, on pidettävä kyseisessä säännöksessä tarkoitettuna arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöiden muutoksena.

(45) Saman tuomion mukaan direktiivin 90 artiklassa säädetään tavarantoimittajan oikeudesta vähentää veronsa perustetta silloin, kun se ei liiketoimen toteuttamisen jälkeen saa lainkaan vastiketta tai saa ainoastaan osan siitä, kun taas mainitun direktiivin 185 artikla koskee saman liiketoimen toisen osapuolen alun perin tekemien vähennysten oikaisemista. Kyseiset kaksi artiklaa edustavat saman taloudellisen toimenpiteen kahta puolta, ja niitä on aiheellista tulkita johdonmukaisesti (35 kohta).

(46) Asiassa C-335/19, E. annetun tuomion 38 kohdan mukaan erityisesti silloin, jos jäsenvaltio soveltaessaan direktiivin 90 artiklan 1 kohtaa säätää, että verovelvollinen voi tietyin edellytyksin alentaa veron perustetta liiketoimen tekemisen jälkeen, kyseisen jäsenvaltion on verotuksen neutraalisuuden periaatteen noudattamisen varmistamiseksi sovellettava direktiivin 185 artiklan 2 kohdan toista alakohtaa, jotta tämän saman liiketoimen toinen osapuoli puolestaan oikaisee vähennyskelpoisen arvonlisäveron määrää.

(47) Edellä mainitun asiassa C-396/16 annetun tuomion mukaan, jos velallisen velvoitteet ovat vähentyneet siten, että sen tavarantoimittajien saatavia ei vastaavalta osin enää lainkaan voida periä, arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdassa säädettyjä poikkeuksia, jotka koskevat kokonaan tai osittain maksamatta jääneitä liiketoimia, ei voida soveltaa (tuomion 42 kohta).

(48) Saneerausmenettelyssä tapahtuva verolliseen tavaran tai palvelun ostoon perustuvan saneerausvelan leikkaaminen merkitsee velallisen vähennysoikeuden perusteena oleviin hankintoihin liittyvien velvoitteiden vähentymistä. Kysymys on siten arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöiden muutoksesta. Arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan ja 185 artiklan 1 kohdan sekä sitä koskevan EUT:n oikeuskäytännön perusteella arvonlisäverovähennyksen määrän määräytymistekijöiden muutoksen tulisi johtaa tehdyn vähennyksen oikaisemiseen. Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdassa säädettyjä poikkeuksia, joiden perusteella oikaisua ei suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista, ei voida soveltaa, koska leikattuja saatavia ei voida enää periä.

(49) Arvonlisäverodirektiivillä on yhdenmukaistettu tavaroiden ja palvelujen arvonlisäverotusta unionin alueella. Asiassa on kuitenkin otettava huomioon, että jos arvonlisäverolain säännös poikkeaa vastaavasta arvonlisäverodirektiivin säännöksestä siinä määrin, että sitä ei voida edes direktiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen tulkita yhdenmukaisesti direktiivin säännöksen kanssa, jäsenvaltio ei voi yksityistä vastaan vedota siihen, että direktiivin säännöstä ei ole pantu täytäntöön sen edellyttämällä tavalla.

(50) Arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa on erikseen säädetty siitä, että veron perusteesta saadaan vähentää verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio. Arvonlisäverodirektiivissä ei ole vastaavaa nimenomaisesti luottotappiota koskevaa säännöstä. Arvonlisäverolaissa puolestaan ei ole ostajan osalta arvonlisäverodirektiivin 184 artiklaa vastaavaa yleistä vähennyksen oikaisua koskevaa säännöstä. Arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentti vähennetyn veron oikaisuvelvollisuudesta kattaa vain lain 78 §:n 1 momentin 1 ja 4 kohdan mukaisen ostajan hyvittämisen, joihin luottotappio ei kuulu. Arvonlisäverolain vähennyksen oikaisua koskevat säännökset eivät siten ole yhteneväiset arvonlisäverodirektiivin vastaavien säännösten kanssa.

(51) Arvonlisäverolaissa verollisen myynnin veron perusteen oikaiseminen on mahdollista luottotappion perusteella, eikä ostajalla ole lain 118 §:n perusteella tähän liittyvää velvollisuutta vähennetyn veron oikaisemiseen. Arvonlisäverolaissa luottotappion käsitettä ei ole määritelty, eikä laista tai lainvalmisteluaineistosta ole pääteltävissä, että saatavan käsittely luottotappiona edellyttäisi sen olevan edelleen perittävissä. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan KHO 1997:69 katsonut, että myyjällä oli oikeus käsitellä verollista myyntiä koskevana luottotappiona se osuus myyntisaatavasta, joka oli leikattu asiakkaan hyväksytyssä velkasaneerausohjelmassa.

(52) Nyt kyseessä olevassa asiassa velkoja ei ole vaihtanut leikattavaa saatavaansa osakkeiksi, ja on tältä osin menettänyt saatavansa kohdassa 40 todetuin tavoin. Kysymys on siten lopullisena pidettävästä luottotappiosta. Kun luottotappion vähentämisestä veron perusteesta on säädetty erikseen lain 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa, ei vastaavaa erää ole pidettävä lain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna oikaisueränä myöskään vähennyksen tehneen ostajan verotuksessa.

(53) Kun kyse on arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetusta luottotappiosta eikä lain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta oikaisuerästä, lain 118 §:n 1 momentin mukainen ostajan tekemän arvonlisäverovähennyksen oikaiseminen ei tule sovellettavaksi. Koska arvonlisäverolain vähennyksen oikaisua koskevat säännökset poikkeavat direktiivin säännöksistä eikä vähennyksen oikaisuvelvollisuutta voida perustaa arvonlisäverolain säännöksiin, ei EUT:n oikeuskäytännölle ja direktiivin tulkintavaikutukselle voida antaa asiassa ratkaisevaa merkitystä ottaen huomioon, että jäsenvaltion viranomaisella ei ole oikeutta vedota yksityistä vastaan sellaiseen direktiivin säännökseen, jota ei ole pantu täytäntöön kansallisessa laissa.

(54) Korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten keskusverolautakunta, että yhtiöllä ei ole arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin perusteella velvollisuutta oikaista tekemäänsä arvonlisäverovähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jättää käyttämättä tälle yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi.

(55) Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Marita Eeva.