KHO:2023:58

A Oy oli lihantuotantoa harjoittava muu kuin julkisesti noteerattu osakeyhtiö, jonka tulos laskettiin tuloverotusta toimitettaessa maatilatalouden tuloverolain mukaan. A Oy oli B osuuskunnan jäsen. B osuuskunta oli julkisesti noteeraamaton tuottajaosuuskunta, jonka tarkoituksena oli harjoittaa jäsenten maatalouden tukemiseksi muun ohella teuraskarjan hankintaa. B osuuskunnan sääntöjen mukaan jäsenet olivat pääsääntöisesti velvollisia toimittamaan tuottamansa eläintuotteet ja välityseläimet osuuskunnan osoittamalle taholle.

Asiassa oli ratkaistavana, miten A Oy:n omistamat B osuuskunnan osuudet oli arvostettava, kun määritetään A Oy:n nettovarallisuuden määrä yhtiön osakkeen matemaattisen arvon laskemista varten.

Koska A Oy oli tuloverolain 33 b §:n 1 momentissa tarkoitettu osakeyhtiö, sen osakkeen matemaattinen arvo laskettiin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 luvun säännösten mukaan. Koska maatilatalouden tuloverolaissa ei ollut säännöksiä, joiden nojalla osakeyhtiön harjoittaman maatalouden varat olisi jaettu käyttö-, vaihto- tai rahoitusomaisuuteen, yhtiön varat oli arvostettava varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 luvun 3 §:n 8 momentin mukaisesti soveltuvin osin sanotussa pykälässä tarkoitetulla tavalla. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että B osuuskunnan osuudet rinnastuivat osakeyhtiön osakkeiseen, kun määritettiin maataloutta harjoittavan A Oy:n nettovarallisuuden määrää, ja että osuudet oli siten arvostettava varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 § 6 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuosille 2022 ja 2023.

Tuloverolaki 3 § 5 kohta ja 33 b § 1 momentti

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 2 § 1 ja 2 momentti sekä 3 § 6 ja 8 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunta 29.8.2022 nro 33/2022

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle

(1) A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) A Oy harjoittaa naudanlihantuotantoa (---) sijaitsevalla maatilalla. Yhtiö jatkaa C:n aiemmin luonnollisena henkilönä harjoittamaa maataloutta. Toiminta on siirtynyt C:ltä yhtiölle tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetussa toimintamuodon muutoksessa.

(3) Yhtiön tulos lasketaan tuloverotusta toimitettaessa maatilatalouden tuloverolain mukaan.

(4) A Oy on B osuuskunnan jäsen. Yhtiöllä on 211 B osuuskunnan A-osuutta, joiden poistamaton hankintameno C:n tuloverotuksessa on 31.12.2020 ollut 69 630 euroa. Yhtiöllä on maksamatonta osuusmaksuvelkaa, jonka määrä on 31.12.2020 C:n tuloverotuksessa ollut 19 630 euroa. Osuudet ja osuusmaksuvelka ovat siirtyneet toimintamuodon muutoksessa yhtiölle.

(5) B osuuskunta on vuonna 1903 perustettu julkisesti noteeraamaton tuottajaosuuskunta, jonka tarkoituksena on sen sääntöjen 2 §:n mukaan jäsenten maatalouden tukemiseksi harjoittaa teuraskarjan hankintaa, eläinvälitystä, teurastamotoimintaa ja lihanjalostusta joko itse ja/tai tytär- tai osakkuusyrityksen välityksellä sekä muutoinkin tukea ja kehittää jäsentensä lihantuotantoa. B osuuskunnan jäsenet ovat osuuskunnan sääntöjen 13 §:n mukaan velvollisia toimittamaan osuuskunnan tytär- tai osakkuusyhteisölle tai muulle osuuskunnan nimeämälle sopimuskumppanille markkinoitavaksi pääsääntöisesti kaikki tuottamansa eläintuotteet sekä välityseläimet. B osuuskunta tarjoaa jäsenilleen kanavan markkinoida eläintuotteitaan ja tarjoaa jäsenilleen luottoja ja avustaa jäseniään neuvottelemalla heidän puolestaan valmiiksi hintoja, joilla jäsenet voivat hankkia tuotantopanoksia. B osuuskunta tarjoaa jäsenilleen myös asiantuntijapalveluja, kuten tuotanto- ja ruokintaneuvontaa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(6) A Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua muun ohella seuraavista kysymyksistä:

1) Arvostetaanko verovelvollisen omistamat B osuuskunnan osuudet varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 §:n 6 momentissa tarkoitetulla tavalla yhdessä julkisesti noteerattujen arvopaperien ja sijoitusrahasto-osuuksien sekä julkisesti noteeraamattomien yhtiöiden osakkeiden kanssa näiden omaisuuserien yhteenlaskettuun verovuotta edeltävän vuoden vertailuarvoon, jos yhteenlaskettu vertailuarvo on näiden omaisuuserien yhteenlaskettua tuloverotuksessa poistamatonta hankintamenoa suurempi?

2) Jos verovelvollisen omistamien B osuuskunnan osuuksien ei katsota olevan varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 §:n 6 momentissa tarkoitettuja kysymyksessä 1) kuvatulla tavalla arvostettavia arvopapereita, arvostetaanko osuudet niiden vertailuarvoon varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 26 §:n 2 momentin nojalla?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 29.8.2022 verovuosille 2022–2023

(7) Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna kysymyksiin 1) ja 2), että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa A Oy:n omistamat B osuuskunnan osuudet arvostetaan varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 §:n 6 momentissa tarkoitetulla tavalla yhdessä julkisesti noteerattujen arvopaperien ja sijoitusrahasto-osuuksien sekä julkisesti noteeraamattomien yhtiöiden osakkeiden kanssa, jos kyseisten varojen yhteenlaskettu vertailuarvo on niiden tuloverotuksessa poistamatonta hankintamenoa suurempi.

(8) Keskusverolautakunta on perustellut ennakkoratkaisuaan kysymysten 1) ja 2) osalta lausumalla muun ohella, että osuuskunnan osuudet rinnastuvat arvopapereina luonteeltaan lähinnä osakeyhtiön osakkeisiin. Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan muun yrityksen kuin osakeyhtiön maatalouteen kuuluvan sellaisen osuuden, jonka omistamiseen liittyy erityisiä etuja, verotusarvo voidaan vahvistaa tarvittaessa noudattaen, mitä osakkeen matemaattisen arvon laskemisesta säädetään. Hakemuksessa esitetyn selvityksen perusteella B osuuskunnan osuuksien omistamiseen liittyy tällaisia etuja.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(9) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ennakkoratkaisukysymysten 1 ja 2 osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan näiltä osin, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa A Oy:n maatalouden varoihin kuuluvat B osuuskunnan osuudet tulee arvostaa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 §:n 8 momentin nojalla ja saman pykälän 4 momentin käyttöomaisuutta koskevien säännösten mukaisesti tuloverotuksessa poistamatta olevaan arvoonsa.

(10) A Oy on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(11) Asiassa on ratkaistavana, miten maataloutta harjoittavan A Oy:n omistamat B osuuskunnan osuudet on arvostettava, kun määritetään yhtiön nettovarallisuuden määrä yhtiön osakkeen matemaattisen arvon laskemista varten. Asiassa ei ole väitetty, että A Oy olisi muunlainen yhtiö kuin tuloverolain 33 b §:n 1 momentissa tarkoitettu muu kuin julkisesti noteerattu osakeyhtiö.

(12) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan B osuuskunnan osuuksien arvostaminen on tehtävä soveltamalla varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain säännöksiä niiden sanamuodon mukaisesti. Kysymys ei ole julkisesti noteerattavista arvopapereista eikä osakkeista. Osuuskunnan osuuksia ei ole mainittu sanotun lain 3 §:n 6 momentissa, eikä tällaisia osuuksia voida lain sanamuodon mukaisessa tulkinnassa rinnastaa arvopapereihin. Lakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 144/2005 vp) ei mainita erityisesti osuuskunnan osuuksien arvostamisen verokohtelusta. Osakeyhtiön maatalouteen kuuluvat varat on arvostettava lain 3 §:n 8 momentin mukaan soveltuvin osin kyseisessä pykälässä tarkoitetulla tavalla. Pykälän 4 momentin sanamuodon perusteella yhtiön maatalouden varoihin kuuluvat B osuuskunnan osuudet on arvostettava käyttöomaisuutta koskevien säännösten mukaisesti tuloverotuksessa poistamatta olevaan arvoonsa ottamatta huomioon lain 4 lukuun sisältyvää 26 §:n 2 momenttia.

(13) A Oy:n mukaan osuuskunnan osuudet ovat osakkeisiin rinnastuvia arvopapereita. Osuuskuntalain esitöissä todetaan, että osuudesta, lisäosuudesta ja sijoitusosuudesta voidaan antaa osuuskirja, lisäosuuskirja, sijoitusosuuskirja ja muita arvopaperin luontoisia asiakirjoja. Osuudet ovat siirtokelpoisia varallisuusobjekteja kuten osakeyhtiön osakkeet. Myös verotuskäytännössä osuuskunnan osuudet on rinnastettu arvopapereihin. Näin on tehty esimerkiksi Verohallinnon ohjeessa, joka koskee Osuuskunta Karjaportin osuuksien arvonmenetystä jäsenten verotuksessa. Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä viitataan käyttö-, vaihto-, rahoitus-, sijoitus- ja muuhun omaisuuteen. Nämä ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisia omaisuuslajeja. Maatilatalouden tuloverolaissa ei kuitenkaan ole vastaavaa omaisuuslajikäsitteistöä. Tämän vuoksi maataloutta harjoittavan osakeyhtiön nettovarallisuutta määritettäessä varat on arvostettava lain 3 §:n 8 momentin mukaisesti noudattamalla sanotun pykälän säännöksiä soveltuvin osin. Asiassa on lisäksi otettava huomioon sanotun lain 26 §:n 2 momentti. Koska B osuuskunnan osuuksiin liittyy säännöksessä tarkoitettuja erityisiä etuuksia, osuuskunnan osuudet on arvostettava poistamattoman hankintamenon sijasta vertailuarvoonsa.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

(14) Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain osakeyhtiön nettovarallisuutta ja osakkeen matemaattista arvoa koskevan 2 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan tuloverolain 33 b §:ssä tarkoitetun kotimaisen yhtiön osakkeen verovuoden matemaattinen arvo lasketaan verovuotta edeltävän vuoden yhtiön tilinpäätöksen mukaisen tarkistetun nettovarallisuuden perusteella. Yhtiön nettovarallisuus saadaan vähentämällä yhtiön varoista yhtiön velat.

(15) Saman pykälän 2 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan yhtiön varoja ovat yhtiön käyttö-, vaihto-, sijoitus- ja rahoitusomaisuus sekä muu sellainen omaisuus ja sellaiset pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa.

(16) Saman lain 2 luvun 3 §:n 4 momentin mukaan käyttöomaisuuden sekä sellaisten pitkävaikutteisten menojen, joilla on varallisuusarvoa, arvoksi katsotaan verovuoden päättyessä tuloverotuksessa poistamatta oleva arvo.

(17) Saman pykälän 6 momentin mukaan muuhun kuin vaihto- tai sijoitusomaisuuteen kuuluvat julkisesti noteeratut arvopaperit ja sijoitusrahasto-osuudet sekä tässä luvussa tarkoitetun yhtiön osakkeet arvostetaan 1 ja 4 momentista poiketen niiden yhteenlaskettuun verovuotta edeltävän vuoden 4, 5 tai 5 a §:ssä tarkoitettuun vertailuarvoon, jos se on niiden yhteenlaskettua poistamatonta hankintamenoa suurempi. (---)

(18) Saman pykälän 8 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tulolähteen muuhun omaisuuteen sekä muuhun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvat varat arvostetaan vastaavasti soveltuvin osin tässä pykälässä tarkoitetulla tavalla.

(19) Saman lain muun yrityksen maatalouden nettovarallisuutta ja sen arvoa koskevan 4 luvun 19 §:n 1 momentin mukaan tuloverolain 38 ja 39 §:ssä tarkoitettu maatalouden nettovarallisuus on se jäännös, joka saadaan, kun maatalouden varoista vähennetään velat.

(20) Saman lain 4 luvun 26 §:n 2 momentin mukaan maatalouteen kuuluvan osuuskunnan osuuden arvo lasketaan osuusmaksun suuruutta vastaavaksi. Jos osuuden omistamiseen liittyy erityisiä etuja, jotka edellyttävät poikkeamista tästä menettelystä, voidaan osuuden verotusarvo vahvistaa tarvittaessa noudattaen, mitä osakkeen matemaattisen arvon laskemisesta säädetään.

(21) Laiksi varallisuusverolain kumoamisesta ja laiksi varojen arvostamisesta verotuksessa sekä eräiksi niihin liittyviksi laeiksi annetun hallituksen esityksen (HE 144/2005 vp, varojen arvostamisesta verotuksessa annettavan lain 2 §:n yksityiskohtaiset perustelut) mukaan 2 §:ssä säädettäisiin tuloverolain 33 b §:ssä tarkoitetun julkisesti noteeraamattoman yhtiön matemaattisen arvon laskemisesta. Pykälässä määriteltäisiin yhtiön nettovarallisuus sekä yhtiön varat ja velat.

(22) Hallituksen esityksessä (HE 144/2005 vp, 4 luvun yksityiskohtaiset perustelut) on edelleen todettu, että 4 lukuun sisältyisivät maatalouden nettovarallisuuden laskemiseksi tarvittavat säännökset. Säännökset vastaavat pääosin varallisuusverolakiin sisältyviä maatilan varallisuutta koskevia säännöksiä. Koska nettovarallisuuslaskennan piiriin kuuluvat vain maatalouden varat, säännöksissä käytettäisiin termiä maatalous varallisuusverolain säännöksissä käytetyn termin maatila sijasta, koska maatila voi sisältää myös metsää.

(23) Osuuskuntalain 1 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan osuuskunta on jäsenistään erillinen oikeushenkilö, joka syntyy rekisteröimisellä.

(24) Saman pykälän 2 momentin mukaan jäsenet ja muut osuuksien ja osakkeiden omistajat eivät vastaa henkilökohtaisesti osuuskunnan velvoitteista. Säännöissä voi kuitenkin määrätä jäsenen velvollisuudesta ottaa useita osuuksia ja osakkeita siten kuin 9 luvussa säädetään sekä jäsenen ja muun osuuden ja osakkeen omistajan velvollisuudesta suorittaa ylimääräisiä maksuja osuuskunnalle ja jäsenen lisämaksuvelvollisuudesta siten kuin 13 ja 14 luvussa säädetään.

(25) Osuuskuntalaiksi ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi annetun hallituksen esityksen (HE 185/2012 vp, Esityksen pääasiallinen sisältö) mukaan ehdotettavan uuden lain mallina on vuoden 2006 osakeyhtiölaki siten, että ehdotettava uusi osuuskuntalaki vastaa osakeyhtiölakia sanamuotoa myöten siltä osin kuin tarvittava sääntely on samansisältöistä.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(26) A Oy on tuloverolain 33 b §:n 1 momentissa tarkoitettu muu kuin julkisesti noteerattu osakeyhtiö, joka harjoittaa maataloutta ja jonka tulos lasketaan tuloverotusta toimitettaessa maatilatalouden tuloverolain mukaan.

(27) Tuloverolain 33 b §:n 1 momentissa tarkoitetun muun kuin julkisesti noteeratun osakeyhtiön osakkeen matemaattisen arvon laskemisesta säädetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 luvussa. Sanotussa luvussa ei ole säädetty, että sen säännöksiä sovellettaisiin vain elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakkeen matemaattisen arvon laskentaan. Tällaista rajausta ei ole mainittu myöskään varojen arvostamista verotuksessa annetun lain edellä selostetuissa esitöissä.

(28) Näin ollen A Oy:n osakkeen matemaattinen arvo lasketaan varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 luvun säännösten mukaan. Asiassa ei siten ole sovellettava muun yrityksen maatalouden nettovarallisuutta ja sen arvoa koskevan 4 luvun säännöksiä.

(29) Maatilatalouden tuloverolaissa ei ole säännöksiä, joiden nojalla osakeyhtiön harjoittaman maatalouden varat jaettaisiin käyttö-, vaihto- tai rahoitusomaisuuteen. B osuuskunnan osuudet eivät siten ole A Oy:n käyttö-, vaihto- tai sijoitusomaisuutta.

(30) Siten B osuuskunnan osuuksia ei ole arvostettava Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimalla tavalla varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain käyttöomaisuuden arvostamista koskevan 3 §:n 4 momentin mukaan. Sen sijaan A Oy:n varat on arvostettava varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 luvun 3 §:n 8 momentin mukaisesti soveltuvin osin sanotussa pykälässä tarkoitetulla tavalla.

(31) Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 §:n 6 momentissa ei ole säädetty muuhun kuin vaihto- tai sijoitusomaisuuteen kuuluvien osuuskunnan osuuksien arvostamisesta. Säännöksessä on sen sijaan säädetty noteeraamattomien osakeyhtiöiden osakkeiden arvostamisesta.

(32) Osakeyhtiö ja osuuskunta ovat tuloverolain 3 §:ssä tarkoitettuja yhteisöjä. Edellä selostetulla tavalla osuuskuntalaki vastaa osakeyhtiölakia sanamuotoa myöten siltä osin kuin tarvittava sääntely on samansisältöistä. Kun näiden seikkojen lisäksi otetaan huomioon, että B osuuskunnan osuudet on arvostettava soveltuvin osin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitetulla tavalla, osuuskunnan osuuksien on katsottava rinnastuvan osakeyhtiön osakkeeseen, kun määritetään maataloutta harjoittavan A Oy:n nettovarallisuuden määrää. Asiaa ei ole arvioitava toisin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 §:n 6 momentin sanamuodon perusteella.

(33) Siten osuuskunnan osuudet on arvostettava varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 §:n 6 momentin mukaan.

(34) Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Heidi Jääskeläinen.