KHO:2023:66

A Oy:ssä oli yhteensä noin 230 työntekijää, kun mukaan luettiin noin kymmenen työntekijää, jotka olivat Y:n valtion kansalaisia tai asuivat Y:n valtiossa. Yhtiöllä oli henkilöstöantiohjelma, jonka mukaan yhtiön osakkeita tarjottaisiin muille 217 työntekijälle kaksi yhtiön johtoon (leadership) kuuluvaa henkilöä mukaan lukien. Osakkeiden merkintäoikeuksia saavat työntekijät jaettiin luokkiin heidän roolinsa ja työpanoksensa arvon perusteella. Työpanoksen arvon yhtiölle määritti kunkin tiimin esimies työntekijän meriittien ja vaikutuksellisuuden kautta. Tätä varten esimiehellä oli käytössään hänen erikseen pyytämänsä tai vuoden aikana saamansa palautteet muilta työntekijöiltä ja esimiehiltä. Osakkeiden merkintäoikeuksien jakoon ottivat tämän jälkeen kantaa yhtiön talousjohtaja ja johtoryhmä. Yhtiön hallitus teki lopullisen päätöksen osakeannista.

Verohallinto oli katsonut, että asiassa oli kysymys tuloverolain 66 a §:n 1 momentissa tarkoitetusta työsuhteeseen perustuvasta osakeannista muiden kuin kahden yhtiön johtoon kuuluvan henkilön osalta. Hallinto-oikeuden katsottua Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta, että kysymys ei ollut miltään osin tällaisesta osakeannista, asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, voitiinko henkilöstöantiin soveltaa muiden kuin kahden johtoon (leadership) kuuluvan henkilön ennakkoperinnän osalta tuloverolain 66 a §:n säännöksiä.

Tuloverolain 66 a §:n 1 momentin sanamuodon perusteella säännöksessä tarkoitettu etu ei ole luonteeltaan kollektiivinen. Kun tämän seikan lisäksi otettiin huomioon, että säännöksen tavoitteena on edistää listaamattomien yhtiöiden mahdollisuuksia palkita ja sitouttaa henkilöstöä toteuttamalla henkilöstöanti, henkilöstöannista muodostuva etu saattoi olla yhtiön henkilöstön enemmistön käytettävissä tuloverolain 66 a §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla johtoon kuulumattomien työntekijöiden osalta, vaikka edusta kertyi veronalaista tuloa yhtiön johtoon (leadership) kuuluville henkilöille. Koska arviointikriteerit ja -menettely, jolla yhtiön työntekijät jaettiin merkittävien osakkeiden jakoa varten luokkiin, olivat lisäksi asianmukaiset, henkilöstöanneista muodostuva etu oli tuloverolain 66 a §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla henkilöstön enemmistön käytettävissä.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 18.5.2021–31.12.2022.

Ennakkoperintälaki 1 §, 9 § 1 momentti sekä 13 § 1 momentti ja 3 momentti

Tuloverolaki 66 a § 1 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 23.12.2021 nro H6656/2021

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Valituslupahakemus hylätään siltä osin kuin A Oy on vaatinut ennakkoratkaisun kohdan 2 a muuttamista. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna ratkaisua valitukseen tältä osin.

2. Yhtiön valituslupahakemusta ja valitusta ei tutkita siltä osin kuin yhtiön valituksessaan esittämä ensisijainen vaatimus kohdistuu yhtiön johdon (leadership) verotukselliseen asemaan ennakkoratkaisukysymysten 1 a, 1 b ja 2 b osalta.

3. Korkein hallinto-oikeus myöntää yhtiölle valitusluvan muilta osin ja tutkii asian.

Yhtiön valitus hyväksytään siltä osin kuin hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan ennakkoratkaisukysymysten 1 a, 1 b sekä 2 b osalta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1) A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) Yhtiö suunnittelee ottavansa käyttöön henkilöstöantiohjelman, joka on suunnattu kaikille yhtiön vakituisille ja kokoaikaisille työntekijöille lukuun ottamatta noin kymmentä työntekijää, jotka ovat Y:n valtion kansalaisia tai jotka asuvat Y:n valtiossa.

(3) Työntekijöiden merkintäoikeuden laajuuden määrittämisessä käytetään seuraavia kriteereitä: 1) rooli yhtiössä ja 2) työpanoksen arvo yhtiölle. Näillä perusteilla työntekijät jaetaan luokkiin. Suurin osa henkilöstöstä on noin kymmenessä eri luokassa. Alimman ja ylimmän luokan allokaation määrän ero on tyypillisesti 20-kertainen, aivan ylimpään johtoon verrattuna jopa 60-kertainen.

(4) Työpanoksen arvon yhtiölle määrittää kunkin tiimin esimies työntekijän meriittien ja vaikutuksellisuuden kautta. Esimiehelle jaetaan luettelo tiimin työntekijöistä ja tieto siitä, mihin luokkaan työntekijä on aiempina vuosina kuulunut. Esimiehellä on lisäksi käytössään erikseen pyytämänsä tai vuoden aikana saamansa palautteet muilta työntekijöiltä ja esimiehiltä. Esimies dokumentoi ehdotetun kyseisen hetken luokan ja kirjoittaa arviointinsa perustelut. Jos työntekijän luokka muuttuu, arviossa mainitaan pääkriteerit.

(5) Kun esimiehet ovat tehneet arvionsa, yhtiön talousjohtaja kokoaa arviot yhteen taulukkoon. Talousjohtajan johdolla pidetään erilliset arviointien kalibrointikokoukset, joissa esimiehet perustelevat arvionsa ja joissa toiset esimiehet voivat täydentää palautetta tai haastaa luokan määräytymisen. Tällöin myös vertaillaan samalla tasolla olevien työntekijöiden luokkia. Johtoryhmä tekee talousjohtajan johdolla lopullisen ehdotuksen allokaatiomääristä kullekin luokalle, ja yhtiön hallitus päättää osakeannista sekä hyväksyy osakeannin henkilölistan.

(6) Osakkeiden merkintäoikeus perustuu henkilöstöantiohjelmaan, jossa merkintäoikeuden muodostumiselle esitetään kaksi vaihtoehtoista tapaa:

Vaihtoehto a: Henkilöstöantiohjelma kestää kerrallaan neljä vuotta. Ensimmäisenä vuonna henkilöstölle annetaan tiedoksi henkilöstöantiohjelma, jonka mukaisesti henkilöstöannit (suunnattu osakeanti) toteutetaan vuosittain ohjelman mukaisin ehdoin. Ohjelman perusteella merkittävien osakkeiden työntekijäkohtainen kokonaismäärä päätetään ensimmäisenä vuonna. Kukin vuosittainen osakeanti toteutetaan erillisellä osakeantipäätöksellä siten, että kussakin osakeannissa työntekijät saavat merkitä ohjelman ehtojen mukaisesti osakeantipäätöksessä määritellyllä hinnalla tietyn kappalemäärän yhtiön osakkeita. Jokaisessa osakeannissa noudatetaan ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuja henkilöstöantiohjelman ehtoja.

Vaihtoehto b: Henkilöstöantiohjelman ensimmäisenä vuotena työntekijä saa merkitä suunnatussa osakeannissa tietyn kappalemäärän yhtiön osakkeita. Osakkeita rasittaa kuitenkin neljän vuoden ajan vuosittain tietyin ehdoin porrastetusti purkautuvat lunastuslauseke ja luovutusehto, joiden mukaisesti työntekijä joutuu luopumaan osakkeistaan, mikäli hänen työsuhteensa päättyy ennen lunastuslausekkeen tai luovutusehdon määräajan päättymistä.

(7) Kummankin vaihtoehdon mukaisessa suunnatussa osakeannissa merkintähinta vastaisi ennen annin merkintäajan alkamista viimeksi vahvistetun tilinpäätöksen perusteella varojen arvostamista verotuksessa annetun lain 9 §:n mukaisesti yhtiön osakkeelle laskettua matemaattista arvoa, oikaistuna tuloverolain 66 a §:n 2 momentin mukaisesti. Merkintähinta olisi aina kaikille työntekijöille sama. Vaihtoehtoisesti merkintähintaa ei peritä lainkaan.

(8) Suunniteltujen osakeantien merkintäaika olisi lähtökohtaisesti enintään kolme kuukautta osakeantipäätöksestä lukien. Kummassakin mallissa a) ja b) merkittäväksi tarjottaviin osakkeisiin liittyy oikeus osinkoon ja yhtiön varoihin sen purkautuessa sekä äänioikeus yhtiökokouksessa.

(9) Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn esimerkinomaisen listauksen mukaan mahdollisia henkilöstöantiohjelmassa sovellettavia luokkia voisi olla yhteensä 20. Yhden nelivuotiskauden aikana merkittävien osakkeiden ja luokkiin kuuluvien työntekijöiden lukumäärät olisivat seuraavat: 500 osaketta (kuusi työntekijää), 700 osaketta (13 työntekijää), 800 osaketta (yksi työntekijää), 900 osaketta (13 työntekijää), 1 000 osaketta (yksi työntekijä), 1 200 osaketta (21 työntekijää), 1 500 osaketta (25 työntekijää), 1 750 osaketta (yksi työntekijä), 1 900 osaketta (40 työntekijää), 2 500 osaketta (36 työntekijää), 3 100 osaketta (30 työntekijää), 4 100 osaketta (seitsemän työntekijää), 5 400 osaketta (yhdeksän työntekijää), 7 200 osaketta (kolme työntekijää), 9 000 osaketta (neljä työntekijää), 10 000 osaketta (kaksi työntekijää), 12 000 osaketta (kaksi työntekijää), 13 000 osaketta (yksi työntekijä), 16 000 osaketta (yksi työntekijä) ja 30 000 osaketta (yksi työntekijä). Kaksi viimeksi mainittua ryhmää käsittävät kaksi johtoon (leadership) kuuluvaa henkilöä. Kaikkiaan osakkeita voisi merkitä 217 yhtiön työntekijää.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty esitetyt kysymykset

(10) Yhtiö on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

(11) Onko hakemuksessa kuvatun henkilöstöantiohjelman mukaisesti toteutettu suunnattu anti tuloverolain 66 a §:n mukainen henkilöstöanti, josta:

1) ei synny palkansaajalle veronalaista etua, josta maksajan olisi toimitettava ennakonpidätys, jos työntekijä saa merkitä osakkeita säännöksessä tarkoitetulla matemaattisella arvolla?

2) muodostuu veronalaista etua, josta suorituksen maksajan on toimitettava ennakonpidätys siltä osin kuin merkintähinta alittaa ennen osakeannin merkintäajan alkamista viimeksi vahvistetun tilinpäätöksen perusteella yhtiön osakkeelle lasketun matemaattisen arvon, jos työntekijä saa osakkeet maksutta?

Verohallinnon ennakkoratkaisu 18.5.2021, voimassa 31.12.2022 asti

(12) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavasti:

Kohdat 1 a-b: Kun työntekijä merkitsee osakkeita tuloverolain 66 a §:ssä tarkoitetulla matemaattisella arvolla hakemuksessa tarkemmin kuvatussa tilanteessa, kyse on tuloverolain 66 a §:n mukaisesta henkilöstöannista, eikä työntekijälle johtoa (leadership) lukuun ottamatta muodostu sellaista veronalaista tuloa, josta hakijan olisi toimitettava ennakonpidätys.

Jos kyse on ryhmään johto (leadership) kuuluvasta henkilöstä, katsotaan hänen saama etu tuloverolain 66 §:n 1 momentin ja ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaiseksi palkaksi, josta on toimitettava ennakonpidätys siltä osin kuin osakkeen merkintähinta alittaa sen käyvän arvon.

Kohta 2 a: Kun työntekijä merkitsee osakkeita maksutta hakemuksessa tarkemmin kuvatussa tilanteessa, työntekijälle muodostuu tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukainen palkaksi katsottava etu, josta hakijan on toimitettava ennakonpidätys.

Kohta 2 b: Kun työntekijä merkitsee osakkeita maksutta hakemuksessa tarkemmin kuvatussa tilanteessa, kyse on tuloverolain 66 a §:n mukaisesta henkilöstöannista, josta työntekijälle johtoa (leadership) lukuun ottamatta muodostuu tuloverolain 66 a §:ssä tarkoitetun osakkeen matemaattisen arvon suuruinen ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukainen palkaksi katsottava etu, josta hakijan on toimitettava ennakonpidätys.

Jos työntekijä kuuluu ryhmään johto (leadership), katsotaan työntekijälle muodostuvan tuloverolain 66 §:n 1 momentissa tarkoitettu ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukainen palkaksi katsottava etu, josta hakijan on toimitettava ennakonpidätys siltä osin kuin osakkeen merkintähinta alittaa sen käyvän arvon.

(13) Verohallinto on ennakkoratkaisun perusteluissa lausunut muun ohella, että osakkeita saa merkitä kaksi johtoon (leadership) kuuluvaa henkilöä, joista toinen saisi merkitä 16 000 osaketta ja toinen 30 000 osaketta. Perusteluissa on edelleen todettu, että henkilöstöannissa merkittävissä olevien osakkeiden määrä jaetaan työntekijöille objektiivisesti ja yhtäläisin perustein määritellyillä ehdoilla, joita sovelletaan yhdenmukaisesti kaikkien työntekijäryhmien osalta johtoa (leadership) lukuun ottamatta. Johtoon kuuluvien henkilöiden muodostaman työntekijäryhmän arviointikriteerit ja arviointiperusteet sekä allokoitavat osakkeet eivät ole objektiiviset ja yhtäläiset suhteessa muihin työntekijäryhmiin, vaan tältä osin kyse on pääomistajan tahdosta palkita nimetyt johtoon kuuluvat työntekijät. Siten osakeanti ei täytä tuloverolain 66 a §:n edellytyksiä kyseisen työntekijäryhmän osalta.

Yhtiön ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitukset hallinto-oikeudelle

(14) Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon ennakkoratkaisun kohta 2 a on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että työntekijän merkitessä osakkeita maksutta hakemuksessa tarkemmin kuvatussa tilanteessa veronalaista ansiotuloa, josta A Oy:n on toimitettava ennakonpidätys, muodostuu tuloverolain 66 a §:n mukaisesti vain siltä osin kuin merkintähinta alittaa ennen osakeannin merkintäajan alkamista viimeksi vahvistetun tilinpäätöksen perusteella yhtiön osakkeelle lasketun matemaattisen arvon.

(15) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon ennakkoratkaisu on kumottava kohtien 1 a-b ja 2 b osalta ja uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että:

Kohdat 1 a-b: Kun työntekijä merkitsee osakkeita tuloverolain 66 a §:ssä tarkoitetulla matemaattisella arvolla hakemuksessa tarkemmin kuvatussa tilanteessa, katsotaan työntekijälle muodostuvan tuloverolain 66 §:n 1 momentissa tarkoitettu ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukainen palkaksi katsottava etu, josta yhtiön on toimitettava ennakonpidätys siltä osin, kun osakkeen merkintähinta alittaa sen käyvän arvon.

Kohta 2 b: Kun työntekijä merkitsee osakkeita maksutta hakemuksessa tarkemmin kuvatussa tilanteessa, katsotaan työntekijälle muodostuvan tuloverolain 66 §:n1 momentissa tarkoitettu osakkeen käyvän arvon suuruinen etu. Etu on ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaisesti palkkaa, josta yhtiön on toimitettava ennakonpidätys.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(16) Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön ennakkoratkaisun kohtaa 2 a koskeneen valituksen ja hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ennakkoratkaisun kohtia 1 a, 1 b ja 2 b koskeneen valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut uutena ennakkoratkaisuna viimeksi mainittujen kohtien osalta seuraavaa:

Kohdat 1 a–b: Kun työntekijä merkitsee osakkeita tuloverolain 66 a §:ssä tarkoitetulla matemaattisella arvolla ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkemmin kuvatussa tilanteessa, katsotaan työntekijälle muodostuvan tuloverolain 66 §:n 1 momentissa tarkoitettu ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukainen palkaksi katsottava etu, josta A Oy:n on toimitettava ennakonpidätys siltä osin kuin osakkeen merkintähinta alittaa sen käyvän arvon.

Kohta 2 b: Kun työntekijä merkitsee osakkeita maksutta ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkemmin kuvatussa tilanteessa järjestelyn ensimmäisenä vuonna tapahtuvassa osakeannissa ja osakkeita rasittaa luovutusrajoitus, katsotaan työntekijälle muodostuvan tuloverolain 66 §:n 1 momentissa tarkoitettu osakkeiden käyvän arvon suuruinen etu, joka on ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaisesti palkkaa, josta A Oy:n on toimitettava ennakonpidätys.

(17) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen osalta muun ohella, että henkilöstöantiohjelmaa on käsiteltävä kokonaisuutena, kun arvioidaan, onko etu henkilöstön enemmistön käytettävissä. Yhtiön ohjelman mukaan 187 työntekijää saisivat enintään 3 100 osaketta ja seitsemään ylimpiin luokkiin kuuluvaa työntekijää saisivat 10 000 osaketta tai tätä enemmän osakkeita. Kriteerit, joiden perusteella työntekijät jaetaan eri luokkiin, ovat jääneet asiassa hyvin avoimiksi, eikä asiassa ei ole ilmennyt varsinaista syytä sille, miksi henkilöstöantiohjelman mukainen arviointi tapahtuu palkkaukseen liittyvästä arvioinnista erillisenä tapahtumana. Kun lisäksi arviointikriteerit johtavat huomattaviin eroihin eri luokkiin kuuluvien työntekijöiden osalle merkittäväksi tulevien osakkeiden määrissä, ohjelman ehtojen ei voida katsoa olevan objektiivisesti ja yhtäläisesti määriteltyjä kaikkien antiin oikeutettujen kohdalla. Edun ei näin ollen voida katsoa olevan henkilöstön enemmistön käytettävissä tuloverolain 66 a §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Haapaniemi (eri mieltä), Paula Makkonen ja Mira Kallatsa, joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(18) Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan ensisijaisesti vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös koskien ennakkoratkaisun kohtia 1 a, 1 b ja 2 b sekä Verohallinnon ennakkoratkaisu koskien ennakkoratkaisun kohtaa 2 a kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattujen henkilöstöantiohjelmien 1 a, 1 b, 2 a ja 2 b mukaisesti toteutettu suunnattu anti on tuloverolain 66 a §:n mukainen henkilöstöanti, josta:

• ei muodostu työntekijälle veronalaista etua, josta maksajan olisi toimitettava ennakonpidätys, jos työntekijä saa merkitä osakkeita säännöksessä tarkoitetulla matemaattisella arvolla (ennakkoratkaisuhakemuksen vaihtoehdot 1 a ja 2 a); tai
• muodostuu veronalaista etua, josta suorituksen maksajan on toimitettava ennakonpidätys siltä osin kuin merkintähinta alittaa ennen osakeannin merkintäajan alkamista viimeksi vahvistetun tilinpäätöksen perusteella yhtiön osakkeelle lasketun matemaattisen arvon (ennakkoratkaisuhakemuksen vaihtoehdot 1 b ja 2 b).

(19) Jos korkein hallinto-oikeus katsoo, että tuloverolain 66 a §:n edellytykset eivät täyty kaikkien henkilöstöantiin osallistumaan oikeutettujen työntekijöiden osalta, mutta edellytykset täyttyvät kuitenkin henkilöstön enemmistön osalta, yhtiö on toissijaisesti vaatinut, että kun tähän enemmistöön kuuluva työntekijä merkitsee osakkeita tuloverolain 66 a §:ssä tarkoitetulla matemaattisella arvolla ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa, kyse on tuloverolain 66 a §:n mukaisesta henkilöstöannista, jossa:

• ei muodostu työntekijälle veronalaista etua, josta maksajan olisi toimitettava ennakonpidätys, jos työntekijä saa merkitä osakkeita säännöksessä tarkoitetulla matemaattisella arvolla (ennakkoratkaisuhakemuksen vaihtoehdot 1 a ja 2 a); tai
• muodostuu veronalaista etua, josta suorituksen maksajan on toimitettava ennakonpidätys siltä osin kuin merkintähinta alittaa ennen osakeannin merkintäajan alkamista viimeksi vahvistetun tilinpäätöksen perusteella yhtiön osakkeelle lasketun matemaattisen arvon (ennakkoratkaisuhakemuksen vaihtoehdot 1 b ja 2 b).

(20) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että yhtiön valitus jätetään tutkimatta siltä osin kuin siinä on vaadittu, että kohtien 1 a, 1 b ja 2 b osalta uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että tuloverolain 66 a §:ää sovelletaan myös johdon (leadership) osalta, ja että valitus hylätään muilta osin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Valituslupahakemuksen hylkääminen

(21) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 111 §:n 1 momentin mukaan valituslupa on myönnettävä, jos:

1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi;

2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai

3) valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy.

(22) Sen perusteella, mitä yhtiö on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole ennakkoratkaisukohdan 2 a osalta valitusluvan myöntämisen perustetta.

2. Tutkimatta jättäminen

(23) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 106 §:n mukaan valittamalla saa hakea muutosta päätökseen, jolla hallintotuomioistuin on ratkaissut asian tai jättänyt sen tutkimatta.

(24) Yhtiön ensisijaisen vaatimuksen johdosta asiassa olisi ratkaistava, voidaanko henkilöstöantiin soveltaa koko henkilöstön, yhtiön johto (leadership) mukaan lukien, ennakkoperinnän osalta tuloverolain 66 a §:n säännöksiä työsuhteeseen perustuvasta osakeannista muussa kuin julkisesti noteeratussa osakeyhtiössä, jos henkilöstöanti toteutetaan ennakkoratkaisun kohdissa 1 a, 1 b tai 2 b tarkoitetulla tavalla.

(25) Yhtiö ei ole hakenut hallinto-oikeudessa muutosta ennakkoratkaisun kohtiin 1 a, 1 b ja 2 b johdon (leadership) verotuksellisen aseman osalta, eikä hallinto-oikeus siten ole ratkaissut tällaista asiaa. Näin ollen yhtiön valituslupahakemus ja valitus on ensisijaisen vaatimuksen osalta jätettävä tutkimatta siltä osin kuin vaatimus koskee johdon (leadership) verotuksellista asemaa.

3. Valitus siltä osin kuin se tutkitaan

Kysymyksenasettelu

(26) Asiassa on siltä osin kuin yhtiön valitus tutkitaan ratkaistavana, voidaanko henkilöstöantiin soveltaa muiden kuin kahden johtoon (leadership) kuuluvan henkilön ennakkoperinnän osalta tuloverolain 66 a §:n säännöksiä työsuhteeseen perustuvasta osakeannista muussa kuin julkisesti noteeratussa osakeyhtiössä, jos henkilöstöanti toteutetaan ennakkoratkaisun kohdissa 1 a, 1 b tai 2 b tarkoitetulla tavalla.

(27) Yhtiön mukaan ennakkoratkaisuhakemuksen mukaisessa henkilöstöannissa yhtiön työntekijät jaetaan ryhmiin kahden kriteerin perusteella, jotka ovat työntekijän rooli yhtiössä ja työpanoksen arvo yhtiölle. Työpanoksen arvoa arvioidaan työntekijän meriittien ja vaikutuksellisuuden kautta koko henkilöstölle tiedoksi annetuilla kriteereillä. Meriitit ja vaikutuksellisuus arvioidaan kaikkien samanlaisessa roolissa olevien työntekijöiden osalta yhtäläisesti vertaamalla samassa roolissa olevien työntekijöiden meriittejä ja vaikutuksellisuutta toisiinsa. Työntekijän työpanoksen arvon yhtiölle arvioi ensin kunkin tiimin esimies asettamalla työntekijän määrittelemäänsä arviointiluokkaan, minkä jälkeen työpanoksen arvon arvioinnin objektiivisuus varmistetaan kalibroimalla tiimien esimiesten antamat arviot kaikkien esimiesten muodostamassa kokoonpanossa. Tämä luokittelu ja kalibrointi toteutetaan kaikilla organisaatiotasoilla ylintä johtoa myöten, minkä päättää yhtiön hallitus.

(28) Yhtiö ei sinänsä kiellä sitä, etteivätkö arviointikriteerit joiltain osin johda merkittäviinkin eroihin eri luokkiin kuuluville työntekijöiden merkittäväksi tulevien osakkeiden määrissä. Työntekijäryhmien ja yksiköiden väliset tuottavuuserot voivat kuitenkin vaihdella esimerkiksi luovassa ohjelmointityössä merkittävästi, ja on perusteltua, että yhtiö suuntaa näissä tilanteissa eri määrän osakkeita eri työntekijöille. Näin ollen yhtiön arviointiprosessi on objektiivinen ja yhtäläinen kaikkien työntekijöiden osalta. Lisäksi eri rooleissa työskentelevien henkilöiden, kuten esimerkiksi talouspäällikön ja pelinkehittäjän, väliset tuottavuuserot eivät yleensä vaikuta rahapalkkoihin, vaan tuottavuuserot otetaan huomioon osakepohjaisissa kannustinjärjestelmissä.

(29) Henkilöstöantiohjelmassa yli puolelle henkilöstöstä tarjotaan etua, joka ei ole vain nimellinen. Alimmassakin luokassa (500 osaketta) oleville työntekijöille tarjottavien osakkeiden muodostama etu on rahassa mitattuna noin X euron suuruinen. Henkilöstöannissa ei tosiasiallisesti ole kyse vain johdon tai tiettyjen avainhenkilöiden palkitsemisesta.

(30) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan A Oy:n osakeantiohjelma ei täytä tuloverolain 66 a §:n 1 momentin henkilöstön enemmistöä koskevaa edellytystä, koska osakeantiohjelma on tosiasiassa suunnattu ensisijaisesti yhtiön kahdelle johtohenkilölle. Osakeantia on arvioitava kokonaisuutena. Kun näin menetellään, osakeanti ei täytä tuloverolain 66 a §:ssä tarkoitettuja edellytyksiä muun henkilöstön osalta.

(31) Työntekijöille tarjottavien osakkeiden määrä määräytyy yksilöllisillä kriteereillä eikä tuloverolain 66 a §:ssä edellytetyllä tavalla objektiivisesti ja yhtäläisesti. Osakeantiohjelman arviointiprosessi on samantyyppinen kuin palkankorotuksissa. Työntekijöille merkittäväksi tarjottujen osakkeiden määrä poikkeaa silti heille maksettavista palkoista. Tälle eroavaisuudelle ei ole esitetty perusteltua syytä. Kysymys on sellaisesta suoriteperusteisesta palkitsemisesta, jota tuloverolain 66 a §:n säätämisellä ei ole tavoiteltu.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

(32) Ennakkoperintälain 1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan ennakkoperintä toimitetaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitetun veronalaisen tulon perusteella valtiolle, kunnalle, seurakunnalle ja Kansaneläkelaitokselle verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) sekä valtiolle yleisradioverosta annetun lain (484/2012) mukaan maksettaviksi määrättävien verojen ja maksujen suorittamiseksi.

(33) Saman lain 9 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta jäljempänä toisin säädetä tai 6 §:n nojalla toisin määrätä. Suorituksen maksajaa koskevia säännöksiä sovelletaan suorituksen sijaismaksajaan, jollei asiasta erikseen säädetä tai määrätä.

(34) Saman lain 13 §:n 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Palkaksi katsotaan myös tuloverolain 66–68 §:ssä tarkoitetut edut sekä 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

(35) Tuloverolain 66 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta merkitä yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää hintaa alempaan hintaan. Etu on veronalaista siltä osin kuin osakkeen tai osuuden hinnasta saatu alennus on enemmän kuin 10 prosenttia osakkeen tai osuuden käyvästä hinnasta. Jos etu ei ole henkilöstön enemmistön käytettävissä, saatu alennus on koko määrältään veronalaista tuloa.

(36) Tuloverolain 66 a §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen merkitessä työsuhteeseen perustuvassa osakeannissa työnantajanaan toimivan muun osakeyhtiön kuin 33 a §:ssä tarkoitetun julkisesti noteeratun osakeyhtiön osakkeita veronalaista ansiotuloa muodostuu vain siltä osin kuin merkintähinta alittaa ennen osakeannin merkintäajan alkamista viimeksi vahvistetun tilinpäätöksen perusteella varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 9 §:n mukaisesti yhtiön osakkeelle lasketun matemaattisen arvon. Edellytyksenä on, että etu on henkilöstön enemmistön käytettävissä. Tätä momenttia ei sovelleta siltä osin kuin verovelvollisen, hänen perheenjäsenensä tai heidän yhdessä omistamansa osuus suoraan tai välillisesti ylittää kymmenen prosenttia yhtiön osakkeista tai vastaavan osuuden yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Tätä momenttia ei sovelleta yhtiön hallituksen eikä hallintoneuvoston jäseneen, joka ei ole työsuhteessa yhtiöön ja ei saa työstään ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua palkkaa.

(37) Saman pykälän 4 momentin mukaan, jos tässä pykälässä säädetyt edellytykset eivät täyty, tämän pykälän perusteella laskettu osakkeen arvo ylittää 90 prosenttia osakkeen käyvästä arvosta tai osakemerkintä perustuu 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuun työsuhdeoptioon, osakemerkinnän verotukseen sovelletaan, mitä 66 §:ssä säädetään.

(38) Listaamattomien osakeyhtiöiden henkilöstöantien verotusta koskevaksi sääntelyksi annetun hallituksen esityksen (HE 73/2020 vp, jakso 3 Tavoitteet) mukaan henkilöstöannin tarkoituksena on kannustaa henkilökuntaa omistamaan yhtiön osakkeita ja näin sitouttaa työntekijöitä yritykseen sekä kasvattaa yrityksen arvoa. Henkilöstöanteihin ehdotettavan muutoksen tavoitteena on edistää listaamattomien yhtiöiden mahdollisuuksia sitouttaa henkilöstöä toteuttamalla henkilöstöanti sekä selkiyttää osakkeen arvostamiseen liittyviä haasteita henkilöstöanneissa.

(39) Hallituksen esityksen (HE 73/2020 vp, 66 a §:n yksityiskohtaiset perustelut) mukaan tuloverolain 66 a §:n soveltumisen edellytyksenä olisi, että edun tulee olla henkilöstön enemmistön käytettävissä. Edellytys henkilöstön enemmistöstä vastaisi 66 §:n 1 momentin säännöstä ja sitä tulkittaisiin vastaavalla tavalla. (---) Henkilöstön enemmistön käsitettä ei ole tarkemmin määritelty 66 §:n 1 momentissa eikä sen esitöissä. Henkilöstön enemmistön määritelmästä on myös niukasti oikeus- ja verotuskäytäntöä. Verotuskäytännössä henkilöstöannin on katsottu täyttävän henkilöstön enemmistöä koskevan kriteerin, kun mahdollisuus osakkeiden merkintään on yli puolella henkilöstöstä. Säännöksen soveltuminen ei edellytä, että kaikki tosiasiassa käyttäisivät tarjottua mahdollisuutta. Riittää, että yli puolella henkilöstöstä on mahdollisuus osallistua antiin.

(40) Hallituksen esityksessä (HE 73/2020 vp, 66 a §:n yksityiskohtaiset perustelut) on edelleen todettu, että henkilöstölle suunnatussa annissa on kyse työntekijöiden palkitsemisesta ja sitouttamisesta jakamalla yhtiön omistusoikeutta työntekijöille. Tällöin yhtiöillä on erilasia intressejä sen suhteen, miten paljon ja millä ehdoilla omistusta jaetaan. Tämän johdosta henkilöstöantiin liittyy usein muitakin ehtoja kuin pelkkä alennus. Kyse voi olla esimerkiksi osakeantiin liittyvästä vähimmäis- tai enimmäismerkintämäärästä tai kunkin työntekijän merkittäväksi sallittu määrä voidaan sitoa esimerkiksi henkilön palkan määrään. Henkilöstöannin luonne ja säännöksen tavoite huomioiden henkilöstön enemmistön täyttyminen ei edellyttäisi, että kaikkien antiin oikeutettujen tulisi voida merkitä annissa sama määrä osakkeita. Edun voitaisiin siten katsoa olevan henkilöstön enemmistön käytettävissä, vaikka eri työntekijöillä olisi oikeus merkitä eri määrä osakkeita. Olennaista olisi, että ehdot olisivat objektiivisesti ja yhtäläisesti määritelty kaikkien antiin oikeutettujen kohdalla. Verotuskäytännössä on katsottu, että edun voidaan katsoa olevan henkilöstön enemmistön käytettävissä esimerkiksi silloin, kun työntekijät voivat merkitä osakkeita korkeintaan bruttopalkkaansa vastaavalla määrällä. Bruttopalkka ei kuitenkaan olisi ainoa tapa määrittää osakkeiden merkintään oikeuttavaa määrää. Etenkään aikaisen vaiheen kasvuyrityksissä bruttopalkat eivät ole aina tarkoituksenmukainen tapa määrittää osakkeiden lukumäärää. Perusteena voisivat siten olla muutkin perusteet, kuten bruttopalkkojen määrään yleisesti vaikuttavat tekijät.

(41) Hallituksen esityksessä (HE 73/2020 vp, 66 a §:n yksityiskohtaiset perustelut) on vielä todettu, että ehdotuksen tarkoituksena on suosia nimenomaan laajapohjaisia henkilöstöanteja. Säännöstä ei siten ole tarkoitettu sovellettavaksi henkilöstöanteihin, joiden tosiasiallisena tarkoituksena on vain yhtiön johdon tai yksittäisen avainhenkilön palkitseminen. (---) Olennaista arvioinnissa olisi se, että anti olisi suunnattu tosiasiassa henkilöstön enemmistölle, enemmistöllä olisi myös tosiasiallinen mahdollisuus osallistua antiin ja annin ehdot olisivat objektiivisesti ja yhtäläisin perustein määritelty antiin oikeutetuille. Esimerkiksi kenenkään osuus ei voisi olla vain nimellinen.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(42) Asiassa on ensin arvioitava, onko ennakkoratkaisun kohtien 1 a, 1 b tai 2 b mukaisella tavalla toteutettavasta henkilöstöannista muodostuva etu yhtiön henkilöstön enemmistön käytettävissä tuloverolain 66 a §:n 1 momentissa edellytetyllä tavalla, vaikka sanottua säännöstä ei Verohallinnon tältä osin lainvoimaisen ennakkoratkaisun mukaan sovelleta siltä osin kuin yhtiön johtoon (leadership) kuuluvat kaksi henkilöä merkitsevät osakeannissa yhtiön osakkeita.

(43) Henkilöstöannin piirissä on tarkoitus olla kaikkiaan 217 työntekijää, kun kaksi yhtiön johtoon (leadership) kuuluvaa henkilöä otetaan lukuun. Henkilöstöannin piiriin ei ole tarkoitus ottaa noin kymmentä työntekijää, jotka ovat Y:n valtion kansalaisia tai jotka asuvat Y:n valtiossa.

(44) Vaikka kahta yhtiön johtoon (leadership) kuuluvaa henkilöä ei otettaisi lukuun, jäljelle jäävät henkilöstöannin piirissä olevat 215 työntekijää edustavat edelleen suurinta osaa yhtiön työntekijöistä.

(45) Tuloverolain 66 a §:n 1 momentin sanamuodon mukaan säännöksessä tarkoitetun edun ei edellytetä olevan koko henkilökunnan käytettävissä. Kysymyksessä oleva etu ei siten ole luonteeltaan kollektiivinen. Kun tämän seikan lisäksi otetaan huomioon, että säännöksen tavoitteena on edistää listaamattomien yhtiöiden mahdollisuuksia palkita ja sitouttaa henkilöstöä toteuttamalla henkilöstöanti, henkilöstöannista muodostuva etu voi olla tuloverolain 66 a §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla yhtiön henkilöstön enemmistön käytettävissä, vaikka edusta kertyy veronalaista tuloa johtoon (leadership) kuuluville henkilöille.

(46) Asiassa seuraavaksi arvioitava, onko henkilöstöannista muodostuva etu yhtiön henkilöstön enemmistön käytettävissä tuloverolain 66 a §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla johtoon kuulumattomien 215 työntekijän osalta, kun otetaan huomioon peruste, jonka mukaan yhtiön työntekijöille jaetaan osakkeita merkittäväksi.

(47) Tuloverolain 66 §:n 1 momentissa, 66 a §:ssä tai muuallakaan tuloverotusta koskevassa lainsäädännössä ei ole erikseen säädetty siitä, miten työsuhteeseen perustuvassa osakeannissa merkittäviksi tarjottavien osakkeiden on jakauduttava antiin osallistuvien työntekijöiden kesken.

(48) Tuloverolain edellä kohdissa 39–41 selostettujen esitöiden perusteella osakeannista muodostuvan edun voitaisiin katsoa olevan lain 66 a §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla henkilöstön enemmistön käytettävissä, vaikka eri työntekijöillä olisi oikeus merkitä eri määrä osakkeita. Osakeanti ei kuitenkaan ole säännöksessä tarkoitetulla tavalla henkilöstön enemmistön käytettävissä, jos osakeannin ehdot käytännössä merkitsevät jonkin työntekijän tai työntekijäryhmän suosimista taikka jonkin työntekijän tai työntekijäryhmän syrjimistä siten, että kysymyksessä oleva työntekijä tai työntekijäryhmä on oikeutettu merkitsemään yhtiön muihin työntekijöihin nähden vain nimellisen määrän osakkeita.

(49) Yhtiön henkilöstöantiohjelmassa yhden nelivuotiskauden aikana merkittävien osakkeiden määrä vaihtelee alimman työntekijäluokan 500 osakkeesta työntekijää kohden ylimmän lukuun otettavan työntekijäluokan 13 000 osakkeeseen työntekijää kohden. Kun otetaan huomioon, että alimmassa luokassa (500 osaketta) oleville työntekijöille tarjottavien osakkeiden muodostama etu on rahassa mitattuna merkittävän määräinen, alimmalle työntekijäluokalle tarjottava etu ei ole nimellinen.

(50) Yhtiön henkilöstöantiohjelmassa esillä olevat 215 työntekijää jaetaan luokkiin heidän roolinsa ja työpanoksensa arvon perusteella. Jako luokkiin ei perustu vain kunkin työntekijän oman esimiehen näkemykseen, vaan huomioon otetaan edellä kohdissa 4 ja 5 selostetulla tavalla esimiehen erikseen pyytämät tai hänen vuoden aikana saamansa palautteet muilta työntekijöiltä ja esimiehiltä sekä yhtiön talousjohtajan, johtoryhmän ja hallituksen kannanotot.

(51) Yhtiön työntekijöiden jakaminen henkilöstöannissa eri luokkiin perustuu yhtäläisiin ja asianmukaisina pidettäviin kriteereihin, joita sovelletaan kaikkiin henkilöstöannin piirissä oleviin. Näin ollen yhtiön henkilöstöantiohjelman mukainen esillä olevalle 215 työntekijälle merkittäväksi tarjottavien osakkeiden jakoperuste ei merkitse tietyn työntekijän tai työntekijäryhmän suosimista tai syrjimistä. Siten ennakkoratkaisun kohdissa 1 a, 1 b ja 2 b tarkoitetuissa tilanteissa henkilöstöanneista muodostuva etu on esillä olevan 215 johtoon kuulumattoman työntekijän osalta tuloverolain 66 a §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla henkilöstön enemmistön käytettävissä.

(52) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ennakkoratkaisun kohtien 1 a, 1 b ja 2 b osalta ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatettava näiltä osin voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Joonas Tuominen.