KHO:2024:22
Verotuspäätökseen liitetystä muutoksenhakuohjeesta puuttui maininta siitä, että sähköisesti jätettävän oikaisuvaatimuksen tulee olla perillä, paitsi muutoksenhakuajan viimeisenä päivänä, myös ennen kello 16.15. Ohje antoi tukea päätelmälle, jonka mukaan määräaika päättyisi vasta vuorokauden vaihtuessa. Muutoksenhakuohjetta oli pidettävä virheellisenä. Muutoksenhakija oli tämän vuoksi erehtynyt määräajan päättymisen kellonajasta ja toimittanut oikaisuvaatimuksen Verohallinnon sähköisen asiointipalvelun kautta määräajan viimeisenä päivänä mainitun kellonajan jälkeen.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että periaatetta, jonka mukaan asianosaisella on oikeus luottaa saamaansa muutoksenhakuohjeeseen, on pidettävä oikeusjärjestelmässämme vakiintuneena. Verotuksen oikaisulautakunnan ei olisi tullut jättää oikaisuvaatimusta myöhään tehtynä tutkimatta.
Perustuslaki 21 §
Hallintolaki 46 § 1 ja 3 momentti ja 49 § 2 ja 3 momentti
Ks. KHO 2021:122 ja KHO 6.10.2015/2866
Päätös, jota muutoksenhaku koskee
Helsingin hallinto-oikeus 6.4.2023 nro 2121/2023
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus myöntää A:lle valitusluvan ja tutkii valituksen.
Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan verovuoden 2018 osalta. Asia palautetaan verotuksen oikaisulautakunnalle oikaisuvaatimuksena uudelleen käsiteltäväksi.
Verohallinto velvoitetaan vaatimus enemmälti hyläten korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut 270 eurolla.
Asian tausta
(1) A on hakenut muutosta verotukseensa verovuodelta 2018 ja eräiltä muilta verovuosilta tarkoituksenaan ilmoittaa tulonhankkimismenoja takautuvasti. Hän on toimittanut verovuotta 2018 koskeneen oikaisuvaatimuksen Verohallinnon sähköiseen asiointipalveluun 31.12.2021 kello 18.33.
(2) Verotuksen oikaisulautakunta on jättänyt A:n oikaisuvaatimuksen verovuodelta 2018 myöhästyneenä tutkimatta.
(3) Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n valituksen verovuotta 2018 koskevin osin samalla, kun se on valitusvaiheessa esitetyn uuden selvityksen johdosta kumonnut verovuotta 2015 koskeneen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun verotuksen sekä palauttanut asian tältä osin Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeuden päätöksen perusteluiden mukaan verotuspäätöksen muutoksenhakuohjaus on ollut lainmukainen ja selkeä.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Haapaniemi, Tommi Toijonen ja Tomi Seppä. Esittelijä Christian Saja.
Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa
(4) A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä verovuoden 2018 osalta ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja että vuoden 2018 verotuspäätöstä koskeva oikaisuvaatimus palautetaan Verohallintoon uudelleen käsiteltäväksi. Hänen on myös katsottava vaatineen hallinto-oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden oikeudenkäyntimaksuista muodostuvia oikeudenkäyntikulujaan korvattaviksi.
(5) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut A:n valituksen ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen hylkäämistä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut
Kysymyksenasettelu
(6) Asiassa on ratkaistavana, onko Verohallinnon verovuoden 2018 verotuspäätökseen liitetty muutoksenhakuohje ollut puutteellinen tai virheellinen. Kysymys on siitä, onko muutoksenhakuohjeesta käynyt riittävän selvästi ilmi, että oikaisuvaatimuksen on oltava perillä muutoksenhakuajan viimeisenä päivänä ennen viraston aukioloajan päättymistä myös siinä tapauksessa, kun verovelvollinen jättää oikaisuvaatimuksensa Verohallinnon sähköisen asiointipalvelun kautta. Mikäli muutoksenhakuohje todetaan puutteelliseksi tai virheelliseksi, on ratkaistava, mikä puutteellisen tai virheellisen muutoksenhakuohjeen vaikutus nyt käsillä olevassa asiassa on.
(7) Asiassa on riidatonta, että A:n verovuoden 2018 oikaisuvaatimus on jätetty Verohallinnon sähköiseen asiointipalveluun 31.12.2021 kello 18.33.
(8) A mukaan Verohallinnon muutoksenhakuohje on ollut puutteellinen sähköisen asioinnin osalta. Ohje on ollut epäselvä, ja siitä ovat puuttuneet myös lakiviittaukset, joista verovelvollinen olisi epäselvässä tilanteessa voinut itse tarkastaa oikaisuvaatimuksen jättämisen määräajan. A on kertonut saaneensa suullisesti Verohallinnon virkamieheltä ohjausta, jonka mukaan oikaisuvaatimus katsotaan toimitetuksi sähköisen asiointipalvelun kautta ajoissa, kunhan oikaisuvaatimus on perillä asiointipalvelussa ennen vuorokauden vaihtumista.
(9) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan Verohallinnon muutoksenhakuohje täyttää lain vaatimukset. Ohjeesta käy ilmi muutoksenhakuajan määräaika ja sen laskentaperusteet sekä tieto siitä, että oikaisuvaatimuksen on oltava perillä muutoksenhakuajan viimeisenä päivänä ennen toimipisteen aukioloajan päättymistä. Verotuksen muutoksenhaun määräajasta ja muutoksenhakua koskevan sähköisen asiakirjan toimittamisesta viranomaiselle säädetään laissa, eikä asiaa voida pitää tulkinnallisena tai epäselvänä. Koska oikaisuvaatimuksen määräaikaa ei voida pitää tulkinnanvaraisena tai epäselvänä, niin verovelvolliselle suullisesti annettu virheellinen ja lainvastainen ohje ei muodosta luottamuksensuojaa.
Sovellettavat oikeusohjeet
(10) Verotusmenettelystä annetun lain (jäljempänä verotusmenettelylaki) 63 §:n 2 momentin mukaan oikaisuvaatimus on toimitettava määräajassa Verohallinnolle.
(11) Saman lain 64 §:n 1 momentin mukaan oikaisuvaatimus on tehtävä kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta.
(12) Säädettyjen määräaikain laskemisesta annetun lain (jäljempänä määräaikalaki) 3 §:n 1 momentin mukaan aika, joka on määrätty viikkoina, kuukausina tai vuosina nimitetyn päivän jälkeen, päättyy sinä viikon tai määräkuukauden päivänä, joka nimeltään tahi järjestysnumeroltaan vastaa sanottua päivää.
(13) Saman lain 6 §:n 1 momentin mukaan muun ohella muutoksenhakemuksen jättäminen on tehtävä viimeistään määräajan viimeisenä päivänä, virastossa suoritettava toimi ennen viraston aukioloajan päättymistä ja tuomioistuimen istunnossa tai muussa toimituksessa suoritettava toimi ennen istunnon tai toimituksen päättymistä.
(14) Valtion virastojen aukiolosta annetun asetuksen (332/1994, jäljempänä aukioloasetus) 1 §:n mukaan valtion virastot ovat auki arkipäivinä kello 8.00–16.15.
(15) Sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annetun lain (jäljempänä asiointilaki) 10 §:n 1 momentin mukaan sähköinen viesti katsotaan saapuneeksi viranomaiselle silloin, kun se on viranomaisen käytettävissä vastaanottolaitteessa tai tietojärjestelmässä siten, että viestiä voidaan käsitellä.
(16) Saman lain 11 §:n 1 momentin mukaan viranomaisen asian käsittelyssä pyytämän lausunnon, selityksen, vastineen tai muun vastaavan asiakirjan katsotaan saapuneen määräajassa, jos asiakirja saapuu viimeistään määräajan viimeisen päivän aikana tässä laissa tarkoitetulla tavalla. Pykälän 2 momentin mukaan määräajoista ja niiden noudattamisen vaikutuksista säädetään muutoin erikseen.
(17) Hallintolain 46 §:n 1 momentin mukaan, jos päätökseen on ennen valituksen tekemistä vaadittava oikaisua erikseen säädetyssä oikaisuvaatimusmenettelyssä, ohjeet tällaisen oikaisukeinon käyttämisestä on annettava samanaikaisesti päätöksen kanssa. Pykälän 3 momentin mukaan oikaisuvaatimusohjeiden sisällöstä on voimassa, mitä 47 ja 49 §:ssä säädetään valitusosoituksesta.
(18) Saman lain 47 §:n 1 momentin mukaan päätökseen, johon saa hakea muutosta valittamalla, on liitettävä valitusosoitus. Siinä on mainittava: 1) valitusviranomainen; 2) viranomainen, jolle valituskirjelmä on toimitettava; sekä 3) valitusaika ja mistä se lasketaan. Pykälän 2 momentin mukaan valitusosoituksessa on selostettava säännökset valituskirjelmän sisällöstä, liitteistä ja valituksen perille toimittamisesta sekä valituksen käsittelystä perittävistä maksuista.
(19) Saman lain 49 §:n 2 momentin mukaan, jos valitusosoitus on virheellinen, viranomaisen on annettava uusi valitusosoitus, jos sitä pyydetään valitusosoituksessa mainitussa tai säädetyssä valitusajassa. Pykälän 3 momentin mukaan valitusaika alkaa kulua uuden valitusosoituksen tiedoksiannosta.
(20) Saman lain 49 c §:n 2 momentin mukaan, jos oikaisuvaatimusta ei ole tehty määräajassa, oikaisuvaatimus jätetään tutkimatta.
Muutoksenhakuohjeen puutteellisuus tai virheellisyys
(21) Verotusmenettelylain 64 §:n 1 momenttia ja sitä aiemmin vastannutta säännöstä on määräaikalain 3 §:n 1 momentin asiaan vaikuttamatta tulkittu niin, että määräaika päättyy vuoden viimeisenä päivänä, mikäli tuo päivä on arkipäivä. Tulkinta on täysin vakiintunut.
(22) Verohallinnon verovuoden 2018 verotuspäätökseen liitetyssä muutoksenhakuohjeessa on otsikon ”Milloin muutoksenhakuaika päättyy” alla todettu, että oikaisuvaatimuksen on oltava perillä viimeistään 31.12.2021. Ohje on edellä todetun perusteella ollut lainmukainen, ja A on tältä osin myös toiminut ohjeen mukaan. Ohjeessa ei kuitenkaan tässä yhteydessä tuoda esiin kellonaikaa, mihin mennessä oikaisuvaatimus on muutoksenhakuajan viimeisenä päivänä toimitettava. Saman otsikon alla on todettu, että lisätietoja muutoksenhaun määräajoista on saman ohjeen kohdassa ”Miten oikaisuvaatimuksen määräaika lasketaan”.
(23) Viimeksi mainitun otsikon alla muutoksenhakuohjeen lopussa on muun ohessa kerrottu, että oikaisuvaatimuksen on oltava perillä kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Koska muutoksenhakuohjeen alussa on jo todettu se tarkka päivä, jolloin oikaisuvaatimuksen on oltava viimeistään perillä, tämä tai muutkaan mainitussa kohdassa esitetyt tiedot eivät ole sisältäneet sellaista lisäinformaatiota, jolla olisi ollut A:n kannalta tässä tapauksessa käytännöllistä merkitystä. Puheena oleva kohta ei ole sisältänyt myöskään yksilöityjä säännösviittauksia. Ohjeen mainittu kohta on ollut A:n kannalta hyödytön sen kellonajan määrittämiseksi, milloin oikaisuvaatimuksen on viimeistään tullut olla perillä.
(24) Otsikon ”Mitä asioita oikaisuvaatimuksessa on oltava” alla on esitetty ensin kehotus oikaisuvaatimuksen tekemisestä sähköisessä asiointipalvelussa (”OmaVerossa”). Tämän jälkeen on todettu, että oikaisuvaatimuksen voi tehdä myös verkosta saatavalla paperilomakkeella. Viimesijaisena vaihtoehtona lomakkeen käyttämisen sijasta on kehotettu tekemään oikaisuvaatimus kirjallisesti.
(25) Verohallinnon sähköiseen asiointipalveluun nähden vaihtoehtoisten toimittamistapojen osalta muutoksenhakuohjeen otsikon ”Mihin oikaisuvaatimus on toimitettava” alla ohjeistetaan oikaisuvaatimuksen toimittamisesta postitse tai tarvittaessa suoraan toimipisteeseen. Samassa kappaleessa, jonka ensimmäisessä virkkeessä kerrotaan, että oikaisuvaatimuksen voi viedä mihin tahansa Verohallinnon toimipisteeseen, on näin kuuluva virke: ”Oikaisuvaatimuksen on oltava perillä muutoksenhakuajan viimeisenä päivänä ennen toimipisteen aukioloajan päättymistä.” Tämän jälkeen samassa kappaleessa kerrotaan vielä, mistä verkko-osoitteesta Verohallinnon yhteystiedot löytyvät.
(26) Muutoksenhakuohjeen maininta oikaisuvaatimuksen perillä olemisesta ennen toimipisteen aukioloajan päättymistä koskee edellä mainittu asiayhteys huomioon ottaen vain toimipisteeseen vietäviä oikaisuvaatimuksia. Ensisijaisesti ohjeistetaan käyttämään sähköistä asiointipalvelua, ja sen osalta tieto muutoksenhakuajan päättymisen kellonajasta puuttuu. Muutoksenhakuohje antaa tukea päätelmälle, jonka mukaan asiointipalvelua käytettäessä ei ole olemassa tiettyä kellonaikaa, johon mennessä muutoksenhakemus tulisi toimittaa, vaan määräaika päättyy vasta kyseisen vuorokauden vaihtuessa.
(27) Verotusmenettelylain, määräaikalain, aukioloasetuksen ja asiointilain edellä mainittujen säännösten kokonaisuutta on sovellettu vakiintuneesti niin, että laissa asetettu muutoksenhakumääräaika päättyy määräajan viimeisenä päivänä kello 16.15 myös sähköistä asiointitapaa käytettäessä. Vain sellainen määräaika, jonka viranomainen tai tuomioistuin on asian käsittelyn yhteydessä asettanut, päättyy sähköistä asiointitapaa käytettäessä vuorokauden vaihtuessa.
(28) Mainittu sääntö on kuitenkin ilmaistu laissa epäselvästi. Tämä epäselvyys yhdessä sen seikan kanssa, että sähköinen asiointi on muodostunut käytännössä ensisijaiseksi asiakirjojen lähettämistavaksi, on korostanut sähköistä asiointia varten annettavalta muutoksenhakuohjeistukselta vaadittavaa selkeyttä. Sähköiselle asioinnille on ominaista, ettei se ole perinteisten asiointitapojen kaltaisesti sidottu tiettyihin kellonaikoihin.
(29) Oikeuskäytännössä valitusosoitusta on jo aiemmin toimeentulotukiasian yhteydessä pidetty puutteellisena silloin, kun siihen ei ollut liitetty ilmoitusta, että valituskirjojen tulee olla perillä viimeisenä päivänä ennen viraston aukioloajan päättymistä (KHO 2021:122). Kun valitusosoituksessa ei ollut lainkaan ollut mainintaa valituksen toimittamisesta sähköisesti, valitusosoitusta on pidetty virheellisenä ja ulkomaalaisasiassa katsottu, että muutoksenhakijan valitusajan viimeisenä päivänä toimitettu valitus on tullut tutkia siitä huolimatta, että se oli jätetty sähköpostitse viraston aukioloajan päättymisen jälkeen (KHO 6.10.2015 taltionumero 2866, lyhyt ratkaisuseloste).
(30) Tässä tapauksessa Verohallinnon verovuoden 2018 verotuspäätökseen liitetystä muutoksenhakuohjeesta ei ole ilmennyt, että oikaisuvaatimuksen on oltava myös sähköisessä asiointipalvelussa perillä ennen kello 16.15. Edellä todetun perusteella muutoksenhakuohje on antanut päinvastoin tukea päätelmälle, jonka mukaan määräaika päättyisi vasta vuorokauden vaihtuessa. Muutoksenhakuohjetta on tämän vuoksi pidettävä virheellisenä eikä pelkästään puutteellisena.
Virheellisen muutoksenhakuohjeen vaikutus tässä asiassa
(31) A on vedonnut oikeuteensa luottaa saamaansa muutoksenhakuohjeeseen. Korkein hallinto-oikeus katsoo selvitetyksi, että virheellinen muutoksenhakuohje on aiheuttanut sen tai ainakin olennaisesti vaikuttanut siihen, että hän on erehtynyt muutoksenhakumääräajan päättymisen kellonajasta.
(32) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 17 §:n 1 momentin mukaan, jos valitus on puuttuneen tai virheellisen valitusosoituksen vuoksi tehty väärää menettelyä noudattaen, valitusta ei tämän vuoksi jätetä tutkimatta. Säännös ei tule nyt sovellettavaksi, koska kysymys ei ole valittamisesta hallintotuomioistuimeen vaan oikeudenkäyntivaihetta edeltävästä oikaisuvaatimusmenettelystä. Tuota menettelyä veroasioissa ohjaavista hallintolaista ja verotusmenettelylaista vastaava säännös puuttuu.
(33) Korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan periaatteelle, jonka mukaan asianosaisella on oikeus luottaa saamaansa muutoksenhakuohjeeseen, on kuitenkin annettu historiallisesti merkitystä nimenomaisen säännöksen puuttuessakin. Tällaista periaatetta on pidettävä oikeusjärjestelmässämme vakiintuneena.
(34) Siihen saakka, kunnes lääninoikeudet muodostettiin itsenäisiksi tuomioistuimiksi, ensiasteen hallintovalituksetkin ratkaistiin yleisesti tuomioistuinjärjestelmän ulkopuolella. Alemman hallintoviranomaisen päätöksestä valitettiin ylemmälle viranomaiselle. Tuota menettelyä ohjasi laki muutoksenhausta hallintoasioissa (154/1950, hallintovalituslaki). Hallintovalituslakiin sisältyivät säännökset siitä, että viranomaisen oli asianosaisen pyynnöstä annettava vaillinaisen tai puuttuvan tilalle uusi valitusosoitus ja että valitusaika alkoi vasta tämän jälkeen (12 §:n 3–5 momentti). Hallintovalituslakiin sisältyivät tämän rinnalla myös säännökset siitä, että jos valitusosoitus oli virheellinen ja valittaja oli valittaessaan noudattanut osoitusta, valitus oli katsottava oikein tehdyksi (13 §:n 1–4 momentti). Puheena oleva periaate on siten ollut laajalti voimassa myös ylempään viranomaiseen tapahtuneessa muutoksenhaussa.
(35) Koska valitusosoituksen korjaamista koskeva hallintolain 49 § tulee lain 46 §:n 3 momentin nojalla oikaisuvaatimusohjeisiin sovellettavaksi, sama periaate on tullut nykyisessä lainsäädännössä nimenomaisesti vahvistetuksi hallintovalituksen lisäksi myös oikaisuvaatimusmenettelyyn nähden. Tämä tosin koskee vain sitä osaa sääntelystä, joka sisältyi aikanaan hallintovalituslain 12 §:ään.
(36) Lain tarkoituksen mukaista on joka tapauksessa soveltaa oikaisuvaatimukseen myös sitä sääntelyä, joka sisältyi hallintovalituslain 13 §:ään. Oikaisuvaatimusmenettely on kehittynyt ensiasteen päätöksenteosta erottuvaksi muutoksenhauksi, jonka tulee tapahtua määräajassa ja jonka ratkaiseminen voi kuulua, kuten nyt, ensiasteen päätöksen tehneestä hallintoviranomaisesta erilliselle oikaisuvaatimuselimelle. Kun kysymys on muutoksenhakuohjeen virheellisyydestä eikä vain siitä, että ohjeessa on jokin havaittavissa oleva puute, järjestelmän tyydyttävä toiminta välttämättä vaatii sitä, että asianosaisella on oikeus saada tutkituksi oikaisuvaatimuksensa, jonka hän on tehnyt saamaansa ohjeistukseen luottaen, eikä pelkästään virheen ajoissa havaitsemisesta riippuvaa oikeutta saada uusi oikaisuvaatimusohje virheellisen tilalle.
(37) Edellä olevan perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei oikaisuvaatimusta voida jättää tutkimatta, mikäli oikaisuvaatimus on virheellisen muutoksenhakuohjeen vuoksi tehty väärää menettelyä noudattaen. Päätelmää tukee jokaiselle perustuslain 21 §:ssä taattu oikeus saada asiansa asianmukaisesti viranomaisessa käsitellyksi.
(38) Asiassa ei ole merkitystä sillä, että muutoksenhakuajan päättymisen kellonaikaa ei ole pidettävä sillä tavoin tulkinnanvaraisena kuin verotusmenettelylain 26 §:n 2 momentin luottamuksensuojasäännöksen soveltamisen on katsottu edellyttävän. Asiassa ei ole myöskään tarpeen arvioida A:n väitettä siitä, että hän on saanut suullisen neuvon, jonka mukaan olisi riittänyt, jos oikaisuvaatimus olisi ollut perillä asiointipalvelussa ennen vuorokauden vaihtumista.
Johtopäätös
(39) Verotuksen oikaisulautakunnan ei olisi tullut jättää sähköisesti saapunutta oikaisuvaatimusta mainitsemillaan perusteilla tutkimatta sen johdosta, että oikaisuvaatimus on saapunut Verohallinnon sähköiseen asiointipalveluun määräpäivänä, mutta viraston aukioloajan päättymisen jälkeen.
(40) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset on kumottava verovuoden 2018 osalta ja asia on palautettava uudelleen käsiteltäväksi. Koska tapahtunut virhe on vaikuttanut niin, että oikaisuvaatimus on jäänyt oikaisulautakunnassa tutkimatta, asia on palautettava sinne eikä, kuten valittaja on vaatinut, Verohallintoon.
Oikeudenkäyntikulut
(41) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n 1 momentin mukaan oikeudenkäynnin osapuoli on velvollinen korvaamaan toisen osapuolen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan. Saman pykälän 2 momentin mukaan korvausvelvollisuuden kohtuullisuutta arvioitaessa voidaan lisäksi ottaa huomioon asian oikeudellinen epäselvyys, osapuolten toiminta ja asian merkitys asianosaiselle.
(42) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 98 §:n 1 momentin mukaan oikeudenkäyntikulujen korvaamista on vaadittava ennen kuin hallintotuomioistuin tekee päätöksen pääasiassa.
(43) Tuomioistuinmaksulain 9 §:n 3 kohdan mukaan eräin poikkeuksin, joista nyt ei ole kysymys, oikeudenkäyntimaksua ei peritä, jos hallinto-oikeus tai korkein hallinto-oikeus muuttaa valituksenalaista päätöstä muutoksenhakijan eduksi.
(44) Asian näin päättyessä A:lta ei peritä oikeudenkäyntimaksua korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Oikeudenkäyntikuluvaatimus on tältä osin hylättävä.
(45) Peruste hallinto-oikeuden oikeudenkäyntimaksun määräämiselle on lopullisesti syntynyt vasta siinä vaiheessa, kun hallinto-oikeus on tehnyt päätöksensä pääasiassa eikä ole muuttanut oikaisulautakunnan päätöstä A:n eduksi. Näissä oloissa, toisin kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on asiassa esittänyt, hallinto-oikeuden oikeudenkäyntimaksua ei ole pidettävä sellaisena kuluna, jonka korvaamista olisi tullut vaatia ennen kuin hallinto-oikeus teki asiassa päätöksensä.
(46) Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos huomioon ottaen olisi kohtuutonta, jos A joutuisi itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan siltä osin kuin ne muodostuvat hallinto-oikeuden oikeudenkäyntimaksusta. Tämän vuoksi Verohallinto on oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n nojalla velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Turo Lehtonen.